Аналогия в налоговом праве

М.В. Юзвак
АНАЛОГИЯ
АНАЛОГИЯ
В  НАЛОГОВОМ  ПРАВЕ
В  НАЛОГОВОМ  ПРАВЕ
Монография
Монография
Под редакцией канд. юрид. наук,
Под редакцией канд. юрид. наук,
доцента Д.М. Щекина
доцента Д.М. Щекина
Второе издание
Москва
РИОР
ИНФРА-М

ФЗ 
№ 436-ФЗ
Издание не подлежит маркировке 
в соответствии с п. 1 ч. 2 ст. 1
УДК 347.73(075.4)
ББК 67.402
         Ю20
А в т о р :
Юзвак М.В., в 2008 г. с отличием окончил юридический факультет 
Московского государственного университета им. М.В. Ломоносова. 
Автор ряда публикаций по актуальным проблемам налогового права. 
С 2006 г. осуществляет практическую деятельность в области права
Юзвак М.В.
Ю20
Аналогия в налоговом праве : монография / М.В. Юзвак; под ред. 
канд. юрид. наук, доц. Д.М. Щекина. — 2-е изд. — Москва : РИОР : 
ИНФРА-М, 2022. — 138 с. — (Научная мысль). — DOI: https://doi.
org/10.12737/17448
ISBN 978-5-369-01533-9 (РИОР)
ISBN 978-5-16-011831-4 (ИНФРА-М, print)
ISBN 978-5-16-104374-5 (ИНФРА-М, online)
Монография посвящена использованию в налоговом праве такого универсального способа выработки логического заключения, как аналогия. В работе 
рассмотрены проблемы использования аналогии при формулировании налоговых 
норм. Особое внимание уделено аналогии как способу преодоления пробелов 

в налоговом праве. Исследуется понятие пробела в налоговом праве как основания для применения аналогии. В работе проведен анализ обширной правоприменительной практики, что позволило выявить ошибки при использовании 
аналогии и сформулировать предложения по недопущению их в дальнейшем.
Может быть полезна студентам, аспирантам, преподавателям вузов, научным 
и практическим работникам и всем, кто интересуется вопросами налогового права.
УДК 347.73(075.4)
ББК 67.402
Yuzvak Maxim Vasilievich
Analogy in Tax Law : monograph / M.V. Yuzvak; ed. by PhD D.M. Schekin. — 

2nd ed. — Moscow : RIOR : INFRA-M, 2022. — 138 p. — (Science). — DOI: https://
doi.org/10.12737/17448
This monograph is concerned with the use of analogy as a general method of logical reasoning 
in the tax law. The study examines the issues in applying analogical reasoning to the process of 
stating and understanding legal rules of taxation. The special focus has been given to analogy as a 
tool for filling gaps in tax law. The study as well explores concept of lacuna (gap) as the basis for use 
of analogy in tax law. The study contains the analysis of vast array of legal phenomena including 
case law which allowed to detect instances of inappropriate use of analogy and to offer preemptive 
measures against such mistakes.
Results of the study should be useful for students, postgraduates, professors and scholars, 
practitioners and everyone who is interested in tax law.
ISBN 978-5-369-01533-9 (РИОР)
ISBN 978-5-16-011831-4 (ИНФРА-М, print)
ISBN 978-5-16-104374-5 (ИНФРА-М, online)
©	Юзвак М.В.

