Профессиональные ценности и этика бухгалтера и аудитора

Министерство науки и высшего образования Российской Федерации 

НОВОСИБИРСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ТЕХНИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ 

 
 
 
 
 
К.Ю. ЦЫГАНКОВ 
 
 
 
 
 
ПРОФЕССИОНАЛЬНЫЕ  
ЦЕННОСТИ И ЭТИКА  
БУХГАЛТЕРА И АУДИТОРА 
 
Утверждено Редакционно-издательским советом университета  
в качестве учебного пособия 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
НОВОСИБИРСК 
2019 

 

ББК 87.752:65.052я73 
        Ц 941 

Рецензенты: 

д-р экон. наук, профессор Новосибирского государственного 
 университета экономики и управления Надеждина С.Д. 
д-р экон. наук, профессор Новосибирского государственного  
технического университета Черняков М.К. 

Цыганков К.Ю. 
Ц 941   
Профессиональные ценности и этика бухгалтера и аудитора: 
учебное пособие / К.Ю. Цыганков. – Новосибирск: Изд-во НГТУ, 
2019. – 124 с. 

ISBN 978-5-7782-4030-8 

Учебное пособие состоит из трех частей и соответствует рабочей программе дисциплины «Профессиональные ценности и этика бухгалтера и аудитора», преподаваемой в 
Новосибирском государственном техническом университете. В нем рассмотрены, проанализированы и обоснованы нормы нравственного поведения бухгалтеров и аудиторов 
по отношению к потребителям их услуг – пользователям бухгалтерской отчётности –  
и к коллегам по профессии.  
В первой части пособия рассмотрены структура учётной профессии и её социальноэкономическое окружение. Значительное внимание уделено дискуссионным вопросам: 
предмету, сущности и теоретическим проблемам бухгалтерского учёта, выдающимся достоинствам бухгалтерии и роли её в современной экономике, классификации и интересам основных пользователей бухгалтерской отчётности. Показаны неопределённости, 
затрудняющие нормативную регламентацию бухгалтерской отчётности и общий подход 
к их разрешению путём профессионального суждения. 
Вторая часть пособия посвящена истории создания и деятельности профессиональных объединений бухгалтеров и аудиторов. Анализируются процессы создания в 
XIX веке первых институтов присяжных бухгалтеров и аудиторов Шотландии и Англии, а также история создания крупнейшего профессионального объединения бухгалтеров нашей страны – Института профессиональных бухгалтеров России. Рассмотрено современное состояние ИПБ России и крупнейшей международной организации 
бухгалтеров IFAC (International Federation of Accountants). 
В третьей части пособия приведены и прокомментированы основные положения кодекса профессиональной этики, разработанного Институтом профессиональных бухгалтеров России. 
Предназначено для преподавателей, студентов и аспирантов экономических специальностей, а также профессиональных бухгалтеров, аудиторов и финансовых менеджеров. 

Работа подготовлена на кафедре аудита, учёта и финансов. 

ББК 87.752:65.052я73 

ISBN 978-5-7782-4030-8  
 
 
 
 
 
 
© Цыганков К.Ю., 2019 
© Новосибирский государственный 
    технический университет, 2019 

 

ОГЛАВЛЕНИЕ 

Введение ................................................................................................................... 4 

Часть 1. Учётная профессия, её социально-экономическое окружение, 
               значимость и структура ......................................................................... 7 
   1.1. Проблемы теории бухгалтерского учёта. .................................................... 7 
   1.2. Предмет и сущность бухгалтерского учёта ............................................... 13 
   1.3. Собственники и менеджмент организаций ................................................ 15 
   1.4. Роль и функции бухгалтерии в современной экономике ......................... 16 
   1.5. Выдающиеся достоинства бухгалтерии ..................................................... 22 
   1.6. Основные пользователи бухгалтерской отчётности:  
          классификация и интересы ......................................................................... 24 
   1.7. Теория агентских отношений ..................................................................... 29 
   1.8. Структура бухгалтерской профессии ......................................................... 35 
   1.9. Проблемы нормативного регулирования бухгалтерского учёта ............. 38 
   1.10. Профессиональное суждение бухгалтера ................................................ 49 
   1.11. Необходимость и значение учётной этики .............................................. 56 
   Вопросы для обсуждения ................................................................................... 58 

