История развития теории бухгалтерского учета

ИСТОРИЯ РАЗВИТИЯ 
ТЕОРИИ 
БУХГАЛТЕРСКОГО 
УЧЕТА

М.Д. АКАТЬЕВА

Москва
ИНФРА-М
2022

УЧЕБНОЕ ПОСОБИЕ

Рекомендовано 
в качестве учебного пособия для студентов 
высших учебных заведений, обучающихся 
по направлению подготовки 38.04.01 «Экономика»
(квалификация (степень) «магистр»)

УДК 657:93(075.8)
ББК 65.02я73
 
А38

Акатьева М.Д.
История развития теории бухгалтерского учета : учебное пособие / М.Д. Акатьева. — Москва : ИНФРА-М, 2022. — 170 с. — 
(Высшее образование: Магистратура). — DOI 10.12737/textbook_
5a151fa87f3777.02484140.

ISBN 978-5-16-013493-2 (print)
ISBN 978-5-16-106419-1 (online)

В учебном пособии систематизированно и комплексно представлены 
этапы зарождения, развития и совершенствования бухгалтерского учета 
на протяжении веков; различные взгляды на сущность современных бухгалтерских категорий; теория бухгалтерского учета, тенденции и перспективы ее развития, формирование профессии современного бухгалтера. 
Изложение материала проиллюстрировано многочисленными структурнологическими схемами и обобщающими аналитическими таблицами. Для 
закрепления знаний в конце каждого параграфа приводятся вопросы и задания для самоконтроля и тесты.
Соответствует требованиям Федерального государственного образовательного стандарта высшего образования последнего поколения.
Для магистров, обучающихся по направлению подготовки 38.04.01 
«Экономика» всех профилей, аспирантов, преподавателей экономических 
вузов, а также для обучающихся бакалавриата по направлению 38.03.01 
«Экономика» учетных профилей подготовки.

УДК 657:93(075.8)
ББК 65.02я73

Р е ц е н з е н т ы:
Никандрова Л.К., доктор экономических наук, профессор, профессор 
кафедры «Национальная экономика» Российской академии народного 
хозяй ства и государственной службы при Президенте Российской Федерации;
Миронова Н.Н., доктор экономических наук, профессор, заведующая 
кафедрой «Экономика и управление на предприятии» Национального 
института бизнеса

ISBN 978-5-16-013493-2 (print) 
ISBN 978-5-16-106419-1 (online)
© Акатьева М.Д., 2018

А38

А в т о р:
Акатьева Марина Дмитриевна, кандидат экономических наук, доцент 
Высшей школы печати и медиаиндустрии Московского политехнического университета

Предисловие

Изучение дисциплины «История развития теории бухгалтерского учета» направлено:
 
• на формирование у обучающихся знаний о закономерностях 
развития учета, представления о теории бухгалтерского учета 
как развивающейся идее совершенствования процессов управления финансово-экономической деятельностью, эволюции 
бухгалтерской научной мысли;
 
• развитие умения шире мыслить, находить в повседневной работе оптимальные решения и моделировать пути развития организации, опираясь на знание истории бухгалтерского учета;
 
• воспитание профессиональной гордости в целом.
В настоящее время необходимость изучения истории бухгалтерского учета не вызывает сомнений. Реформирование российского 
учета и его гармонизация с мировым опытом приводят к необходимости формирования определенных и аргументированных исторических ориентиров при выборе вариантов развития учетно-отчетной системы.
Для закрепления знаний в конце каждого параграфа приведены 
вопросы для самоконтроля, задания в тестовой форме.
Основные задачи изучения дисциплины:
 
• осознание динамики эволюционных процессов, описание их закономерности;
 
• представление имеющихся взаимосвязей и противоречий в процессе развития бухгалтерской научной мысли;
 
• оценка эволюции применяемых методов бухгалтерского учета 
и формирование понятийно-категорийного аппарата;
 
• установление логики и закономерности в смене общих учетных 
концепций;
 
• отражение истории профессиональных проблем и решений;
 
• освоение обучающимися объективной оценки новации в профессиональной бухгалтерской сфере;
 
• проведение обзорной оценки исторически решенных задач;
 
• определение исторически сформировавшегося научного наследия, облегчающего поиск новых идей;
 
• освоение техники научного предвидения;
 
• открытие малоизвестных и интересных фактов, событий в истории развития теории бухгалтерского учета;
 
• развитие гордости за свою профессию.