ПРЕДИСЛОВИЕ
Монография М.В. Юзвака представляет собой первое глубокое и
системное исследование вопросов аналогии в налоговом праве. Метод
аналогии закона и права широко применяется в отраслях частного
права, поскольку это соответствует правовой природе этих отношений. Эти отношения возникают по воле сторон, и невозможно запретить их возникновение ссылкой на то, что законодатель их еще не
урегулировал. Поэтому к ним применяется аналогия закона или права.
С другой стороны, в наиболее жестко-императивном уголовном праве
аналогия права или закона недопустима — если законодатель не признал какое-либо действие преступлением, то по аналогии признать
преступность деяния невозможно.
Юридическая природа тех или иных отношений является определяющим моментом в вопросе о том, применяется ли аналогия к соответствующим отношениям и в каких пределах. Легко было бы сказать,
что в налоговом праве, как в праве императивном, аналогия не применяется, но все не так просто. Налоговые органы и суды в ряде случаев
сталкиваются с пробелами налогового права, которые вынуждены
заполнять. Поэтому очень важным является поиск пределов аналогии
в налоговом праве.
Очевидно, что обязанность по уплате налога не может быть сконструирована по аналогии. Если законодатель не сформулировал обязательный элемент налога, например ставку налога, то таковой не
подлежит взиманию, так как не отвечает критерию законно установленного налога. Понятно, что нельзя взять ставку из другого налога и
заполнить такой пробел правового регулирования. Также ясно, что
невозможно конструировать ответственность налогоплательщика по
аналогии.
Но есть не такие однозначные ситуации, например, когда аналогия
закона работает в пользу налогоплательщика. Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2010 г. № 13640/09 по ООО
«Новострой» была проанализирована следующая ситуация. Пункт 3
ст. 155 НК РФ устанавливает порядок определения налоговой базы
при передаче имущественных прав на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места. Согласно этой норме база определяется в виде разницы
между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с
учетом налога и расходами на приобретение указанных прав. Поскольку в отношении уступки требований о передаче нежилых помещений ст. 155 НК РФ подобных особенностей не устанавливает, нижестоящие суды сочли, что налоговая база по таким операциям подлежит определению в соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ, т.е. исходя из
всех доходов налогоплательщика, связанных с оплатой переданных
имущественных прав. Очевидно, что такое налогообложение по
3

уступке прав на нежилые помещения является гораздо более обременительным (в разы), чем налогообложение уступки прав на жилые
помещения и машино-места. ВАС РФ указал, что имущественные
права на недвижимое имущество и на имущество, перечисленное
в п. 3 ст. 155 НК РФ, отнесены к одному виду объектов гражданских
прав, и  НДС по ним должен определяться одинаково. Такой вывод
следует из положений ст. 3 НК РФ, согласно которой налоги и сборы
должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. При реализации имущественных прав на нежилые помещения
налоговая база подлежала определению в виде разницы между ценой
реализации и ценой приобретения имущественных прав.
Фактически в данном случае ВАС РФ первоначально констатировал наличие пробела в норме и затем применил закон по аналогии.
Это дело показывает, что аналогия в налогом праве имеет место, хотя
ее так прямо ВАС РФ и не называет. Наибольшую сложность представляет доказывание наличия пробела как основания для применения
аналогии.
Таким образом, представляется, что аналогия в налогом праве может применяться в пользу налогоплательщика, но не должна вести к
ухудшению его правового положения. Такой подход полностью согласуется с концепцией первичности права собственности по отношению к фискальным притязаниям государства и тем, что государство
через законодательство должно обеспечить реализацию своего фискального интереса без правовых пробелов. Если такие пробелы допущены, то в этом вина самого государства и пробелы по аналогии
должны восполняться в пользу налогоплательщика.
Другая возможная сфера применения аналогии — это процедурные
отношения в налоговом праве. ВАС РФ, как это подробно проанализировано в монографии М.В. Юзвака, также использует аналогию в
этой сфере отношений.
Следует отметить, что работа М.В. Юзвака, выполненная на
кафедре 
финансового 
права 
юридического 
факультета 
МГУ
им. М.В. Ломоносова, написана на высоком научном уровне и займет
достойное место в науке российского налогового права.
Юридическая компания «Щекин и партнеры» будет и впредь поддерживать издание научных работ, развивающих и обогащающих
доктрину российского налогового права. В конечном счете это наш
вклад в будущее нашей страны.
Щекин Д.М.,
к. ю. н., доцент кафедры финансового права
юридического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова,
Управляющий партнер
юридической компании «Щекин и партнеры»

