Управленческий учет

 

Министерство образования и науки Российской 

Федерации 

 
ТОМСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ СИСТЕМ УПРАВЛЕНИЯ И РАДИОЭЛЕК
ТРОНИКИ (ТУСУР) 

  
 

Н. Б. Васильковская 

 
 

УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Томск-2018 

УДК  
658.5.012(075.8)  

 
 

Рецензенты:  
 
Нужина И. П., д-р. экон. наук, профессор, заведующий 
кафедрой экономики строительства Томского государственного архитектурно-строительного университета;  
Золотарева Г. А., канд. экон. наук, доцент кафедры экономики ТУСУР.  
 
 
Васильковская Н. Б. В 193 Управленческий учет /  
Н. Б. Васильковская. – Томск: ТУСУР, 2018. – 259 с.  
 

СОДЕРЖАНИЕ 

 

ВВЕДЕНИЕ ....................................................................................... 8 

РАЗДЕЛ I. БАЗОВЫЕ ПОНЯТИЯ И СИСТЕМЫ                              

УЧЕТА ЗАТРАТ .......................................................................... 11 

1. ОСНОВНЫЕ ПОНЯТИЯ И КОНЦЕПЦИИ ............................. 11 

1.1. Сущность управленческого учета ....................................... 11 
1.2. Классификация затрат: разные затраты для разных целей18 
1.3. Движение затрат на промышленном                      

предприятии ............................................................................ 30 

2. УЧЕТ ЗАТРАТ НА ПРОДУКТ: МЕТОДЫ УЧЕТА                    

И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ ........................................................... 35 
2.1. Метод позаказного учета затрат на производство ................. 36 

2.1.1. Учет и распределение НР ............................................... 39 
2.1.2. Алгоритм расчета затрат на единицу продукции 

позаказным методом ....................................................... 40 

2.2. Иллюстрация позаказного метода учета ............................. 41 
2.3. Виды ставок распределения НР ........................................... 44 
2.4. Попроцессный метод учета затрат ...................................... 48 

3. СИСТЕМА УЧЕТА ЗАТРАТ ПО ВИДАМ                               

ДЕЯТЕЛЬНОСТИ И СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНИЯ 
ПРОИЗВОДСТВЕННЫМИ ЗАТРАТАМИ ............................... 52 
3.1. Традиционная система учета и калькулирования затрат ...... 52 
3.2. Концепция учета затрат по видам деятельности ............... 54 

3.2.1. Механизм двухстадийного распределения затрат ........ 58 
3.2.2. Некоторые ключевые позиции учета затрат                            

по видам деятельности ................................................... 59 

3.3. Индикаторы для внедрения системы учета                   по 

видам деятельности ................................................................ 60 

3.4. Пример учета затрат по видам деятельности для 

приборостроительного предприятия ..................................... 61 

3.5. Системы управления затратами ........................................... 76 

3.5.1. Непроизводительные затраты ........................................ 76 
3.5.2. Техники снижения затрат ............................................... 79 

4. РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ЗАТРАТ КОМПЛЕКСНЫХ    

ПРОИЗВОДСТВ И ОБСЛУЖИВАЮЩИХ                              
ПОДРАЗДЕЛЕНИЙ ..................................................................... 83 
4.1. Комплексное производство .................................................. 83 
4.2. Распределение затрат обслуживающих                          

подразделений ......................................................................... 86 

4.2.1. Прямой метод распределения затрат                     

вспомогательных подразделений .................................. 86 

РАЗДЕЛ II. СИСТЕМЫ ПЛАНИРОВАНИЯ И ........................... 92 

КОНТРОЛЯ ЗАТРАТ ..................................................................... 92 

5. ПОВЕДЕНИЕ ЗАТРАТ .............................................................. 92 

5.1. Специфика поведения затрат в различных                     

отраслях ................................................................................... 93 

5.2. Оценка затрат ........................................................................ 94 

5.2.1. Методы оценки затрат .................................................... 94 
5.2.2. Эффект кривой опыта ..................................................... 97 
5.2.3. Типовые проблемы сбора информации ......................... 98 

