Бухгалтерский управленческий учет

БУХГАЛТЕРСКИЙ 
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ

Допущено 
Министерством образования 
Российской Федерации в качестве учебного пособия 
для студентов высших учебных заведений, 
обучающихся по специальностям 
«Бухгалтерский учет, анализ и аудит» и «Налоги и налогообложение»
по направлению подготовки 38.03.01 «Экономика»

Москва
ИНФРА-М
2016

Н.П. КОНДРАКОВ 
М.А. ИВАНОВА

УЧЕБНОЕ ПОСОБИЕ

Второе издание, переработанное и дополненное

УДК 338(075.8)
ББК 65.05я73
 
К64

Кондраков Н.П., Иванова М.А.
Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. пособие.— 2-е изд., 
перераб. и доп.— М.: ИНФРА-М, 2016. — 352 с.  — (Высшее 
образование: Бакалавриат).

ISBN 978-5-16-005040-9 (print)
ISBN 978-5-16-104468-1 (online)

В учебном пособии рассмотрены сущность и задачи управленческого учета, основы его организации, место управленческого учета в информационной 
системе управления, отличия от финансового и налогового учета.
Изложены классификация расходов, порядок учета затрат на производство 
продукции, особенности учета затрат по центрам ответственности, методика осуществления анализа отклонений по прибыли, доходам и затратам, методы калькулирования себестоимости продукции, особенности учетной политики организации применительно к управленческому учету, основы планирования и принятия 
управленческих решений, в том числе по капитальным вложениям. По всем темам 
указаны вопросы для самопроверки и тесты. По ряду тем даны задания, приведены задачи по разработке программы по управленческому учету в организации.
Для студентов экономических вузов и факультетов, учащихся техникумов, 
слушателей курсов по подготовке и повышению квалификации профессиональных бухгалтеров, бухгалтеров-экономистов, финансовых менеджеров, для 
управленческого персонала организаций.

УДК 338(075.8) 
ББК 65.05я73

К64

© Кондраков Н.П., 
Иванова М.А., 2003, 2012
ISBN 978-5-16-005040-9 (print)
ISBN 978-5-16-104468-1 (online)

Подписано в печать 03.02.2016. 
Формат 60×90/16. Бумага офсетная. 
Печать цифровая. Гарнитура Newton. 
Усл. печ. л. 22,0.
ППТ40. Заказ № 00000

ТК 46250-545638-250811

Оригинал-макет подготовлен в НИЦ ИНФРА-М
ООО «Научно-издательский центр ИНФРА-М»
127282, Москва, ул. Полярная, д. 31В, стр. 1
Тел.: (495) 280-15-96, 280-33-86. Факс: (495) 280-36-29
E-mail: books@infra-m.ru        http://www.infra-m.ru

Отпечатано в типографии ООО «Научно-издательский центр ИНФРА-М»
127282, Москва, ул. Полярная, д. 31В, стр. 1
Тел.: (495) 280-15-96, 280-33-86. Факс: (495) 280-36-29

ФЗ 
№ 436-ФЗ
Издание не подлежит маркировке 
в соответствии с п. 1 ч. 4 ст. 11

ВВедение

Управленческий учет в качестве самостоятельной учетной системы возник в передовых западных странах в 60-е годы прошлого 
столетия. Началом становления и развития управленческого учета 
явилось выделение из общей бухгалтерии организаций калькуляционной бухгалтерии.
Разделение общей бухгалтерии на финансовую и калькуляционную 
было обусловлено необходимостью сохранения коммерческой тайны 
о результатах производственной деятельности, увеличением объемов 
производства, концентрацией капитала, функционированием транснациональных корпораций, совершенствованием системы управления 
организацией и ее структурными подразделениями, применением в 
учете электронной техники.
С появлением новой учетной системы возникла новая учетная 
дисциплина. В 1972 г. Американская ассоциация бухгалтеров разработала программу обучения по управленческому учету с присвоением 
выпускникам квалификации бухгалтера-аналитика.
Следует отметить, что все основные элементы системы управленческого учета (учет затрат на производство продукции и калькулирование ее себестоимости, планирование, контроль, анализ 
себестоимости продукции и финансовых результатов) широко использовались в отечественной практике. Однако недостаточная 
заинтересованность работников организаций в повышении эффективности производства не позволяла получать должный эффект от 
использования указанных элементов.
Недостаточная эффективность планирования, анализа и контроля 
привела к отказу от использования их в период перехода от социалистических отношений к рыночным. В большинстве организаций 
плановые, финансовые и аналитические отделы были ликвидированы. Недостатки социальной системы ошибочно были отнесены к 
деятельности указанных служб.
С развитием рыночных отношений изменились подходы менеджеров ко всем функциям управления (планирования, учета, организации, регулирования и контроля). Они стали рассматриваться 
прежде всего во взаимодействии, целевой направленности на конечный финансовый результат.
Обобщение западного и отечественного опыта хозяйствования 
позволяет сделать вывод о том, что управленческий учет в настоящее 
время позволяет наиболее удачно реализовать функции учета, планирования, контроля и регулирования себестоимости продукции — 
одного из важнейших показателей деятельности организации. Кроме 
того, управленческий учет стали использовать в оптимизации расходов, прибыли, капитальных вложений и ряда других показателей. 

