Теория и методология сквозного внутреннего контроля

Т.Ю. СЕРЕБРЯКОВА
ТЕОРИЯ 
И МЕТОДОЛОГИЯ 
СКВОЗНОГО 
ВНУТРЕННЕГО 
КОНТРОЛЯ
МОНОГРАФИЯ
Москва
ИНФРА-М
2022

УДК 65.012.7(075.4)
ББК 65.053
 
С32
Серебрякова Т.Ю.
С32  
Теория и методология сквозного внутреннего контроля : монография / Т.Ю. Серебрякова. — Москва : ИНФРА-М, 2022. — 329 с. — 
(Научная мысль).
ISBN 978-5-16-009760-2 (print)
ISBN 978-5-16-103726-3 (online)
В монографии систематизированы подходы к определению «контроль», 
его понятийный аппарат, обоснованы идеи сквозного контроля и сущности внутреннего контроля, предложены концепции системы внутреннего 
контроля и его места в управлении. Рассмотрены вопросы взаимодействия 
учета и анализа как подчиненных контролю функций управления, а также 
методология внутреннего контроля в среде бухгалтерского учета. Сформулирована концепция внутреннего аудита и определены основы его методологии и практики.
Для специалистов в области контроля, аудита и менеджмента, научных 
работников, докторантов и аспирантов.
УДК 65.012.7(075.4)
ББК 65.053
ISBN 978-5-16-009760-2 (print)
ISBN 978-5-16-103726-3 (online)
© Серебрякова Т.Ю., 2012

Введение 
 
Современное состояние российской экономики характеризуется наличием большого количества экономических субъектов, различных по видам и масштабам деятельности, степени сегментирования и диверсификации бизнеса. Задача формирования качественной  информации для 
управления остается актуальной, а значение внутреннего контроля - 
существенным.  
Важнейшим информационным источником управления является финансовая отчетность организации, раскрывающая сведения о состоянии и 
движении всех материально-вещественных элементов, из которых состоит ее деятельность и  формируется имущество. Воздействие процессов 
глобализации на экономику и ее информатизация способствуют изменениям в технологии и организации сбора и обработки информации о 
функционировании экономического субъекта, соответственно этому требуют совершенствования и процессы контроля, учитывающие особенности информационных технологий.  
Исторически сложилось так, что теоретические разработки и практическое воплощение контроля в нашей стране в большей степени сосредоточены на финансовой и хозяйственной составляющих контроля, 
как деятельности специальных органов, а не на его управленческом аспекте, в отличие от стран с развитой рыночной экономикой, где контроль в основном рассматривается как элемент, встроенный в управление различными процессами или аспектами функционирования организаций. Мировой практике известны разные концептуальные подходы к 
организации внутреннего контроля. Их применение в нашей стране 
сдерживается по ряду причин, среди которых можно назвать сложность 
адаптации международного опыта к российской специфике организации 
бизнеса, связанной с недостаточным развитием информационных технологий, отсутствием унификации бизнес-процессов и сбора информации, приверженности отечественным методикам организации внутреннего контроля.  
Публикации последних лет, посвященные внутреннему контролю, 
содержат научно обоснованные подходы к его организации в различных 
экономических субъектах с традиционной точки зрения и с использованием международного опыта. Однако в них не затрагивается проблематика адаптации и синтеза теории и методологии внутреннего экономического контроля, признанных в нашей стране еще в прошлом столетии, 
с концептуальными разработками по организации внутреннего контроля 
Комитета спонсорских организаций Комиссии Тредвея (COSO), имеющими широкое практическое применение в мире.  
Актуальность вопросов совершенствования и развития теории и практики внутреннего контроля для организаций остается высокой, особенно 
его экономической составляющей, основанной на информации, формирующейся в системах учета: бухгалтерского, управленческого, налогового. Все хозяйственные факты в указанных информационных системах 
благодаря процессу оценки интерпретированы в стоимостные измерите

