Налоговые риски в системе экономической безопасности

НАЛОГОВЫЕ РИСКИ 
В СИСТЕМЕ 
ЭКОНОМИЧЕСКОЙ БЕЗОПАСНОСТИ

В.И. АВДИЙСКИЙ
В.В. ЗЕМСКОВ
А.И. СОЛОВЬЕВ 

Рекомендовано 
УМО по образованию в области финансов, 
учета и мировой экономики в качестве 
учебного пособия для студентов магистратуры, 
обучающихся по направлению «Экономика»

УЧЕБНОЕ ПОСОБИЕ

Москва
ИНФРА-М
2022

ISBN 978-5-16-017125-8 (print)
ISBN 978-5-16-109685-7 (online)
© Авдийский В.И., Земсков В.В.,
Соловьев А.И., 2019

УДК 336.22(075.8)
ББК 65.261.4я73
 
А18

Р е ц е н з е н т ы: 
Безденежных В.М., доктор экономических наук, профессор, профессор 
кафедры анализа рисков и экономической безопасности Финансового 
университета при Правительстве Российской Федерации;
Мелешев Р.С., кандидат экономических наук, доцент кафедры анализа 
рисков и экономической безопасности Финансового университета при 
Правительстве Российской Федерации;
Демин С.С., доктор экономических наук, доцент, заместитель генерального директора Государственного научно-исследовательского института 
гражданской авиации (ФГУП ГосНИИ ГА)

Авдийский В.И.
А18 
 
Налоговые риски в системе экономической безопасности : учебное 
пособие / В.И. Авдийский, В.В. Земсков, А.И. Соловьев. — Москва : 
ИНФРА-М, 2022. — 236 с. — (Высшее образование: Магистратура). — 
DOI 10.12737/textbook_5cf4ec0c6c30b4.58677285.

ISBN 978-5-16-017125-8 (print)
ISBN 978-5-16-109685-7 (online)

Учебное пособие представляет собой изложение актуальных проблем, касающихся методов регулирования рисков в налоговых отношениях между налогоплательщиками, налоговыми агентами, взаимозависимыми лицами и уполномоченным органом власти. Несомненным достоинством является то, что 
в учебном пособии рассмотрена современная информационно-аналитическая 
деятельность ФНС России в противодействии уклонению от уплаты налоговых платежей с учетом риск-ориентированного подхода.
Соответствует федеральным государственным образовательным стандартам высшего образования последнего поколения.
Адресовано студентам, обучающимся по программе магистратуры «Управление рисками компаний, страхование и экономическая безопасность» по направлению подготовки 38.04.01 «Экономика», а также может быть использовано студентами других программ и профилей обучения.
УДК 336.22(075.8)
ББК 65.261.4я73 

А в т о р ы:
Авдийский В.И., доктор юридических наук, профессор, декан факультета анализа рисков и экономической безопасности имени профессора 
В.К. Сенчагова Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (введение; заключение; гл. 2 в соавторстве с В.В. Земсковым);
Земсков В.В., доктор экономических наук, профессор кафедры анализа рисков и экономической безопасности Финансового университета при 
 Правительстве Российской Федерации (гл. 1 в соавторстве с А.И. Соловьевым; гл. 2 в соавторстве с В.И. Авдийским; гл. 3, 4);
Соловьев А.И., кандидат технических наук, доцент, доцент Департамента анализа данных, принятия решений и финансовых технологий 
Финансового университета при Правительстве Российской Федерации 
(гл. 1 в соавторстве с В.В. Земсковым; гл. 5; приложения)

Введение

В современных условиях обеспечение налоговой безопас
ности как составной части экономической безопасности служит 
важнейшим условием существования и развития хозяйствующих 
субъектов. Кроме того, налоги, поступающие в различные уровни 
бюджетов страны, формируют финансовые отношения, являются 
основой финансового развития страны. Следовательно, любая 
экономическая система неотъемлемо связана с рисками, и эффективное управление этими рисками — актуальная задача руководства 
хозяйствующего субъекта.

Устойчивое развитие хозяйствующего субъекта достигается 

за счет его способности отвечать потенциальным внутренним 
и внешним вызовам и угрозам, негативно оказывающим влияние 
на достижение стратегических целей. Финансовой устойчивости 
можно добиться посредством использования эффективных инструментов и механизмов современного риск-менеджмента, а также 
путем осознания хозяйствующим субъектом среды своего существования, за счет обучения и должного применения лучших мировых практик.