Причем вышеуказанные показатели формируются в управленческом 
учете не только в целом по организации, но и по ее структурным 
подразделениям, другим центрам затрат, отдельным службам.
Учитывая практическую значимость управленческого учета, новая 
учебная дисциплина «Бухгалтерский управленческий учет» введена 
в учебные планы обучения студентов по экономическим специальностям, профессиональных бухгалтеров, менеджеров.
При подготовке данного учебного пособия был использован как 
отечественный, так и зарубежный опыт организации и ведения 
управленческого учета. Вопросы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции изложены в учебном пособии в основном в 
соответствии с нормативными документами, утвержденными для 
российских организаций. По ряду вопросов использован материал 
международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).
Авторы благодарят рецензентов — кафедру бухгалтерского учета 
Российской экономической академии им. Г.В. Плеханова (зав. кафедрой канд. экон. наук, проф. В.В. Панкова и д-ра экон. наук, проф. 
В.И. Петрову) и генерального директора аудиторской фирмы ООО 
«Север Бизнес Аудит» д-ра экон. наук, проф. Н.М. Заварихина за 
ценные замечания, использованные при разработке рукописи.

Авторы учебного пособия:
Кондраков Николай Петрович, доктор экономических наук, 
 
•
профессор (введение, главы 1–7);
Иванова Маргарита Анатольевна, кандидат экономических наук 
 
•
(главы 8–10, деловая игра).

ГлаВа 1. 
СущноСть, задачи и орГанизация 
упраВленчеСкоГо учета

1.1. 
необходимоСть Выделения упраВленчеСкоГо учета  
В СамоСтоятельную подСиСтему

На рубеже XIX–XX веков в условиях создания и функционирования транснациональных корпораций, усиления концентрации 
капитала, внешней и внутренней конкуренции, кооперирования и 
комбинирования производства и ряда других процессов существенно изменились требования к ведению и организации бухгалтерского учета.
Особенно очевидными стали недостатки калькуляционного учета. 
При изготовлении конечного продукта несколькими смежными цехами, а иногда и предприятиями, продаже продукции в различные 
страны и регионы и ряде других особенностей усредненные данные 
о себестоимости конечного продукта не позволяют эффективно 
управлять себестоимостью продукции.
С целью совершенствования калькуляционного учета в ряде передовых стран начали применять новые методы учета затрат на производство и калькулирование — учет затрат по центрам ответственности, калькулирования себестоимости по системам «стандарт-кост» 
и «директ-костинг», превратившие калькуляционный учет в систему 
производственного учета.
В процессе развития система производственного учета приняла 
на себя помимо учетной другие функции управления — планирования, контроля, анализа, принятия решений, что превратило эту систему в систему управленческого учета.
Управленческий учет как самостоятельная подсистема бухгалтерского учета возник в США. Официально он был признан в 1972 г. 
Американской ассоциацией бухгалтеров, разработавшей программу 
подготовки специалистов по управленческому учету с присвоением 
выпускникам квалификации бухгалтера-аналитика. За сравнительно 
короткое время эта подсистема распространилась в странах Европы, 
в Японии, Канаде и др. В экономически развитых странах на постановку и ведение управленческого учета затрачивается больше рабочего времени и других ресурсов в общих затратах на постановку и 
ведение бухгалтерского учета.
В российских нормативных документах по бухгалтерскому учету 
понятие «управленческий учет» не фигурирует. Тем не менее курсы 
«Бухгалтерский (финансовый) учет», «Бухгалтерский (управленче

ский) учет» официально рекомендованы новыми учебными стандартами для студентов экономических вузов и факультетов. Изучение 
управленческого учета предусмотрено также Программой подготовки 
и аттестации профессиональных бухгалтеров.
В отечественной практике управленческий учет осуществляется во 
многих крупных и средних фирмах во всех видах бизнеса — в промышленности, торговле, в сферах образования, медицины и др.

