Влияние гражданского права на налоговые отношения

Влияние гражданского права на налоговые отношения
(доктрина, толкование, практика)

НОРМА
ИНФРАМ
Москва, 2022

Влияние
гражданского права
на налоговые отношения
(доктрина, толкование,
практика)

А. А. Рябов

УДК 351.713(470+571)
ББК 67.402.23(2Рос)
Р98

Рецензент
Э. Д. Соколова — доктор юридических наук, профессор кафедры налогового права Финансового университета при Правительстве РФ.

Рябов А. А.
Р98
Влияние гражданского права на налоговые отношения (доктрина, толкование, практика) : монография /
А. А. Рябов. — Москва : Норма : ИНФРАМ, 2022. —
224 с.

ISBN 9785917685243 (Норма)
ISBN 9785160100876 (ИНФРАМ, print)
ISBN 9785161018132 (ИНФРАМ, online)

Монография посвящена проблемам взаимодействия налогового и гражданского права, характеру и формам влияния гражданского права на налоговые отношения, степени автономии налогового правоотношения от правоотношения гражданского. Особое
внимание уделено вопросам, связанным с использованием гражданскоправовых конструкций для извлечения налоговой выгоды,
со злоупотреблением гражданскими правами в налоговой сфере, в
том числе для целей обхода налогового законодательства. Оценены связь гражданскоправового принципа автономии воли и добросовестности налогоплательщика, значение каузы сделок для их
налоговой квалификации. Правила об изменении налоговой квалификации сделок по Налоговому кодексу РФ даны в сравнении с
правилами толкования договоров, предусмотренных Гражданским
кодексом РФ.
Для юристов, адвокатов, судей, сотрудников налоговых и
следственных органов, сталкивающихся со сложными вопросами
значения принципов и норм гражданского права для налоговых
отношений, а также для ученых, преподавателей, аспирантов и
студентов юридических вузов и факультетов.

УДК 351.713(470+571)
ББК 67.402.23(2Рос)

В оформлении обложки использована картина
Ю. Цуркана «Утро» (2009).

© Рябов А. А., 2014

Введение

Диалектическое единство и противоположность экономических интересов частных лиц и фискальных интересов государства будут существовать всегда. Следовательно, всегда будет актуальной проблема взаимодействия гражданского и налогового права, а перед юридической наукой и законодателем
будет стоять задача по координации этих отраслей в рамках
единой правовой системы.
Поиск баланса между частными и публичными интересами
можно считать субъективной причиной постановки проблемы
межотраслевого взаимодействия. Но, помимо субъективной
причины, побуждающей искать такой баланс, гармонизация в
соотношении гражданского и налогового права необходима
еще и по другой, объективной причине.
Любая правовая система, как правильно отмечал В. Д. Зорькин, — это не только свод законодательных актов и инструментов их реализации, не только механизм, но одновременно
и организм1. Обеспечение органического единства правовой
системы является целью не только законодателя, но и правовой науки. Именно наука призвана обозначить возможные
пути развития и совершенствования современного российского права. Неразработанность концептуальных основ систематизации и координации экономического законодательства, по
замечанию В. П. Мозолина, сама по себе становится фактором, усугубляющим кризисные явления в экономике России.
Необходимость совершенствования правовой системы неизбежно ведет к новому взгляду на содержание входящих в
нее элементов, на пути и направления совершенствования их
формы и содержания. Взаимодействие правовой системы и ее
элементов носит взаимный, двусторонний характер: как элементы оказывают влияние на состояние и развитие самой системы, так и система как единое сорганизованное объективное
явление неизбежно влияет на каждую из своих частей. Требо1 См.: Зорькин В. Д. Тезисы о правовой реформе в России // Законодательство и экономика. 2004. № 2.