5.3. Анализ зависимости затрат и прибыли от                             

объема продаж ...................................................................... 100 

5.3.1. Методы учета затрат и их отражение в отчетах                       

о прибыли ...................................................................... 100 

5.3.2. Методы нахождения критического объема ................ 102 
5.3.3. Приложения к анализу «затраты – объем –                       

прибыль» ........................................................................ 104 

5.4. Операционный леверидж ................................................... 109 

5.4.1. Определение операционного левериджа ..................... 109 
5.4.2. Критический объем и маржа безопасности ................ 111 

6. МЕТОДЫ УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО: УЧЕТ 

ПОЛНЫХ И ПЕРЕМЕННЫХ ЗАТРАТ ................................... 114 
6.1. Общие положения ............................................................... 114 
6.2. Иллюстрация подходов к учету по полным                                 

и переменным затратам ........................................................ 115 

7.  РАЗРАБОТКА БЮДЖЕТОВ: СИСТЕМЫ                        

ПЛАНИРОВАНИЯ И КОНТРОЛЯ ПРИБЫЛИ ...................... 127 
7.1 Цели бюджетных систем и типы бюджетов ...................... 127 

7.2 Генеральный бюджет как инструмент                              

планирования ........................................................................ 128 

7.3 Пример разработки генерального бюджета....................... 131 

7.3.1. Бюджет продаж и услуг (программа сбыта) ............... 132 
7.3.2. Бюджет производства (производственная                        

программа) ..................................................................... 132 

7.3.3. Смета затрат на основные материалы (бюджет                          

материалов) .................................................................... 134 

7.3.4. Смета затрат на прямой труд (бюджет прямого труда)

 ......................................................................................... 136 

7.3.5. Смета затрат на непрямой труд (бюджет                

косвенного труда) ......................................................... 137 

7.3.6. Бюджет управленческих и коммерческих расходов ........ 139 
7.3.7. Бюджет поступления денежных средств..................... 140 
7.3.8. Бюджет распределения денежных средств ................. 141 
7.3.9. Проект отчета о прибылях и убытках .......................... 145 
7.3.10. Проект баланса ............................................................ 146 

7.4. Методологические подходы к разработке                      

бюджетов ............................................................................... 149 

8. УЧЕТ СТАНДАРТНЫХ ЗАТРАТ ........................................... 153 

8.1. Нормативный метод учета затрат ...................................... 153 
8.2. Разработка стандартов и контроль затрат ......................... 155 
8.3. Анализ отклонений первичных затрат .............................. 157 

8.3.1. Стандарты на первичные затраты и отклонения                 

от них .............................................................................. 157 

8.3.2. Существенные отклонения затрат ............................... 161 
8.3.3. Отражение стандартных затрат в учете затрат                             

на продукт ...................................................................... 163 

8.4. Преимущества и проблемы системы учета стандартных 

затрат ...................................................................................... 164 

9. ГИБКИЕ БЮДЖЕТЫ И КОНТРОЛЬ НАКЛАДНЫХ 

РАСХОДОВ ................................................................................ 170 
9.1. Пример гибкого бюджета накладных расходов ............... 172 
9.2. Отклонения накладных расходов от гибкого    бюджета 175 

9.2.1. Отклонения переменных НР ........................................ 176 
9.2.2 Отклонения постоянных НР .......................................... 180 

9.3. Отражение НР в отчетах и на счетах ................................ 184 

9.3.1. Отчет об исполнении плана НР (типовая форма) ....... 184 
9.3.2. Отражение НР на счетах при учете стандартных затрат

 ......................................................................................... 187 

9.4. Гибкий бюджет для системы учета затрат                     по 

видам деятельности .............................................................. 189 

9.5. Приложение. Отклонения маржинального                                  

дохода по цене и объему продаж ........................................ 192 

РАЗДЕЛ III. ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ИНФОРМАЦИИ 

УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА ДЛЯ ПРИНЯТИЯ РЕШЕНИЙ
 ..................................................................................................... 195 