1.2. 
упраВленчеСкий учет В информационной СиСтеме 
орГанизации

Управление представляет собой направленное воздействие администрации организации на хозяйственные процессы в целях увеличения прибыли и сохранения собственного капитала.
Основой принятия и осуществления управленческих решений 
является информация о всех аспектах деятельности организации.
Информационная система состоит из ряда взаимосвязанных подсистем — конструкторской, технологической, экономической и др.
В управленческом учете используется в основном экономическая 
информация, состоящая из плановой, нормативной, учетной (данные финансового, статистического, налогового и управленческого 
учета) и прочей информации.
Состав прочей информации может быть различным. К ней можно 
отнести материалы аудиторских проверок, объяснительные и докладные записки, комментарии специалистов по проблемам производства и сбыта соответствующих продуктов и т.п. В составе прочей 
информации некоторые факты не имеют количественной и стоимостной оценки, например предположение эксперта о возможных 
финансовых затруднениях основного покупателя продукции. Однако 
такие факты могут быть очень важны для менеджеров, занимающихся сбытом продукции.
По оценкам ряда специалистов, на долю бухгалтерского учета 
приходится 2/3 всей экономической информации.

1.3. 
СущноСть и задачи упраВленчеСкоГо учета

Управленческий учет — это установленная организацией система 
сбора, регистрации, обобщения и представления информации о хозяйственной деятельности организации и ее структурных подразделений 
для осуществления планирования, учета, контроля и управления этой 
деятельностью.
Процесс сбора информации о хозяйственной деятельности организации заключается в определении, классификации, оценке и измерении хозяйственных операций и других экономически значимых 

событий с целью последующего их отражения в системе управленческого учета.
Под регистрацией понимают упорядоченное и последовательное 
отражение хозяйственных операций и других экономически значимых событий в первичных документах и учетных регистрах.
Обобщение информации представляет собой анализ, подготовку и 
интерпретацию информации. В процессе анализа информации определяют состав информации, представляемой пользователям, круг 
пользователей, взаимосвязь различных показателей деятельности 
организации, зависимость показателей от экономически значимых 
событий и ситуаций. Процесс подготовки и интерпретации информации предусматривает представление логически связанной плановой, 
учетной и иной информации, включающей по необходимости аналитические и прогнозные заключения.
Подготовленная информация представляется пользователям в 
виде отчетов табличного, графического и текстового формата.
Основная цель управленческого учета — предоставление руководителям и специалистам организации и структурных подразделений 
плановой, фактической и прогнозной информации о деятельности 
организации и внешнем окружении для обеспечения возможности 
принятия обоснованных управленческих решений.
Основные пользователи информации управленческого учета — 
высшее руководство организации, руководители структурных подразделений и специалисты.
Высшее руководство формирует стратегические цели управления 
организацией. Для достижения этих целей оно получает:
интегрированные управленческие отчеты о результатах произ 
•
водственной, финансовой и инвестиционной деятельности организации и ее основных структурных подразделений за прошедший отчетный период и на конкретный период;
материалы анализа влияния внутренних и внешних факторов на 
 
•
результаты деятельности организации и ее основных структурных подразделений;
плановые и прогнозные показатели на предстоящий период.
 
•
Руководители структурных подразделений формируют оперативную стратегию реализации долгосрочных целей развития организации. 
Они получают управленческие отчеты о деятельности подразделений 
на конкретный момент, результаты их аналитической обработки, 
плановую и прогнозную информацию о подразделении, а также информацию о смежных подразделениях и контрагентах.
Специалисты получают информацию в пределах своей компетенции о деятельности организации и ее структурных подразделений, 
а также прогнозы внутренних и внешних факторов, оказывающих 
влияние на результаты хозяйственной деятельности.

Основными задачами управленческого учета являются:
учет наличия и движения материальных, финансовых и трудовых 
 
•
ресурсов и предоставление информации по ним менеджерам;
учет затрат и доходов и отклонений по ним от установленных 
 
•
норм, стандартов и смет по организации в целом, структурным 
подразделениям, центрам ответственности, группам изделий, 
технологическим решениям и другим позициям;
исчисление различных показателей фактической себестоимости 
 
•
продукции (работ, услуг) и отклонений их от нормативных и 
плановых показателей (полной производственной себестоимости, неполной производственной себестоимости, полной себестоимости реализованной продукции, себестоимости реализованной продукции по зонам реализации и т.п.);
определение финансовых результатов деятельности отдельных 
 
•
структурных подразделений по центрам ответственности, новым технологическим решениям, реализованным изделиям, выполненным работам и услугам и другим позициям;
контроль и анализ финансово-хозяйственной деятельности ор 
•
ганизации, ее структурных подразделений и других центров ответственности;
планирование финансово-хозяйственной деятельности органи 
•
зации в целом, ее структурных подразделений и других центров 
ответственности;
прогнозирование и оценка прогноза (предоставление заключе 
•
ния о воздействии ожидаемых в будущем событий на основе 
анализа прошлых событий и их количественная оценка для целей планирования);
составление управленческой отчетности и представление ее 
 
•
управленческому персоналу и специалистам для управления 
производством и принятия решений на перспективу.