FOREWORD
M.V. Yuzvak’s monograph represents the first, deep and systematic
legal study on aspects of analogy in tax law. Reasoning by analogy is
widely applied in the areas of private law because it corresponds to the
legal nature of civil relationships. Such legal relationships are based on
free will of the parties, so that it is impossible to deny them just by the
reference to the absence of relevant statutory regulation. Because of this,
analogy may be appropriate in such relationships. On the other hand,
analogy seems inappropriate in stringent and punitive areas such as criminal law: if legislature has not declared given act a crime there is no way
to call it a crime by analogy.
Legal nature of a relationship is considered as defining for the question of whether and to what extent analogy is applicable to the relationship. It is easy to say that in such a stringent and exacting area of public
law as tax law analogy is not eligible. Yet, it is not quite the case. Tax
authorities and judges have to deal with gaps in tax legislation which they
are supposed to fill. Therefore it is very important to find the limits of
reasoning by analogy in tax law.
Obviously the obligation to pay a tax may not be established by analogy. If lawmaker has not laid down an essential element of taxation —
such as tax rate — then the tax may not be levied because it does not
meet the requirement of “a legally imposed tax”. It would be clearly inappropriate to fill such a gap by the reference to some other tax’s rate. It
is also clear that by use of analogy one may not lay down responsibilities
for tax offences.
Still there are less certain cases where, for example, analogy is used to
the benefit of taxpayers. The Resolution of the Presidium of the Supreme
Commercial Court of the Russian Federation dated February, 25 2010
№ 13640/09 on the case of Novostroy LLC concerns the following issue.
Article 155 (3) of Russian Tax Code sets up rules for calculating taxes on
transfer of rights to residential buildings, premises and shares thereof,
garages and parking spaces. According to the legal norm, the tax rate
should be applied to the difference between the current price of the rights
being transferred and the taxpayer’s expenditures on acquisition of said
rights. Since Article 155 of Russian Tax Code contains no such provisions regarding transfers of non-residential premises, lower courts came
to the conclusion that such transactions should be taxed under Article 153
(2) of Russian Tax Code, which means to take into account all the proceeds related to the rights being transferred. Evidently taxation of assignment of rights to non-residential premises is times more onerous than
5

taxation of assignment of rights to residential premises or parking spaces.
Supreme Commercial Court of the Russian Federation decreed that proprietary rights to real estates are of the same nature as rights to property
listed in the Article 155 (3) of Russian Tax Code, which means that VAT
in such cases should be similarly calculated. This conclusion follows
from Article 3 of Russian Tax Code, which holds that taxes and fees must
have an economic basis and shall not be arbitrary. The tax rate for transaction of rights to non-residential premises shall be applied to the difference between the sell price and the price of acquisition of the rights.
By this case Supreme Commercial Court of the Russian Federation
declared in effect a lacuna in the law and then used reasoning by analogy.
The case demonstrates there is a place for reasoning by analogy in tax law
although Supreme Commercial Court of the Russian Federation does not
mention it directly. Major difficulty is to prove the existence of a lacuna
as the basis for the use of analogy.
Therefore it seems that analogy in tax law can be used for taxpayers’
benefit and not for their detriment. Such approach is consistent with the
ideas that proprietary rights prevail over state fiscal purposes and that the
state should make sure its fiscal claims are based on legislation which is
free of lacunae. If such lacunae exist then the blame is on the state, and
the gaps must be filled beneficially to taxpayers.
Procedural matters of tax law are another area for use of analogy. Supreme Commercial Court of the Russian Federation uses analogy in said
area as well, which was closely analyzed in M.V. Yuzvak’s monograph.
It is worth mentioning that M.V. Yuzvak’s study which has been carried out at the Department of Finances at Faculty of Jurisprudence of
Lomonosov Moscow State University demonstrates a high scholarly level
and will take a rightful place among academic studies on Russian tax law.
Law firm of Schekin & partners will continue to support legal studies
which develop and enrich academic knowledge of Russian tax law. Ultimately, it is our contribution to the future of our land.
Schekin D.M., PhD
Associate professor of the Department of Finances
at Faculty of Jurisprudence of Lomonosov Moscow State University,
Managing Partner of Schekin & partners