10. УЧЕТ ЗАТРАТ ПО ЦЕНТРАМ ОТВЕТСТВЕННОСТИ .... 195 

10.1. Центры ответственности .................................................. 196 

10.1.1. Иллюстрация учета ответственности ........................ 196 

10.2. Отчеты исполнителя ......................................................... 199 

10.2.1. Типовой отчет исполнителя ....................................... 199 
10.2.2. Распределение затрат .................................................. 202 
10.2.3. Учет ответственности по видам деятельности ......... 205 

10.3. Сегментирование отчетов ................................................ 206 

11. ОЦЕНКА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ИНВЕСТИЦИОННЫХ ЦЕНТРОВ 

И ТРАНСФЕРТНОЕ ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ ............................. 211 
11.1. Оценка деятельности инвестиционных                      

центров (общие положения) ................................................ 211 

11.2. Оценка деятельности инвестиционных                                          

центров (пример) .................................................................. 214 

11.3. Остаточная прибыль ......................................................... 216 
11.4. Оценка прибыли и инвестированного капитала ................ 219 
11.5. Трансфертное ценообразование ...................................... 226 

11.5.1. Основное правило трансфертного ценообразования ..... 226 
11.5.2. Трансферты, основанные на цене рынка ................... 229 
11.5.3. Договорные трансфертные цены ............................... 230 
11.5.4. Трансфертные цены, основанные на затратах .......... 230 
11.5.5. Трансфертное ценообразование на                       

международном рынке ................................................. 231 

12. АНАЛИЗ ЗАТРАТ И ЦЕНОВЫЕ РЕШЕНИЯ ..................... 234 

12.1 Факторы, влияющие на уровень цен ................................ 234 

12.2. Модель ценообразования, нацеленная                                       

на максимизацию прибыли .................................................. 236 

12.3. Методы ценообразования ................................................. 243 

ЗАКЛЮЧЕНИЕ ............................................................................ 253 

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК ......................................... 258 

 
 
 

ВВЕДЕНИЕ 
 
Управленческий персонал организации ежедневно прини
мает множество решений в целях обеспечения конкурентных 
преимуществ своей организации. Это стратегические и тактические решения, которые касаются всех сфер деятельности   
(НИОКР, производство, МТС, финансы и сбыт); всех видов ресурсов; всех функций управления (планирование, анализ и контроль, регулирование, учет). Принимаемые решения затрагивают противоречивые интересы различных подразделений, уровней управления. Для нормальной работы организации эти решения должны быть ориентированы на общую цель и синхронизированы друг с другом.  

Чем сложнее и больше система операций, которые выпол
няет организация, тем сложнее управлять этой системой. Производство информации, необходимой для управления, постепенно 
становится вопросом выживания, а не просто одним из факторов 
повышения эффективности. 

Отечественными учеными разработаны концепции инфор
мационного обеспечения принятия управленческих решений. 
Эти концепции реализованы в бухгалтерских, административных информационных системах, автоматизированных системах 
управления производством, системах поддержки решений. Каждая из систем ориентирована на свой круг задач.  

Для целей оперативного внутреннего управления организа
цией информация традиционно создавалась в системе бухгалтерского учета. Однако в рыночных условиях, которые характеризуются ростом самостоятельности организаций в принятии 
решений, с одной стороны, и высокой степенью динамичности и 
неопределенности внешней среды – с другой, перед отечественной наукой стоит задача разработки новых концепций.  

В условиях плановой экономики работа руководителей 

высшего и среднего звена была направлена на обеспечение выполнения директивных заданий. Директивно определялись масштабы и качество деятельности, показатели эффективности использования ресурсов.  

В рыночных условиях почти все организации действуют в 

конкурентной среде, которая требует хорошей осведомленности 
руководителя. При этом спектр решаемых проблем значительно 

шире. Ряд факторов внешней и внутренней среды, существенно 
влияющих на управленческое решение – технический прогресс, 
процессы глобализации конкуренции, диверсификации, изменение характера организации, – невозможно отразить в рамках 
бухгалтерского учета.  