вание логичности, системности во взаимодействии различных
отраслей (ветвей) права между собой — это требование объективное, существующее не только для того, чтобы обеспечить
баланс субъективных разнонаправленных интересов участников экономических отношений.
Гражданское право занимает особое место в системе российского права. С одной стороны, гражданскоправовое регулирование экономических отношений может иметь по определенным направлениям сквозной характер и влиять на правовые отношения, возникающие в рамках иных отраслей права.
С другой стороны, гражданское право не может претендовать
на исключительную роль в регулировании отношений в сфере
экономики1. Такого рода особенности гражданского права не
дают возможности рассматривать его проблематику оторванно
от вопросов межотраслевого взаимодействия. Более того, особенности взаимодействия гражданского права с иными отраслями во многих случаях позволяют более ярко и под другим углом зрения рассмотреть существующие цивилистические
проблемы. Не вызывает сомнений и то, что налоговое право
как подотрасль финансового права находится с гражданским
правом в очень тесной взаимосвязи.
Каким принципам подчиняется их взаимодействие; каким
образом гражданское право должно влиять и влияет на налоговые правоотношения, их возникновение, изменение и прекращение; какие проблемы возникают при использовании
гражданскоправовых конструкций для оптимизации налогов
или при уклонении от уплаты налогов? Ответы на эти вопросы крайне важны для обеспечения единства и гармоничности
законодательного регулирования имущественных отношений
в частной и публичной сферах.

6
Введение

1 См.: Мозолин В. П., Баренбойм П. Д. Гражданский кодекс как «экономическая конституция страны»? // Законодательство и экономика. 2009. № 4.
С. 6.

Глава 1. О постановке вопроса

В настоящее время среди представителей наук гражданского и финансового права нет единого мнения о системе межотраслевых связей гражданского и налогового права. Нет единого
мнения и о принципах влияния гражданских правоотношений
на правоотношения налоговые, хотя на тему межотраслевых
связей права пишутся диссертации, выходит множество статей,
реже появляются монографии.
Можно выделить два наиболее важных направления, по
которым традиционно ведутся дискуссии.
Первое из них — о степени влияния гражданских правоотношений на налоговые правоотношения. Поиному это направление нередко рассматривается сквозь призму автономии налогового права, что в итоге оказывается проблемой определения степени зависимости налоговых правоотношений от
предшествующих им гражданских правоотношений.
Второе направление — о соотношении институтов гражданского и налогового права, применении гражданскоправовых
институтов, норм и категорий в налоговом праве, в частности
при разрешении налоговых споров.
Особняком стоит важная для практики проблема использования гражданскоправовых конструкций в целях налогового
планирования и правовых последствий этих действий для гражданского права.

§ 1. Взаимосвязь и разграничение
имущественных отношений,
входящих в предмет гражданского и налогового права

Закономерно, что взаимосвязь гражданского и налогового
права не мог обойти вниманием Конституционный Суд РФ.
Однако он определил лишь самый общий подход. Например, в
его постановлении от 23 декабря 2009 г. № 20П отмечается,
что налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны,
а возникновению таких обязательств, как правило, предшест

вует вступление лица в гражданские правоотношения. То есть
налоговые обязательства базируются на гражданскоправовых
отношениях либо тесно с ними связаны. Таким образом, предполагается наличие в налоговом законодательстве таких норм,
реализация которых находится в зависимости от правового регулирования, содержащегося в иных отраслях законодательства. В постановлении речь идет в том числе о гражданскоправовом регулировании соответствующих отношений, в
частности с точки зрения их налоговых последствий. Также не
исключается наличие норм, использующих понятия других отраслей законодательства в собственно налоговом смысле.
Более конкретно позиция Конституционного Суда РФ
сформулирована в определении от 1 июня 2010 г. № 753ОО.
В соответствии с данным актом налогообложение выступает
следствием осуществления субъективного гражданского права
собственности. Суд связывает это с тем, что правомочие распоряжения объектом права собственности (определенным имуществом), в том числе путем отчуждения, составляет элемент
юридического содержания соответствующего гражданскоправового отношения, а обязанность уплачивать налоги и сборы, обусловленная наличием объекта налогообложения (дохода, полученного от реализации этого имущества), возникает и
исполняется в рамках налогового правоотношения.
Акцент на отношениях собственности, сделанный Конституционным Судом РФ при рассмотрении проблемы межотраслевого взаимодействия, весьма показателен, поскольку
предметное разграничение отраслей посредством исследования прежде всего особенностей имущественных отношений
стало традиционным для российского права.
Следует оговориться, что в советское время налоги и сборы
не имели того значения для формирования бюджета, которое
имеют сейчас. Однако разграничению гражданского и финансового права в теоретических работах уделялось внимание уже
тогда. Например, С. Д. Цыпкин еще в 1955 г. отмечал, что невыполнение налогового обязательства влечет причинение материального ущерба государству, нарушение общегосударственных интересов1, подчеркивая имущественный характер налоговых отношений. Е. А. Ровинский обращал внимание на
следующее: главной особенностью финансовых правоотноше8
Глава 1. О постановке вопроса

1 См.: Цыпкин С. Д. Правовое регулирование налоговых отношений в
СССР. М., 1955. С. 29.