Посвящается моей маме,
Любови Нестеровне
ВВЕДЕНИЕ
Аналогия как универсальный метод выработки суждения широко
востребована в различных областях человеческой деятельности
и служит для реализации разнообразных задач. В этом смысле не является исключением и правовая сфера.
В налоговом праве данный способ логического обоснования вывода также имеет различное назначение. Законодателем он применяется
при конструировании правовых норм. Однако, как показывает правоприменительная практика, зачастую законодательные правила, в которых используется аналогия, являются неэффективными и становятся поводом для многочисленных споров. Это, в свою очередь, говорит
о необходимости рассмотрения причин возникающих споров и поиска
путей предотвращения конфликтных ситуаций.
Повышенный интерес среди специалистов вызывает аналогия 
как средство преодоления пробелов в налоговом праве.
Начало 1990-х годов ознаменовалось проведением полномасштабных реформ во всех сферах жизни российского общества.
Отказ государства от монопольного владения средствами производства и развитие рынка привели к изменению роли налогов. Из второстепенного источника бюджетных доходов, на который в советское
время возлагались прежде всего регулятивные функции, налоговые
поступления превращаются в основной источник средств, обеспечивающих деятельность государства. На повестке дня стояла задача
правового оформления отношений, возникающих в связи со взиманием
налогов, с учетом новых реалий времени. Однако отсутствие опыта
построения налоговой системы в рамках рыночной экономики препятствовали созданию в короткий срок проработанных нормативных
актов. Данное обстоятельство, наряду с апробированием множества
вариантов развития налоговой системы, приводили к фрагментарности и непоследовательности правового регулирования в налоговой
сфере. Как следствие, пробельность стала визитной карточкой налогового законодательства того времени. Отсутствие надлежащих норм
становилось, с одной стороны, причиной многочисленных нарушений, с другой — препятствием в осуществлении прав налогоплательщика. Одним из средств разрешения конфликтов, которые возникали
в связи с пробелами, являлась аналогия, позволявшая в рамках отдельно взятого спора преодолеть имеющийся пробел.
7

Процесс систематизации налоговых норм, результатом которого
стало принятие Налогового кодекса РФ, уменьшил количество пробельных ситуаций, но не исключил их полностью. Более того, особенности развития налогового законодательства, а также налоговых отношений, говорят о том, что пробелы будут возникать перманентно.
Законодательный процесс, отличающийся своей длительностью, ведет
к продолжительному существованию пробелов. В связи с этим необходимость наличия оперативных механизмов по преодолению пробелов, коим и является аналогия, будет оставаться всегда.
Налоговый кодекс РФ не содержит нормы, устанавливающей возможность применения аналогии закона или права при обнаружении
пробела. Названное обстоятельство, а также достаточно жесткие требования в отношении формы регулирования налоговых отношений,
вызывают споры о допустимости существования аналогии в налоговом праве. Как следствие, отсутствует единообразие в применении
этого института.
Сравнительный анализ имеющихся позиций в практике и теории
по вопросу аналогии позволит выработать правила ее применения в
ситуациях неурегулированности налоговых отношений.
В связи с тем, что исходной точкой использования аналогии является пробел, данное негативное явление заслуживает отдельного внимания. Исследование природы пробелов, причин их появления позволит не только правильно воспользоваться аналогией для их преодоления, но и в какой-то мере избегать ситуаций пробельности в нормативных актах.
Отсутствие формализованного порядка применения аналогии ведет к злоупотреблениям аналогией, что требует выработки пределов
использования данного института.
Таким образом, рассмотрение вопросов, связанных с аналогией в
налоговом праве, имеет как практическое, так и теоретическое значение, что говорит об актуальности выбранной темы монографического
исследования.
Автор выражает благодарность преподавательскому составу кафедры финансового права юридического факультета МГУ им.
М.В. Ломоносова, а также Е. Пиянзину, идеи, замечания и предложения которых позволили подготовить настоящую работу.
Издание монографии стало возможным благодаря поддержке
юридической компании «Щекин и партнеры».