В результате изучения данной дисциплины обучающийся должен:
знать
 
• истоки научного толкования окружающей действительности, 
возникновения учета;
 
• историю развития теории бухгалтерского учета как объекта 
изучения;
 
• схему развития теории бухгалтерского учета;
 
• основные этапы развития учетных систем в мире;
 
• основные достижения, этапы и понятия натуралистического, 
стоимостного, диграфического, теоретико-практического и научного этапов развития теории бухгалтерского учета;
 
• состояние и перспективы развития теории бухгалтерского учета;
 
• развитие теории и практики учета в ведущих странах мира;
 
• историю развития учета в России, включая дореволюционный, 
советский и современный периоды;
 
• основные национальные школы бухгалтерского учета и их представителей;
уметь
 
• обосновывать предпосылки возникновения бухгалтерского 
учета;
 
• характеризовать особенности этапов развития теории бухгалтерского учета;
 
• описывать динамику эволюционных процессов, их закономерности;
 
• интерпретировать основные понятия и достижения каждого 
этапа развития теории бухгалтерского учета;
 
• выявлять причинно-следственные связи между современным 
и предшествующими этапами развития теории бухгалтерского 
учета;
 
• применять исторический опыт развития бухгалтерского учета 
в научно-практической работе;
владеть
 
• специальной терминологией из истории развития теории бухгалтерского учета;
 
• последовательностью общих концепций, профессиональных 
проблем и решений;
 
• исторически сформировавшимся наследием;
 
• элементами научного предвидения с позиций современного состояния и перспектив развития бухгалтерского учета.
Наука о бухгалтерском учете многогранна и не ограничивается 
набором правил, изложенных в инструкциях и стандартах. Представления о теории бухгалтерского учета существенно расширяются 

при изучении различных взглядов на сущность современных бухгалтерских категорий.
История бухгалтерский науки — это история людей, которые ее 
создавали и совершенствовали. Изучение закономерностей развития теории бухгалтерского учета позволяет специалистам творчески подходить к соответствующим категориям, повышает значимость профессии бухгалтера и его статус в обществе в целом.
Учебное пособие состоит из семи глав, в которых рассмотрены 
вопросы зарождения и развития учета в Древнем мире, в Средние 
века, распространение двойной записи в европейских странах, становление и совершенствование теории и практики бухгалтерского 
учета в ведущих странах мира, особенности формирования бухгалтерской научной мысли в России, современные тенденции и перспективы развития теории бухгалтерского учета, его объектов и методов, формирования современной бухгалтерской профессии.
Содержание учебного пособия соответствует требованиям Федерального государственного образовательного стандарта высшего 
профессионального образования последнего поколения.
Учебное пособие ориентировано на магистров, обучающихся 
по направлению подготовки 38.04.01 «Экономика» всех профилей, 
аспирантов, преподавателей экономических вузов, а также на обучающихся бакалавриата по направлению 38.03.01 «Экономика» 
учетных профилей подготовки.

Глава 1 
Зарождение и раЗВитие учета  
В дреВнем мире  
(до V Века). 
учет СреднеВекоВья (V—XIII Века)

Цели изучения главы:
• осознание истоков научного толкования окружающей действительности, возникновения учета;
• определение основных результатов и достижений на этапе зарождения и развития учета в Древнем мире, Средневековье;
• обоснование предпосылок возникновения учета;
• усвоение особенностей данного этапа развития теории бухгалтерского учета;
• овладение специальной терминологией из истории развития теории 
бухгалтерского учета;
• осознание и овладение исторически сформировавшимся наследием.

1.1. Зарождение учета и еГо теории

История современной бухгалтерии возникла в эпоху палеолита. 
Знания об окружающем мире накапливались посредством наблюдения планет и звезд, времени, поведения животных, явлений природы и т.п. Человек изобрел орудия труда, появилась потребность 
учитывать добытое или результаты труда. Бухгалтерская мысль 
была очень примитивна, но объективное желание отразить (учесть) 
то, что видишь, чем работаешь, приводит к возникновению главного понятия в бухгалтерском учете, центрального объекта в теории 
бухгалтерского учета — факта хозяйственной жизни. Поэтому весь 
рассматриваемый период зарождения учета можно назвать этапом 
натуралистическим, все окружавшие человека объекты имели натуральное измерение. «Первые учетные документы, обнаруженные 
археологами, относятся к ХХХ в. до н.э. Это зарубки на костях 
и бивнях мамонта, наскальные рисунки и т.п. На самых древних 
документах имеются упорядоченное чередование линий, комбинации однотипных знаков (точки, дуги, прямые и волнистые 
линии), но отсутствуют качественные характеристики учетных объектов (наименование, дата или срок хранения и т.п.). Такие документы получили название счетных бирок. Возможно, расположение знаков соответствовало расположению учетных объектов 