Часть 2. Профессиональные объединения бухгалтеров ............................... 60 
   2.1. Первый институт присяжных бухгалтеров Шотландии ........................... 60 
   2.2. Учреждение института присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса ........ 63 
   2.3. Первые общественные объединения бухгалтеров России ....................... 76 
   2.4. Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России .............. 79 
   2.5. Международная федерация бухгалтеров (IFAC) ...................................... 92 
   Вопросы для обсуждения ................................................................................. 101 

Часть 3. Кодекс профессиональной этики членов НП «ИПБ России» .... 103 
   Вопросы для обсуждения ................................................................................. 120 
Список литературы .............................................................................................. 122 
 

 

ВВЕДЕНИЕ 

Слово «этика» обозначает совокупность принципов и норм поведения, характерных для данного общества или для данной социальной 
группы (класса, профессии и т. д.). В этом смысле этика по своему содержанию совпадает с нравственностью. 

Слово «профессия» используется в настоящее время в России в двух 
разных смыслах:  
– смысле традиционном (советском) – для обозначения вида деятельности, требующего специальных знаний; 
– смысле новом (международном) – для обозначения организации, 
объединяющей людей, занимающихся определённым видом деятельности.  
В настоящей работе слово «профессия» используется в международном смысле, характерном для стран с рыночной экономикой, в которых 
людей, добившихся высокого уровня мастерства в сложных видах деятельности (медицине, юриспруденции, архитектуре, бухгалтерском 
учёте и др.), с уважением называют профессионалами и относят к элите 
общества. Профессионалы, как правило, создают свои организации, 
главной задачей которых является поддержание на высоком уровне статуса и престижа профессии. Это возможно лишь в том случае, если 
члены организации будут обладать: а) глубокими и разносторонними 
профессиональными знаниями, и б) придерживаться в своей деятельности строгих этических норм. 
Так, по мнению американского учёного Е. Гринвуда «Профессия с 
социологической точки зрения представляет организованную группу 
лиц, ведущих определённую специальную деятельность, и обладающих: 
– теоретическими и практическими знаниями; 

– специфической субкультурой; 
– продуманной системой дисциплинирующих санкций; 
– кодексом этического поведения,  
и, как следствие – авторитетом и поддержкой общества, находящим воплощение, помимо прочего, и в ряде привилегий» [Цит. по: 23, с. 515].  
Профессия (как организация) как бы заключает с обществом в лице 
государства договор: в обмен на получение от общества определённых 
прав и привилегий она обязуется поддерживать на высоком уровне качество услуг, предоставляемых её членами. Это – взаимовыгодное 
соглашение: во-первых, оценка качества сложной специфической деятельности требует значительных затрат; во-вторых, никто не сделает её 
лучше самих профессионалов. Таким образом, права и привилегии, 
предоставляемые государством профессии, являются как бы платой за 
те огромные усилия, которые потребуются от профессиональной организации для обеспечения чистоты своих рядов и качества своих услуг. 
Пожалуй, лучше всего взаимная выгодность такого рода соглашений осознана в США. В настоящее время в этой стране существует несколько профессиональных бухгалтерских организаций, наиболее известной и авторитетной из которых является AICPA (Американский институт сертифицированных общественных бухгалтеров). Эта организация имеет следующие права:  
– разрабатывать стандарты ведения бухгалтерского учёта и аудита1;  
– разрабатывать программы вступительных экзаменов и организацию последующего непрерывного обучения присяжных бухгалтеров, 
обеспечивающие их высокий профессионализм;  
– проводить регулярные и дорогостоящие проверки2 качества услуг, 
оказываемых её членами;  
– следить за нравственностью присяжных бухгалтеров путём разработки кодекса профессиональной этики и системы санкций за его нарушение, вплоть до исключения из AICPA. 
За рубежом принято различать профессию и вид деятельности. Для 
этого американский учёный Гринвуд выстраивает все виды деятельности в ряд по степени их сложности. На одном краю этого ряда находятся 
юриспруденция и медицина, на другом – ночная охрана и ручной труд. 
                                                      

1 В России этим правом обладает Министерство финансов. 
2 Проверка равным – это изучение одной аудиторской фирмы другой аудиторской фирмой на предмет качества услуг (Аренс, с. 35). 