При разработке концепций необходимо учитывать отече
ственный и зарубежный опыт в этой области.  

В странах с развитой рыночной экономикой в начале 1950-х 

годов получила развитие концепция управленческого учета.  

Управленческий учет – дисциплина, системно рассматри
вающая вопросы информационного обеспечения оперативного 
планирования, управления и контроля различных видов деятельности внутри организации1. Управленческий учет имеет 
много общего с бухгалтерским, но в сочетании слов «управленческий учет» внимание фокусируется на управленческих аспектах. Особенностями управленческого учета являются его ориентация на внутренние нужды организации, отсутствие универсальных правил и моделей, непрерывное развитие.  

Информация управленческого учета нацелена в основном 

на запросы руководителей среднего звена. Типовые проблемы, 
которые можно решить с его помощью, – оценка деятельности 
подразделений; планирование, мотивация, контроль деятельности персонала; распределение затрат по подразделениям, центрам ответственности, продуктам, зонам сбыта; обоснование 
решений ассортиментной, ценовой, сбытовой политики. Это 
конфиденциальная информация, и она является коммерческой 
тайной. Кроме того, информация обеспечивает обратную связь 
работников разных уровней управления.  

Использование систем управленческого учета не может га
рантировать успех в маркетинге, производстве, сбыте, обслуживании, но дает своевременную, точную, неискаженную информацию об этих видах деятельности. 

Управленческий учет занимается разработкой и использо
ванием учетных систем для того, чтобы помочь руководителям 
в принятии эффективных управленческих решений. Он не явля
 

1 Под организацией понимается любая организация, производящая 
товары или услуги в любой сфере деятельности. Это может быть производственное предприятие, кафе, больница, театр и т.д. 

ется статичным набором правил. Поскольку организации имеют 
различные цели, универсальных регламентированных законодательством правил нет, так же как нет официального определения 
управленческого учета в законодательных актах системы нормативного регулирования РФ. Управленческий учет может быть 
адаптирован к целям каждой организации. С изменением условий деятельности и целей организации могут меняться системы 
учета. Это непрерывный творческий процесс, поэтому изучение 
управленческого учета – это изучение процесса, а не набора 
процедур. Процесс управленческого учета тесно связан с характеристиками организации, которые постоянно изменяются. Чтобы понять управленческий учет, нужно понимать процессы в 
организации и факторы, воздействующие на них.  

Управленческий учет имеет относительно недолгий период 

развития, в течение которого концептуальные подходы к учету 
затрат существенно менялись, от информационного подхода, 
нацеленного на точное распределение всех затрат, до подхода 
расширения функций, при котором информация учетных систем 
используется в управлении персоналом и в стратегическом менеджменте. Сочетание идей управленческого учета и стратегического планирования открывает новые возможности развития 
предприятия в подвижной конкурентной среде.  

Таким образом, управленческий учет не существует как по
следовательное, законченное произведение. Различие в подходах и концепциях влияет на проектирование систем учета. 

Данное пособие представляет собой вводный курс, по
скольку в нем изложены базовые понятия и концепции, методы 
и инструменты управленческого учета.  

Основная направленность курса – использование учетной 

информации в процессе управления организацией. 

Раздел I. БАЗОВЫЕ ПОНЯТИЯ И СИСТЕМЫ                        

УЧЕТА ЗАТРАТ 

 
1. ОСНОВНЫЕ ПОНЯТИЯ И КОНЦЕПЦИИ 

После изучения этой главы ожидается, что студент сможет: 

 
понимать сущность управленческого учета; 

 
видеть различия между бухгалтерским и управленческим учетом; 

 
знать терминологию и приводить соответствующие 
примеры; 

 
объяснить, что означает фраза «разные затраты для 
разных целей»; 

 
описать поведение переменных и постоянных затрат на 
единицу продукции и на объем; 

 
составить отчет о прибылях и убытках.  

 
1.1. Сущность управленческого учета 
 
Сущность управленческого учета раскрывается через си
стему его целей, объектов, методов, принципов.  