ГЛАВА I. МЕТОД АНАЛОГИИ В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ
§ 1. ПРИЕМ АНАЛОГИИ В НАУКЕ
Использование аналогии при научном осмыслении окружающего
мира начинается еще в античный период. Представители Милетской
школы в поисках субстанции — первоосновы всего — проводили аналогии с различными веществами. Так, Фалес из Милета в качестве аналога первоосновы называл воду, другой представитель Милетской
школы Анаксимен полагал, что первоначальная субстанция схожа с
воздухом1. Продолжателем этой традиции являлся Гераклит Эфесский, который считал, что «огонь как видимая форма процесса горения является наиболее подходящим определением для стихии, понимаемой как субстанция, для которой характерно, что она есть вечный
процесс, «пылающая» динамика сущего»2.
Непосредственно понятие «аналогия» впервые было введено в
научный оборот пифагорейцами и получило дальнейшее развитие у
Платона. Оно описывало математическое значение, предполагавшее
равенство соотношений a : b = c : d3. Аристотель рассматривал аналогию («парадейгма») как один из способов рассуждения. Умозаключение по аналогии представляет собой «рассуждение, в котором сравниваются два объекта и на основании сходства ряда признаков этих объектов делается заключение о сходстве и других признаков»4.
Применение аналогии в различных сферах научной деятельности
показало, что данный метод имеет общенаучное значение и носит
универсальный характер. Важность аналогии в познавательной деятельности имеет под собой объективные основания.
Аналогия представляет собой наиболее оптимальный путь в познавательном процессе, а в практической деятельности позволяет прийти
к необходимому результату с наименьшими усилиями.
Универсальность аналогии как способа познания можно объяснить психофизическими свойствами головного мозга, имеющего
ограниченные возможности по восприятию новой информации, в связи с чем по достижении определенного объема информации человек
начинает распространять уже проверенные на истинность заключения
1 Спиркин А.Г. Философия: Учебник. 2-е изд. М.: Гардарика, 2004. С. 25–
27.
2 Там же. С. 31.
3 Мамонтова Т.Н. Аналогия, сходство и эквивалентность как основа противоречий некоторых языковых явлений // Научная электронная библиотека
eLIBRARY.RU. URL: http://elibrary.ru (дата обращения: 01.06.2011).
4 Словарь философских терминов // Науч. Ред. проф. В.Г. Кузнецова. М.:
ИНФРА-М, 2007. С. 15.
9

на неизвестные факты1. Но не только предельным объемом памяти
можно объяснить применение аналогии, но и стремлением выбрать
наиболее рациональный способ обработки, анализа новой информации.
Вильгельм фон Гумбольдт, исследователь феноменов языка, отмечал, что аналогия является скрытым чувством, входящим в число человеческих способностей2.
Например, установлено, что неосознанно с помощью аналогии человек приобретает навыки словосложения. Так, вместо создания новых языковых форм используются традиционные конструкции с новым содержанием — новые языковые единицы3.
Направленность человека на познание новых явлений по аналогии
используется в образовательном процессе, так как это целесообразно с
точки зрения восприятия материала, его использования и повторения4.
С помощью метода аналогий было сделано множество научных
открытий. Кеплеровское открытие движения планет по эллипсовидным орбитам было основано на изучении движения Марса. И. Кеплер
на основе сходства планет сделал общий вывод о движении планет в
солнечной системе. И. Кеплеру принадлежат слова: «И я больше всего
дорожу аналогиями, моими самыми верными учителями. Они знают
все секреты природы, и ими меньше всего следует пренебрегать в
геометрии».
И. Ньютон, исследуя воздействие солнца на космические объекты,
сделал вывод о притяжении всех материальных точек друг к другу
     5
.
Созданная Д.И. Менделеевым таблица химических элементов является наглядным примером значения аналогии при преодолении
пробелов. Расположив известные ко времени создания таблицы химические элементы в соответствии с их атомными массами и химическими свойствами, ученый обнаружил, что отдельные ячейки таблицы
не могут быть заполнены. На основе изменения атомной массы и химических свойств известных элементов он провел аналогию и описал
свойства элементов, которые должны были заполнять пустые места
1 Тасенко В.И., Крутов А.В., Силкин С.А. Модель природных процессов на
основе аналогии характеристического уравнения кривых и осцилляций //
Вестник ТГУ. Т. 12. Вып. 2. 2007. С. 254.
2 Ушакова Н.В. Аналогия в когнитивном механизме аналитической репрезентации концепта // Вестник ТГУ. Выпуск 1(37). 2005. С. 85.
3 Краснова Е.В. Аналогия в словосложении // Научная электронная библиотека eLIBRARY.RU. URL: http://elibrary.ru (дата обращения: 01.06.2011).
4 Шерстнева А.И., Шерстнев В.С., Янущик О.В. Аналогия применения
как инструмент математического образования студентов // Вестник ТГПУ.
2010. Вып. 12 (102). С. 137–140.
5 Рыжкова Н.А. О некоторых особенностях использования аналогии в
экономике // Научный вестник МГТУ ГА. Серия Менеджмент, экономика,
финансы. 2008. № 131. С. 175.
10