ний является то, что они выступают юридической формой выражения и закрепления финансовых отношений, которые в
свою очередь являются формой определенных экономических
отношений. Финансовые отношения, составляющие содержание финансовой деятельности государства, выступают как
разновидность экономических отношений, именно тех, которые имеют стоимостную форму. Одной из характерных черт
налогового правоотношения является его денежный характер,
при этом объектом правового регулирования выступают деньги в виде налоговых поступлений, с позиции именно публичноправового регулирования1.
С. Н. Братусь писал, что в отношениях, основанных на обязательных платежах в бюджет, сочетаются властные отношения государства с налогоплательщиками, а также с другими
обязанными перед бюджетом лицами и имущественные отношения по передаче в доход бюджета и, следовательно, в собственность государства либо в его непосредственное распоряжение (поскольку речь идет об уплате налога с оборота государственными предприятиями) денежных средств, выплачиваемых
указанными лицами2. Он соглашался с мнением Р. О. Халфиной, что имущественные отношения в финансовоправовых
институтах имеют подчиненный характер, что «основным
здесь является именно организационный элемент: установление форм аккумуляции денежных средств, порядок их распределения, компетенции органов государства, ведущих финансовую работу и т. д.»3.
«Признавая финансовое право самостоятельной отраслью
права, отделившейся от административного права, мы исходили не из того, что в финансовом праве организационные
элементы преобладают над имущественными, а из специфики
финансовой деятельности государства, из специфики объекта
(денежных средств) и возникающих в процессе этой деятельности имущественных отношений. Денежные средства не являются в финансовых отношениях ни средством обращения,
ни мерилом стоимости: при аккумуляции и расходовании через бюджет этих средств не возникает эквивалентных или

§ 1. Взаимосвязь и разграничение имущественных отношений
9

1 См.: Ровинский Е. А. Основные вопросы теории советского финансового
права. М., 1960. С. 134.
2 См.: Братусь С. Н. Предмет и система советского гражданского права.
М., 1963. С. 119, 120.
3 Там же. С. 121.

иных возмездных отношений. Поэтому указанные отношения
не могут быть предметом гражданскоправового регулирования, они не могут регулироваться самостоятельно, вне финансовой деятельности государства, как властноорганизационной
деятельности... Организационная и имущественная стороны
в финансовых отношениях тесно взаимосвязаны, образуют
единство, что дает основание считать эти отношения самостоятельным видом общественных отношений, объективно
требующим самостоятельного правового регулирования»1. Таким образом, не подчиненный характер имущественных отношений и наличие большого распорядительновластного элемента, а особая целевая направленность, функция в экономике
государства имущественных финансовых отношений позволяла, по мысли С. Н. Братуся, провести границу между предметами гражданского и финансового права.
Сформулировав и обосновав основания различий между
имущественными отношениями в гражданском и финансовом
праве, С. Н. Братусь, подобно другим ученым, работавшим в
советский период, не обращался к глубокому анализу проблем
их взаимодействия. Он проводил исследование в таких исторических условиях, когда вопросы системной связи гражданского и налогового права не имели той практической значимости, которую имеют сейчас. В советский период государство
играло главенствующую роль в экономической жизни общества, у хозяйствующих субъектов отсутствовали необходимость и
возможность для какихлибо действий, хоть отдаленно напоминавших налоговое планирование, а как следствие, не были
актуальны проблемы взаимодействия гражданского и финансового права для судебной практики.
Изменение и усложнение экономической ситуации при
переходе к рыночной экономике, формирование налогового
права как одной из основных подотраслей финансового права
неизбежно привели к необходимости повторной оценки ранее
сделанных выводов, появлению новых представлений и дополнительных аргументов. Но рассмотрение имущественных
отношений сквозь призму отношений собственности настолько глубоко укоренилось в правовой науке, что специалисты в
области финансового права, анализируя взаимосвязь этих
двух отраслей, стали прибегать к оценкам отношений собст10
Глава 1. О постановке вопроса

1 Братусь С. Н. Указ. соч. С. 122.