ли, которые в итоге и являются объектами внутреннего финансового и 
хозяйственного контроля. Внутренний контроль за вещественностоимостной формой функционирования экономических субъектов должен совершенствоваться параллельно поступательному развитию информационных систем и соответствовать им. Уходят в прошлое некоторые 
методы и формы контроля, однако, формируются другие, отвечающие 
современному развитию учетно-аналитического обеспечения управления. 
Например, все реже во внутреннем контроле используются счетные проверки, и наоборот, получили развитие такие контрольные приемы, как 
тестирование, мониторинг. Развитие информационных технологий учетных процессов дает возможность для более комплексной оценки контролируемых вопросов и их сквозного прослеживания, что побуждает к введению в обиход новой категории – «сквозной контроль». Привнесение из 
международной практики методик менеджмент-контроля, а также основанных на риске, позволяет по-новому организовать контрольные мероприятия, базирующиеся на сочетании традиционного инструментария и 
используемого в других странах. Все это позволяет по-другому взглянуть 
на устоявшиеся научные категории, связанные с контролем и внутренним 
контролем, ввести в обиход новые, созвучные практике его функционирования и делает необходимым дальнейшее развитие теории контроля 
путем формирования концептуальных моделей сквозного внутреннего 
контроля.          
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
4

 
Глава 1 
КОНТРОЛЬ И ЕГО ВИДЫ 
 
1.1. Категория "контроль" и концептуальные подходы к ее 
определению 
 
Категория "контроль" может быть рассмотрена с различных точек 
зрения: философской, лингвистической, прикладной и т.п., и это свидетельствует о ее многогранности и универсальности. Различные подходы к 
ее пониманию делают необходимым их осмысление, обобщение и выделение сути контроля применительно к экономическим задачам.  
В общеупотребительном смысле слово контроль означает наблюдение, надсмотр над чем-нибудь с целью проверки. При этом, согласно различным словарям, дающим толкование этому слову, контроль может 
быть применен в трех значениях: в качестве какого-либо действия, как 
какое-либо контролирующее учреждение или контролирующее лицо. 
Например, словарь Ушакова Д.Н. дает такое определение контролю: 
"Контроль – 1. наблюдение, надсмотр над чем-нибудь с целью проверки. 
2. Учреждение, контролирующее чью-нибудь деятельность. 3. Лица, занимающиеся контролем, контролеры [327]. Аналогичная трактовка контроля содержится и в словаре С.И.Ожегова [252, с. 239]. 
В словаре В.И. Даля сказано, что "контроль – учет, поверка счетов, отчетности; присутственное место, занимающееся поверкою отчетов. Контролировать что, кого, поверять, проверять. -ся, быть поверяему. Контролер, поверщик, поверитель, поверяющий отчетность или пробу металлов 
и пр. Наше контрольное ведомство, в виде особого министерства, управляется государственным контролером…" [106]. 
Наиболее любопытны трактовки слова контроль, в словарях иностранных слов, которые приведены в табл. 1.1.1. 
Таблица 1.1.1. 
Трактование слова контроль  
№ 
п/п 
Источник 
Определение 
1 
2 
3 
Поверка чьих-либо действий, ведения книг 
и употребления сумм. (фр. controle, происх. 
от controle, от role – свиток, список). 
1. 
"Словарь иностранных 
слов, вошедших в состав 
русского языка". А.Н. Чудинов, 1910 
2. 
"Словарь иностранных 
слов, вошедших в состав 
русского языка". Ф. Павленков, 1907 
Поверка и ревизия счетов или вообще поверка каких-либо действий. Государственный контроль рассматривает денежные и 
материальные обороты всех ведомств, за 
исключением духовного и придворного.  
 