Именно первые виды деятельности, по мнению Гринвуда, заслуживают 
высокого звания профессии.  
Итак, профессия – это организация профессионалов, занимающихся 
сложными и общественно значимыми видами деятельности, отвечающая за качество услуг, оказываемых её членами. Для качественных 
услуг одной квалификации недостаточно. Чем квалифицированнее бухгалтер, тем легче ему ввести в заблуждение своего работодателя и других пользователей отчётности. Поэтому каждая организация профессионалов имеет свой кодекс этического поведения и систему дисциплинирующих санкций, применяемых в случаях его нарушения.  
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

 

Ч а с т ь  1 

УЧЁТНАЯ ПРОФЕССИЯ,  
ЕЁ СОЦИАЛЬНО-ЭКОНОМИЧЕСКОЕ  
ОКРУЖЕНИЕ, ЗНАЧИМОСТЬ И СТРУКТУРА  

1.1. ПРОБЛЕМЫ ТЕОРИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА 

Выше отмечено, что организации с кодексами создаются для профессий сложных и общественно значимых. В чем общественная значимость бухгалтерии? Что такое вообще бухгалтерский учёт, каков предмет бухгалтерского учёта3? Попытки дать ответ на эти вопросы предпринимались неоднократно, но общепринятого ответа пока не появилось.  
Начиная с 30-х годов прошлого века теория бухгалтерского учёта в 
СССР была сведена к двум основным понятиям – предмету и методу 
бухгалтерского учёта. Предмет в этой связке играл основополагающую, 
а метод – подчинённую роль. Под предметом понималось что считает 
(учитывает) бухгалтерия, а под методом – как она это считает. Метод 
определялся через предмет, например:  
«Метод – совокупность способов, с помощью которых в бухгалтерском учёте отражается его предмет» [19, с. 48]. «Метод бухгалтерского 
учёта вытекает из его предмета и предназначен для исследования данных, характеризующих предмет бухгалтерского учёта» [24, с. 16]. 
                                                      

3 Самое общее определение предмета любой науки – то, на что направлено 
основное внимание исследователя, те явления окружающей действительности, 
которые данная наука изучает. 

Понятие метода к настоящему мнению проработано детально. Метод бухгалтерского учёта делится на восемь элементов, которые группируются в следующие четыре пары. 
1. Бухгалтерская отчётность и бухгалтерский баланс. 
2. Счета и двойная запись. 
3. Оценка и калькуляция. 
4. Первичная документация и инвентаризация. 
Вспомогательными теоретическими категориями являются понятия 
фактов хозяйственной жизни, а также классификации фактов и бухгалтерских счетов. Согласно классическим дефинициям, под фактами понимаются события, меняющие статьи баланса4. Факты классифицируются по их воздействию на итог бухгалтерского баланса, а бухгалтерские счета – по их отношению к балансу. Баланс же, в свою очередь, 
является способом отражения предмета бухгалтерского учёта.  
Но что такое предмет бухгалтерского учёта (который отражается в 
балансе), определить не удалось до сих пор. Вернее, были предложены 
десятки разных определений предмета бухгалтерского учёта, но ни одно 
из них не было убедительно обосновано и не стало общепринятым. Отсюда множество проблем, затрудняющих понимание сути бухгалтерского учёта. Остановимся на некоторых из них. 
Понимание любой системы учёта начинается с отчётности, ею формируемой. А понимание любой отчётности начинается с её названия. 
Например: отчётность об инфляции, отчётность об успеваемости (студентов), отчётность о посещаемости и т. д. Ключевые слова «инфляция», «успеваемость» или «посещаемость» указывают на предмет учёта, 
на суть представляемых в отчётности данных, на идею, объединяющую 
их. Названия бухгалтерской (финансовой) отчётности такого указания 
не содержат. 
Слово «бухгалтер» – калька с немецких слов: «Buch» – книга, и 
«Galter» – хранитель. Судя по этимологии, бухгалтерская отчётность – 
это отчётность, составляемая хранителем книги. Комментарии излишни. 
Слово «финансы», как известно, общепринятого определения не 
имеет, и прямых ответов на вопрос, чем обусловлен выбор термина  
                                                      

4 «Факт хозяйственной жизни есть элементарный момент хозяйственного 
процесса, изменяющий состав средств предприятия или их источников, или то 
и другое одновременно» [29, с. 85]. 