Управленческий учет – это раздел менеджмента, который 

занимается подготовкой информации для работников и управленцев организации. Управленческий учет можно определить, 
как процесс идентификации, измерения, обработки, интерпретации информации для планирования, оперативного управления, 
принятия решений, контроля на уровне организации и ее подразделений. Цели управленческого учета можно сформулировать следующим образом: 

 обеспечение информацией для принятия решений, пла
нирования, оперативного управления и контроля; 

 мотивация менеджеров и других работников к достиже
нию целей организации; 

 измерение и оценка деятельности подразделений; 
 оценка конкурентных позиций организации; 

 участие в непосредственной работе по принятию реше
ний, планированию, оперативному управлению затратами в 
подразделениях; обеспечению конкурентных преимуществ и т.д. 

 
Информация управленческого учета 
Информация управленческого учета основывается на дан
ных в стоимостной форме (затраты с разной степенью детализации, прибыль, цены, объемы реализации) и нестоимостной.  

Эта информация разнообразна, предназначена для различ
ных пользователей и соответствующим образом структурирована. Лучше понять ее характер и возможности можно, представив 
производственную структуру и оргструктуру управления организации. Для небольшого производственного предприятия с линейно-функциональной структурой управления информация 
может быть представлена следующим минимальным набором.  

На уровне рабочего, мастера, начальника участка это, как 

правило, нестоимостная информация, характеризующая выполнение планов, которая используется для оценки и стимулирования их деятельности: нормы времени и расхода материалов, 
фактический расход на единицу продукции и за смену, выход 
продукции, процент брака. Эти показатели отслеживаются по 
каждой смене и/или заказу. 

На уровне начальников основного, вспомогательного произ
водства, руководителей функциональных отделов это совокупность стоимостных и нестоимостных показателей, отражающих 
специфику задач. Например, начальник основного цеха отвечает за 
эффективность использования ресурсов, необходимость и рациональность их дополнительного привлечения или высвобождения. 
Соответствующий набор показателей включает нормативный и 
фактический расход ресурсов, количество, качество готовой продукции, прибыль и рентабельность по видам продукции. Руководителя планового отдела интересуют структура выпуска, рентабельность продукции и производства по предприятию в целом и по 
подразделениям, соотношение материальных затрат, затрат на персонал и основные фонды. Кроме того, экономическому отделу 
нужна информация для сравнения своего предприятия с другими 
по показателям объемов и качества продукции, удовлетворению 
потребителей, прибыли на одного покупателя, производительности 

труда и т.д. По частоте представления эта информация ежедневная, 
еженедельная, ежемесячная. 

Руководителей высшего уровня управления интересуют 

рыночные возможности, лояльность покупателей, инновационная, инвестиционная политика, политика мотивации персонала. 
Эта информация сочетает текущую и стратегическую направленность и отслеживается, как правило, ежемесячно. 

Особенностью управленческого учета является широкое 

использование нестоимостных показателей – времени (нормочасы прямого труда, часы работы оборудования), натуральных 
измерителей деятельности (объемов производства, количества 
проверок качества...). При выборе показателя руководствуются 
принципом его полезности в данной ситуации.  

Ключевыми атрибутами информации являются ее актуаль
ность, своевременность, полнота, понятность, точность, проверяемость, релевантность. Точность означает, что информация 
свободна от ошибок и пристрастности. Проверяемость означает, 
что два квалифицированных специалиста могут создать одну и 
ту же информацию независимо друг от друга, что уменьшает 
тенденцию пристрастности. Релевантность означает ее существенность для принятия решений. 

Информация управленческого учета является важной, но не 

единственной частью информационной системы предприятия. 
Ее дополняют информационные системы экономического анализа и прогнозирования, маркетинга, законодательной базы, 
техническая информация и другие. 

Предметом управленческого учета является совокупность 

его объектов. Быстрое развитие концепций и систем управленческого учета не позволяет дать более точное и однозначное 
определение предмета.  