1.4. 
СраВнительная характериСтика финанСоВоГо  
и упраВленчеСкоГо учета

Для сравнительной характеристики финансового и управленческого учета необходимо выяснить сходство и различие этих подсистем бухгалтерского учета. В общем виде основные отличия финансового учета от управленческого представлены в табл. 1.1.
1. Цель ведения учета. Целью финансового учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой:
для составления бухгалтерской отчетности;
 
•

осуществления контроля за целесообразностью и законностью 
 
•
хозяйственных операций и использованием производственных 
ресурсов;

Т а б л и ц а  1 . 1

Сравнение финансового и управленческого учета

Показатели
сравнения
Финансовый учет
Управленческий учет

1. Цель учета
Формирование достоверной 
информации для составления финансовой отчетности, 
осуществления контроля 
и выявления резервов

Формирование достоверной информации 
для администрации организации и ее 
структурных подразделений, необходимой 
для управления ими

2. Пользователи
информации
В основном внешние
пользователи
Управленческий персонал организации и 
структурных подразделений и исполнители

3. Обязательность 
ведения
Обязателен
Не обязателен, вводится по решению 
администрации

4. Объекты учета 
и отчетности
Организация в целом
Структурные подразделения, центры 
ответственности и другие позиции

5. Способы учета
Использование всех элементов метода
бухгалтерского учета обязательно

Использование элементов методов бухгалтерского учета необязательно. Используются методы количественных 
оценок

6. Правила ведения учета
Используются общепринятые принципы и правила
Устанавливаются организацией

7. Используемые измерители
Трудовые, натуральные и 
обязательно стоимостные
Более широкое использование натуральных и трудовых показателей и специфических стоимостных показателей («будущий рубль» и т.п.)

8. Способы группировки расходов
По установленным элементам затрат, при необходимости по статьям калькуляции

По статьям калькуляции

9. Степень точности информации
Достоверная, документально обоснованная
Допускаются приблизительные и примерные оценки

10. Временной период
Прошедший отчетный 
период
За истекший, текущий и будущий периоды

11. Периодичность представления отчетности
Месяц, квартал, год
Смена, день, неделя, месяц

12. Сроки представления отчетности
Через несколько недель, 
месяцев
Через несколько дней, на следующее 
утро, немедленно

13. Ответственность за достоверность и своевременность 
представления информации

Установлена
Не предусматривается

14. Доступность отчетных 
данных
Доступны пользователям
Являются коммерческой тайной

15. Регулирующий орган
Минфин России
Минэкономразвития России (разработка 
рекомендаций)

предотвращения отрицательных результатов хозяйственной дея 
•
тельности и выявления внутрихозяйственных резервов обеспечения финансовой устойчивости организации.
Приведенное определение цели финансового учета относится к 
организации в целом (безотносительно структурных подразделений). 
Кроме того, следует иметь в виду, что основными потребителями 
бухгалтерской отчетности являются внешние пользователи.
Целью управленческого учета является формирование и предоставление управленческому персоналу организации и ее структурных 
подразделений информации, необходимой для планирования, контроля и управления деятельностью организации и ее структурных 
подразделений.
2. Основные пользователи информации. Основными пользователями информации финансового учета являются внешние пользователи — органы государственного управления (налоговые, статистические, казначейство и др.), банки, кредиторы, инвесторы (в том 
числе физические лица) и др.
В управленческом учете потребителями информации являются 
работники управленческого персонала организации и ее структурных 
подразделений, специалисты, а также непосредственные исполнители, для которых установлены лимиты и нормативы по соответствующим расходам.
3. Обязательность ведения учета. Ведение финансового учета установлено законодательством (в России — Законом «О бухгалтерском 
учете»). Управленческий учет вводится и осуществляется по решению 
администрации организации. Он не обязателен и может не осуществляться.
4. Объекты учета и отчетности. В финансовом учете информация 
формируется и отражается в отчетности в целом по организации. 
В некоторых случаях отчеты о доходах и расходах составляются по 
отраслям и видам деятельности.
В управленческом учете информация формируется и составляется 
отчетность по структурным подразделениям, центрам ответственности, видам деятельности, отдельным изделиям, новым технологическим решениям и другим позициям.
5. Способы ведения учета. В финансовом учете обязательно используются все элементы метода бухгалтерского учета — документация и инвентаризация, оценка и калькуляция, счета и двойная запись, бухгалтерский баланс и отчетность.
В управленческом — могут использоваться указанные элементы 
бухгалтерского учета, но не в обязательном порядке (в том числе 
документация и двойная запись). Кроме того, в управленческом 
учете широко используются количественные методы (методы элементарной математики, математической статистики и теории веро