в хранилищах, а качественное отличие объектов друг от друга или 
собственность разных лиц — владельцев продуктов или орудий — 
обозначались при помощи неодинаковой конфигурации знаков 
чисел» [21, с. 13].
Существовали различные носители учетной информации:
 
• на территории Междуречья (Передняя Азия) — мелкие глиняные и каменные предметы (VIII—V вв. до н.э.);
 
• на территории Междуречья (Передняя Азия) — мелкие глиняные и каменные предметы (VIII—V вв. до н.э.), глиняные таблички (V в. до н.э.);
 
• Индия — камешки различного цвета (раскладывались в кружки — 
прообраз картотеки);
 
• инки (Северная Америка) — разноцветные шнуры (квипус), где 
узел — «запись» об учетном объекте;
 
• Африка, Япония, Китай, Бенгалия (до начала XX в.) — узловой 
учет (аналогия с инками).
Достижения первобытных людей в области учета свелись к появлению системы исчисления и записи, позволявшей регистрировать учетные объекты в натуральных измерителях. Факты (события) 
предопределяли учет (принципиальная особенность учета на этом 
этапе его развития). Возникли первые документы — материальные 
носители информации.
Таким образом, стадия развития учета, приходящаяся на времена Древнего мира, характеризуется тем, что учетные задачи практически сводились к констатации фактов хозяйственной жизни как 
таковых. И как следствие этого, инвентаризация и прямая регистрация имущества были в основе учета того времени. Причем 
прямая регистрация по сути являлась указанием на конкретный 
объект. Учет в целом носил вероятностный характер, инвентаризации указывали на репрезентативность данных. Именно инвентаризация может быть признана основным учетным приемом времен 
Древнего мира.
Уже в Древнем мире каждые два года проводились инвентаризации движимого и недвижимого имущества. В дальнейшем прерывная (дискретная) инвентаризация была заменена текущим (перманентным) учетом. Его цель — проверка достоверности получения 
и выдачи серебра, хлеба и т.д. Ежедневно составляли сводку данных 
по складу. Все эти сводки, хотя и выполнялись ежедневно, содержали уже группировку по наименованию ценностей. Существенным 
моментом материального учета было ежедневное выведение остатков, что было возможно благодаря относительно небольшим объемам хозяйственной деятельности [21, 25].

1.2. учет В дреВнем еГипте

Особенностью учетной системы, сформировавшейся в Древнем 
Египте, можно считать ее непосредственную принадлежность 
к системе управления экономикой государства. Более того, очевидно, выделялись как учет на микроуровне (применительно к конкретным домашним хозяйствам), так и учет макроэкономического 
характера — общегосударственный учет.
Поэтому и функциональные обязанности бухгалтеров Древнего 
Египта отличались широтой и значимостью, от них требовались 
определенные профессиональные знания и умения.
Учетный труд был строго дифференцирован, конкретные 
учетные обязанности выполняли писцы соответствующего уровня 
(начиная от переписи документов (низший уровень) и заканчивая 
писцами царского уровня).
Уже в Древнем Египте была введена специфическая должность 
сборщика налогов, которая относилась к низкому рангу и являлась 
материально ответственной.
Носителями учетной информации в Древнем Египте были деревянные дощечки, папирус, глиняные черепки — таковы были 
по форме древние документы. Содержание же таких документов 
практически не уступало по юридической силе современным 
учетным носителям — они фактически подтверждали подлинность 
отраженных в них операций, определяли ответственных исполнителей, содержали дату (год) и печать. Однако, помимо таких документов, в Древнем Египте было принято использовать устные показания свидетелей, которые имели не меньший вес и значение, 
чем учетные документы.
Исходной формой учета можно считать инвентари Древнего 
Египта, т.е. специальные описи различных объектов хозяйства. 
И так как инвентари усложнялись, совершенствовались, а их составление стало регулярным, то представляется логичным говорить 
о зарождении именно в этом государстве первой формы учета — 
инвентарной, которая со временем оказала влияние на особенности учета всевозможных видов ресурсов.
Ключевым объектом учета была земля, которая строго классифицировалась по определенным категориям и вносилась в кадастры.
Развитие инвентарного учета шло в двух направлениях [21, с. 16]:
1) детализация средств, их описание и учет каждого вида средств 
в отдельности. Такой учет неразрывно связан с организацией 
складского хранения и ответственностью должностных лиц;