Объектами управленческого учета являются ресурсы орга
низации; процессы, происходящие внутри организации; результаты процессов.  

Состав ресурсов является традиционным – материальные, 

трудовые ресурсы, основной капитал. Величина использованных для достижения определенного результата ресурсов в стоимостном выражении отражается затратами.  

Процессы, происходящие внутри организации, рассматри
ваются в зависимости от целей исследования. Одна и та же организация может рассматриваться как совокупность ресурсов 
(материально-технические ресурсы, кадры, финансы); как совокупность процессов создания продукции (маркетинг, НИОКР, 
разработка продукта, материально-техническое снабжение, производство, сбыт); как совокупность управленческих процессов 
(планирование, контроль и анализ, регулирование, учет и отчетность). Ключевыми понятиями при изучении процессов являются вид деятельности и цепочка создания ценностей2. Под видом 
деятельности понимается процесс, его часть или совокупность 
процессов, которые могут быть обособлены на основе отличительных свойств. Масштаб вида деятельности зависит от целей 
рассмотрения и колеблется в широких пределах. Это может 
быть и производственный процесс в целом, и его элементы – 
сварка, мехобработка, сборка. Виды деятельности, которые вносят вклад в создание потребительной стоимости, образуют так 
называемую «цепочку создания ценностей».  

Затраты группируются и анализируются в разрезе видов 

продукции, мест возникновения затрат, центров ответственности. В качестве МВЗ может выступать как структурное подразделение организации, так и любая его детализация до группы 
(единицы) оборудования. Центр ответственности – организационно выделенная структурная единица организации, руководитель которой является ответственным за финансовые результаты действий своего подразделения.3 

В качестве результатов управленческий учет рассматривает 

показатели выпуска и реализации продукции, услуг, работ в 
натуральном, условно-натуральном, трудовом, стоимостном выражении. (Например, в стоматологической клинике «Медстар» 
показателем результата является не только доход, но и процент 
клиентов, удовлетворенных качеством обслуживания в разрезе 
отделений и специалистов.) Результаты изучаются с точки зрения их вклада в достижение целей организации и в увязке с соответствующими затратами. 

 

2 Концепция видов деятельности рассмотрена в гл. 3. 
3 Концепция центров ответственности изложена в гл. 10. 

Перечень объектов является открытым, так как управленче
ский учет быстро развивается в нескольких направлениях. 
Например, разработка и использование учетных систем в стратегическом менеджменте добавляет в состав объектов процессы, 
происходящие за пределами организации. 

Метод управленческого учета – это совокупность приемов 

и способов, посредством которых отражаются объекты учета. 
Основными элементами метода являются документация, инвентаризация, группировка объектов, контрольные счета, нормирование, планирование, анализ, прогнозирование, контроль. 

Постановка управленческого учета осуществляется в соот
ветствии с принципами единого подхода к выбору целей и задач; 
использования единых для планирования и учета единиц измерения; преемственности и многократного использования первичной и промежуточной информации в целях управления; 
формирования показателей внутренней отчетности как основы 
коммуникационных связей между уровнями управления; применения бюджетного (сметного) метода управления затратами, 
финансами, коммерческой деятельностью; аналитичности информации, периодичности осуществления.  

 
Сравнение управленческого, бухгалтерского, налогового учета 
В настоящее время в организации могут действовать три 

относительно самостоятельных учетных системы. Это системы 
бухгалтерского, налогового, управленческого учета. Бухгалтерский учет обеспечивает информацией потребителей из внешней 
среды: акционеров, инвесторов, финансово-кредитные организации, партнеров, конкурентов. Налоговый учет обеспечивает 
потребности налоговой системы, управленческий – потребности 
внутрифирменного управления.  

Эти три системы имеют одни и те же объекты (ресурсы, хо
зяйственные процессы, их результаты), некоторые общие элементы методов (документация, инвентаризация, калькуляция, 
группировка объектов), принципы (преемственности, …), атрибуты информации (оперативность, достоверность…). Они схожи 
в том, что используют систему учета затрат как часть общей 
учетной системы организации, но используют эту систему для