«финансовый», в литературе не предлагается. Изредка высказывается 
предположение: термин этот отражает тот факт, что все статьи отчётности выражены в едином денежном измерителе. В любом случае экономического содержания отчётности и это название не выражает. 
Учётное сообщество не пришло к единому мнению по поводу того, 
что же отражается в бухгалтерской отчётности, что объединяет в целое 
все её статьи. Отсюда бессодержательность определений бухгалтерской 
отчётности. Рассмотрим их. 
В ст. 3.1 Федерального закона РФ «О бухгалтерском учёте» № 402-ФЗ 
[5] находим5 следующее. 
«1. Бухгалтерская (финансовая) отчётность – информация о финансовом положении экономического субъекта на отчётную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчётный период. 
2. Систематизированная в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом».  
Первая часть фактически представляет собой перечень трёх документов бухгалтерской отчётности: бухгалтерского баланса (информация о финансовом положении), отчёта о финансовом результате и отчёта о движении денежных средств. Кстати, отчёт об изменениях капитала почему-то в этот перечень не включён.  
Из второй части следует, что где-то в тексте закона (статья не указана) приведены требования для систематизации статей бухгалтерской 
отчётности. Однако ни в одной статье закона такие требования не приведены. Следовательно, текст ст. 3.1 является не определением, а описанием бухгалтерской отчётности. Описанием поверхностным – неполным перечнем составляющих отчётность документов. 
В ст. 4 ПБУ 4 «Бухгалтерская отчётность организаций» [2] приведено другое определение: «Бухгалтерская отчётность – единая система 
данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах её деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учёта по установленным формам». Сути отчётности не раскрывает и оно.  
Ключевые его термины – «финансовые результаты» и «имущественное и финансовое положение» нормативных определений не имеют. 
Не раскрыто и третье важнейшее словосочетание дефиниции – «единая 

                                                      

5 Для целей анализа определение разделено на две части. 

система данных». Бухгалтерская отчётность действительно едина: изменение любой её статьи обязательно влечёт за собой изменение хотя бы 
ещё одной статьи, а нередко и нескольких. Но что это за система, как 
именно и чем связаны составляющие её статьи? Ответов на эти вопросы 
в настоящее время не существует: ни в России, ни за рубежом.  
Обратимся к передовым достижениям бухгалтерской мысли, воплощённым в теоретическом приложении к МСФО – «Концептуальным основам финансовой отчётности» (далее Концептуальные основы или Основы) [16]. Ни в самом этом документе, ни в глоссарии, прилагаемом к 
международным стандартам, словосочетания «финансовая отчётность», 
«финансовое положение» и «финансовые результаты» не определены 
вовсе. Это следствие неопределённости предмета бухгалтерского учёта. 
Отсюда вытекают проблемы с определением основных статей и элементов отчётности. Ведь все они – части единой системы данных. А без 
определения системы невозможно определить её части. Покажем на 
примерах определений капитала, прибыли и амортизации, в чем это выражается. 
«Капитал – остаточная доля после вычета обязательств из активов» 
[16, п. 4.4с]. Приведём свой, авторский, комментарий. 
Во-первых, результат вычитания принято называть разностью, а не 
остаточной долей. Во-вторых, что такое «остаточная доля», автору решительно неизвестно. Такой термин не используется ни в математике, 
ни в других науках. Обращения же к коллегам приводили к одинаковому ответу: «Может это ошибка перевода?». Но аутентичность перевода на русский язык заверена разработчиком – лондонским советом по 
международным стандартам финансовой отчётности (СМСФО).  
Допустим, что это всё же техническая ошибка. Исправим её, заменив 
слова «остаточная доля» словом «разность». В таком случае капитал – 
разность активов и обязательств. Это арифметическое, а не экономическое определение. В нем указано лишь, как исчисляется капитал. Пользователям же отчётности (да и профессионалам) важнее экономическая 
суть этого показателя. Зачем вообще исчисляется и представляется в отчётности эта разность, почему включена она в число основных элементов отчётности?  
Прибыль в «Концептуальных основах» не определена вовсе, хотя такое определение совершенно необходимо: прибыль есть цель предпринимательской деятельности, из прибыли выплачиваются дивиденды 
собственникам, по прибыли оценивается качество менеджмента. Отчёт