5

2 
3 
Проверка чего-либо. Учреждение, на обязанности которого лежит проверка отчетности или чьих-либо действий.  
3. 
Полный словарь иностранных слов, вошедших в 
употребление в русском 
языке". М. Попов, 1907 
франц. controle, проис. от contrerole, от 
role, свиток, список. Проверка чьих-либо 
действий или употребления сумм.  
4. 
"Объяснение 25000 иностранных слов, вошедших 
в употребление в русский 
язык, с означением их корней". А.Д. Михельсон, 
1865 
 
Таким образом, слово "контроль" происходит от французского слова 
сontrole, что означает список, ведущийся в двух экземплярах; повторное 
возвращение к ранее рассмотренному вопросу, его проверка. И в связи с 
этим характеризует проверку или наблюдение с целью проверки. Лица, 
выполняющие эти задачи, назывались и сейчас называются контролерами. По данным Е.А. Кочерина, еще в 1727 г. в книге И.К.Кириллова "Цветущее состояние всероссийского государства" упоминается должность 
контролера и "контролерская контора" [175, с. 9]. 
В связи с этим обратим внимание на этимологию самого слова "контроль". Проф. В.А. Лебедев считал, что оно произошло от французского 
contre-role, т.е. "ведение второго списка счетов для проверки одного другим, что и делается контролерами, ведущими свои записи параллельно с 
записями кассиров, причем, разумеется, приходно-расходные записи этих 
последних должны сходиться с записями контролеров" [185, с.469]. Аналогично проф. В.Н. Дурденевский связывает происхождение слова "контроль" с техникой счетно-ревизионной деятельности. По его версии, 
"контроль" буквально означает "счет столбцов". Лица, считавшие столбцы, были первыми контролерами (controllers, "конт" – счет, "рол" – список, столбец) [120, с. 48]. 
Как показывает исследование, независимо от языковой принадлежности, изначально данное слово носило более узкую смысловую нагрузку, а 
в дальнейшем, в словарях Даля, Ушакова и др. категория контроля стала 
рассматриваться не только как процесс или последовательность действий, 
но и как контролирующий орган. В то же время необходимо учитывать, 
что в рассматриваемых источниках указано толкование слова "контроль" 
не столько с научных, сколько с прикладных точек зрения. 
Как экономическая и юридическая категории контроль начал характеризоваться в 20 веке, когда развитие общественных и экономических отношений позволило выделить управление, учет и контроль в отдельные 
отрасли знаний. Именно тогда слово "контроль" стало приобретать и другое смысловое значение в связи с использованием его английского аналога. В английском языке слово control достаточно часто может быть использовано и для обозначения состояния управления, руководства, регулирования, распоряжения, господства, насилия, власти [215, с. 170]. В 
 
6

связи с этим в современном языке слово "контроль" означает не просто 
проверку или наблюдение с целью проверки, но и некоторую подотчетность одного перед другим, ограничение в действиях и т.д. 
Анализируя точки зрения ведущих ученых в области контроля, можно 
согласиться с тем, что современное правовое и экономическое наполнение рассматриваемой категории вышло за рамки тех определений, которые содержатся в словарях и публикациях 19 и начала 20 веков и одновременно утеряны две смысловые нагрузки: контроль как учреждение, 
контроль как контролирующее лицо [327]. В общественном сознании 
слово "контроль" приобрело более широкий смысл, нежели просто проверка или наблюдение с определенной целью (т.е. контроль как деятельность). Термин "контроль" может использоваться как обозначение чьейто подотчетности, а также для обозначения совокупности каких-либо 
процедур, выполняемых для проверки, т.е. с точки зрения на контроль как 
процесс. 
Таким образом, рассматриваемый термин несет неоднозначную смысловую нагрузку. Аналогично обстоит дело и с определением сущности 
категории "контроль". Анализируя определения различных авторов относительно сущности контроля и полемику по этому вопросу, можно отметить, что контроль является определенным видом человеческой деятельности. В то же время многие ученые в своих определениях отождествляют его с процессом. 
По мнению автора, и то, и другое совершенно правильно и может 
быть научно обосновано. Взгляд на контроль как на вид деятельности 
справедлив, если рассматривать контроль как деятельность определенных, специально назначенных, субъектов по надзору и контролю за чемлибо. Таким образом, здесь мы приближаемся к определению той стороны контроля, которая связана с управлением. Контроль как процесс может быть рассмотрен в контексте совокупности и способов применения 
конкретных контрольных действий, осуществляемых в ходе любой контрольной деятельности.  
Несмотря на кажущуюся тавтологию, обозначенные выше два различия в понимании сущности контроля отражают его двойственность как 
экономической категории с философской точки зрения. Однако эта двойственность заложена в смысловой нагрузке, которую несет слово "контроль" в современном русском языке, о чем было сказано в самом начале 
и которая вытекает из особенностей его общеупотребительного применения. 
Контроль в универсальном смысле этого слова, как надзорная функция, присутствует в любой деятельности и человека, и общества, т.е. в 
любой определенной системе, даже самой малой, первичной, характеризующейся совокупностью определенных отношений, взаимосвязей. Такую систему можно выделить в качестве элементарной системы управления. Контроль в такой системе можно рассматривать в единстве двух его 
сторон: как деятельность и как процесс. Причем носителем деятельности 
и процесса контроля может быть один и тот же субъект, только в первом 
 