2) классификация объектов в той же описи, как в учетном регистре, по группам средств с итогами. Этот учет означал обобщение 
в рамках натуральных единиц учетных объектов, но стоимостного 
учета еще не было.
Счета материальных ценностей велись по схеме [25, с. 20]:

Он + П = Р + Ок,

где Он — входящий остаток, повторяющий величину исходящего 
остатка предыдущего отчетного периода; П — поступления; Р — 
сумма отпущенных ценностей; Ок — величина конечного остатка.
Как известно, в Древнем Египте особое значение имели строительные работы, о ходе которых представлялся ежедневный письменный отчет. Контроль выполнения работ проводился специальными комиссиями.
В Египте зародилась зеркальная натуралистическая концепция 
учета, цель которой — как можно точнее описать движение ценностей в хозяйстве, т.е. родилось убеждение, что бухгалтер должен 
как бы фотографировать то, что возникает в ходе хозяйственной 
деятельности [25, с. 20].
Завершающей стадией учета в Древнем Египте было формирование отчетности, которая включала в себя значительный перечень 
показателей в натуральной форме. Проверкой учетно-отчетных 
данных занимался контрольно-ревизионный орган, причем отчетность делилась на годовую и промежуточную (внутригодовую), 
а также готовились данные за несколько лет.
Отчеты Древнего Египта различались по назначению, формировались также и целевые отчеты, все они были публичными. Более 
того, в основе системы государственного контроля была именно 
отчетность, полученная как обобщающий результат учетной деятельности бухгалтеров (писцов) Древнего Египта.

1.3. меСопотамия

Вавилон принято считать родиной «учета на карточках», которые делали из мягкой и влажной глины в виде пластинок (таблеток), размером от 2 до 40 см. На влажной поверхности глины 
тростниковой палочкой делали надписи о факте хозяйственной 
жизни, после чего документ или сушился на солнце (в раннюю 
эпоху), или обжигался (в более позднее время). Ошибочные записи 
стирались, понятия письменной оговорки не существовало. Чтобы 
уничтожить документ, его разбивали. В более позднее время первичные документы стали составлять в двух экземплярах. Как пра

вило, документы складывались в глиняные кувшины или в корзины, которые закрывались крышками и обвязывались веревкой. 
На ее конец навешивался комок глины, на котором указывалось 
содержание хранящихся документов, исполнители и временной 
(счетный) промежуток.
Документы, найденные в Египте, указывают на то, что хронологическая запись появилась раньше систематической. Документы же 
Вавилона противоречивы: с одной стороны, в «журнале» одного 
из храмов имеется ярко выраженный образец хронологической записи, с другой — имелись систематические записи в материальном 
учете — учет на таблетках-карточках, открываемых на каждое наименование ценностей (на одной стороне таблетки фиксировалось 
количество принимаемых ценностей, число и объем поступлений, 
а на обороте записывался итог) [25, с. 22].
В хозяйствах того времени достаточно широко были представлены «инвентарная и приходо-расходная формы учета. Главная роль 
отводилась учету сельскохозяйственных работ. Составлялись описи 
полей с указанием размеров, урожайности, пригодности к обработке, ответственных лиц. В описях рабочего скота соблюдалась его 
классификация (молодняк, взрослые, старые, павшие), а также 
учитывались его трудоспособность и передача на содержание ответственным лицам. Особенно четко были решены вопросы организации учета труда. Учет осуществлялся по трем направлениям: учет 
персонала (по возрасту, категориям, рабочим партиям), рабочего 
времени и содержания рабочей силы. Наем оформлялся договором 
с указанием срока использования, характера работ и размера 
оплаты. Из документов известно, что устанавливалась материальная ответственность должностных лиц за полученные средства, 
которая была достаточно высокой и жесткой. В учете складских 
операций развитие получили поступления и выдача средств в приходо-расходных счетах и описях при проверке остатков или регистрации прихода и расхода раздельно» [21, с. 19].
Расчеты в то время велись в весовых единицах, ведь монет как 
таковых еще не было. Однако уже тогда появились фактически 
прообразы современных банков. Существовал взаимный зачет 
долгов: они списывались с карточки одного вкладчика и записывались на карточку другого вкладчика, однако безналичные расчеты 
на их основе в Месопотамии не возникли.
Типичные особенности учета в Месопотамии следующие:
 
• наличие первичных документов и документов текущего учета;
 
• приходо-расходный счет за месяц выполнял функции отчета;