7

случае контроль будет направлен от субъекта к объекту, т.е. во вне, а во 
втором случае он будет сосредоточен внутри самого субъекта контроля.  
В связи с этим представляется достаточно спорной позиция 
А.П.Зрелова [135], согласно которой в целях понимания сущности контроля им проводится четкое разграничение между категорией контроля 
как процесса и как действия. При этом контроль "на соответствие" им 
определяется как деятельность, а контроль как функциональная задача 
должностного лица или задача деятельности органа власти – как процесс. Например, контроль как деятельность следует понимать в словосочетаниях "контроль финансов предприятия", "контроль отчетности" и 
т.д. Во втором значении понятие "контроль" используется в словосочетаниях "государственный контроль", "финансовый контроль", "налоговый контроль" и т.д. 
По нашему мнению, более обоснована противоположная позиция, 
исходящая из единства контроля в двух его проявлениях. Сущность 
контроля "на соответствие" изучаемого объекта определенным установленным параметрам не может быть рассмотрена как действие, скорее 
это процесс, поскольку в данном случае объект и субъект контроля будут совпадать, а смысл контроля будет заключаться именно в процессе, 
т.е. в "ходе какого-либо явления, последовательной смене состояний, 
стадий развития" (определение слова "процесс" в словаре Ожегова С.И.) 
[252, с. 558]. Поэтому как раз "контроль финансов предприятия" – это 
процесс, а не деятельность. Соответственно, контроль как определенная 
задача должностного лица или органа управления всегда будет являться 
деятельностью, поскольку объект и субъект контроля в таком случае 
будут различными и в этом случае вектор контроля будет направлен от 
субъекта к объекту. Следует отметить, что и с точки зрения экономических понятийных оборотов именно по отношению к деятельности можно применить словосочетание государственный контроль, финансовый 
контроль и т.п. 
В то же время следует признать, что сущность контроля "на соответствие" изучаемого объекта определенным установленным параметрам может 
быть рассмотрена и как действие, если оно будет исходить от субъекта к 
объекту и смысл контроля будет заключаться именно в реализации функционального назначения контроля. Это обстоятельство служит еще одним 
доказательством того, что контроль как процесс и как деятельность тесно переплетены, существуют в единстве, а имеющиеся между ними различия определяются целями, задачами, объектами, субъектами и методами контроля. 
Возвращаясь к философскому содержанию категории контроля, 
нельзя оставить без внимания точку зрения на это проф. О.Ф. Шаброва. 
По его мнению, категория "контроль" имеет сложное содержание и 
применительно к человеческому обществу можно выделить три "относительно самостоятельные составляющие: 
- социальный контроль – как наиболее общее его содержание и высшая цель управления; 
 
8

- функциональный контроль как функция управления, обеспечивающая обратную связь или контроль снизу; 
- надзор как функция управления, входящая в совокупность функций 
власти или контроль сверху" [356]. 
Принимая в целом эту точку зрения, следует отметить, что данное 
высказывание свидетельствует о том, насколько тяжело дать определение понятию “контроль”, абстрагируясь от конкретной системы, в которой он существует и рассматривается. По нашему мнению, указанные 
составляющие скорее можно было бы рассматривать как вариант классификации контроля по признаку места в системе управления. На наш 
взгляд, рассматриваемое деление контроля и определение его сущности 
не являются универсальным.  
По данным Е.А.Кочерина [175, с. 12], приведенным в его монографии "Основы государственного и управленческого контроля", у ряда 
авторов имеется точка зрения на контроль как на "вторичную" деятельность. Например, по мнению Е. Старосьцяка, контроль играет роль 
"улучшения деятельности". При этом контроль становится необходимым только тогда, когда нужно улучшить деятельность. Контроль при 
этом играет вспомогательную роль, что, по мнению Е.А.Кочерина, является узким подходом к пониманию сущности контроля, потому что 
контроль должен быть не только за результатом деятельности, но и в 
процессах ее планирования, и самой этой деятельности.  
Наша точка зрения основывается на стремлении выработать универсальные подходы к определению контроля в чистом виде, поэтому для 
идеального понимания контроля, рассматриваемого вне экономических и 
управленческих систем, взгляд на контроль как на способ улучшения деятельности кажется правомерным. При этом можно согласиться и с тем, 
что контрольная деятельность является вторичной по отношению к любой другой, основной, результаты которой и изучаются контролем. Например, А. Файоль сформулировал цель контроля следующим образом: 
"В любом мероприятии цель контроля состоит в проверке того, все ли 
происходит в соответствии с принятым планом, действующими инструкциями и установленными принципами"[325]. 
Опубликованные в специальной литературе определения контроля 
практически всегда сводятся к характеристике сущности контроля с 
точки зрения управления или экономики. Очевидно, объяснение этому 
кроется в природе контрольной деятельности, которая возникает в социальных системах при обязательном наличии в обществе разделения 
труда. Именно разделение труда приводит к разделению ответственности и полномочий и делает необходимым и возможным контроль. Конечно, можно попробовать рассмотреть контроль, существующий вне 
социума, но это приведет нас к изучению индивидуума как объекта и 
субъекта контроля и к выводу о том, что наряду с контролем всегда существует самоконтроль. Такой контроль нельзя считать следствием разделения труда и атрибутом социальных структур, поскольку он существует, в том числе, вне зависимости от внешних условий, но этот аспект 
выпадает из контекста нашего исследования (рис. 1.1.1).  
 
9

 
С О Ц И У М  
И Н Д И В И -
Д У М  
ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ 
ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ 
социальная 
хозяйственная 
государственная 
САМОКОНТРОЛЬ
КОНТРОЛЬ
 
Рис. 1.1.1. Сферы приложения контроля 
По мнению Н.Г.Белова [43, с. 11], рассматриваемая категория является в широком смысле слова философской, такой как пространство, 
время, информация, движение, и представляет собой способ всеобщего 
регулирования реальной действительности. Эта точка зрения согласуется с вышеуказанным мнением Е. Старосьцяка. Данное определение 
контроля является наиболее универсальным. 
Поскольку контроль присутствует в любой сфере общественной и 
личной деятельности человека, его можно и должно рассматривать 
применительно к каждой из них. В учетом этого, можно выделить медицинский контроль, метрологический контроль, экологический контроль, идеологический контроль, правовой контроль, экономический 
контроль. 
В более узком, прикладном, смысле контроль можно определить как 
наблюдение с целью проверки, которое основано на использовании механизма сопоставления предполагаемых результатов деятельности с 
реальными. Данное определение также является универсальным, поскольку применимо абсолютно к любому контролю.  
Обзор мнений ученых относительно сущности категории "контроль" 
позволяет сделать вывод о том, что смысловая нагрузка термина "контроль" менялась с течением времени. Как уже отмечалось, в словаре 
В.Даля контроль определяется как учет, проверка счетов, отчетности; 
 
10