Внутренняя среда хозяйствующего субъекта всегда подвержена 

постоянным изменениям и колебаниям. Для достижения устойчивого развития высшему руководству организации следует:
• иметь долгосрочные планы на будущее;
• постоянно вести мониторинг и регулярно анализировать среду 

организации1.
Под понятием «регулярно анализировать среду организации» 

в данном учебном пособии понимаются идентификация налоговых 
рисков, проведение оценки и анализа налоговых рисков, ранжирование налоговых рисков, разработка мероприятий по минимизации 
налоговых рисков и принятие решений по управлению налоговыми 
рисками. Важность оценки налоговых рисков определяется существенной долей налоговых платежей в общей величине денежного 
потока, который характеризуется как притоком, так и оттоком, 
а также достаточно высоким уровнем налогового бремени в составе 
общих расходов хозяйствующих субъектов.

1 
Национальный стандарт Российской Федерации «Менеджмент для устойчивого успеха организации. Подход на основе менеджмента качества». 
Приказ Росстандарта от 23.11.2010 № 501-ст.

В настоящее время налоговое законодательство России пре
дусматривает взимание почти двух десятков налогов и сборов, не 
считая различных пошлин. При этом налоговая система подразделяется на федеральный, региональный и местный уровни. Каждый 
уровень управления в силу своих полномочий осуществляет 
функции по администрированию определенных видов налогов. 
Под налоговым администрированием обычно понимаются процесс 
учета налогоплательщиков и налоговых агентов в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ), исключение из 
этого реестра ликвидированных юридических лиц, проверка правильности определения налогооблагаемой базы и исчисления налогов, проверка обоснованности соблюдения правил налогового 
законодательства и др. В таких условиях низкое качество налогового администрирования со стороны субъектов управления выступает своеобразным тормозом экономического развития государства 
и общества, что порождает необходимость управления налоговыми 
рисками для обеспечения финансовой безопасности России и хозяйствующих субъектов.

Следует отметить, что проблемы налогообложения всегда были 

одними из основных вопросов любого хозяйствующего субъекта, 
так как любой из них ставит одной из своих целей снижение налоговой нагрузки. При этом снижение налоговой нагрузки может 
осуществляться как законными, так подчас и незаконными способами. Недостатки, а иногда и противоречивое толкование норм 
налогового законодательства в части налогового администрирования создает определенным хозяйствующим субъектам поле деятельности по уменьшению размера налоговых и иных платежей на 
основе применения как легальных, так и незаконных схем. Однако 
именно в этом и кроется другая проблема – возможность применения к налогоплательщику мер ответственности за незаконное 
или умышленно искаженное использование способов налоговой 
оптимизации, что создает предпосылки для возникновения у хозяйствующих субъектов так называемых налоговых рисков.

Учебное пособие содержит пять глав. Первая глава «Содержание 

и сущность налоговых рисков» раскрывает содержание и сущность 
налоговых рисков как составной части финансовых рисков, возникающих в деятельности хозяйствующих субъектов, классификацию 
налоговых рисков и его место в структуре финансовых рисков.

Во второй главе пособия представлена взаимосвязь налогообло
жения с системой экономической безопасности с учетом индикаторов оценки налоговых рисков, финансовой устойчивости и налоговой нагрузки.

Третья глава посвящена анализу налоговых рисков налогопла
тельщиков, в том числе взаимозависимых лиц и налоговых агентов 
как основных субъектов налоговых отношений. Особое внимание 
уделено анализу экономических отношений между взаимозависимыми лицами, где возможно обеспечить получение необоснованной 
налоговой выгоды путем заключения различных соглашений и тем 
самым незаконно снижать величину налоговой нагрузки.

Четвертая глава пособия посвящена использованию статисти
ческих методов при оценке финансовой деятельности, дана характеристика рисков выборки.

В пятой главе пособия рассмотрена практика применения ин
формационно-аналитической деятельности ФНС России при 
управлении налоговыми рисками.

В результате освоения данной дисциплины обучающийся будет:
знать

• теоретические основы выявления налоговых рисков в бизнес
процессах;

• методы и способы минимизации потенциальных налоговых 

рисков;
уметь

• классифицировать налоговые риски по степени влияния на хо
зяйственную деятельность;

• применять на практике базовые экономические, финансовые 

принципы и методы, принципы и методы налогового учета;
владеть

• навыками идентификации и минимизации налоговых рисков 

в деятельности организации;

• способностью проводить анализ экономических отношений 

между взаимозависимыми лицами в целях выявления незаконного снижения налоговой нагрузки.

Глава 1

СОДЕРЖАНИЕ И СУЩНОСТЬ 

НАЛОГОВЫХ РИСКОВ

1.1. ПОНЯТИЕ НАЛОГОВЫХ РИСКОВ И ИХ МЕСТО 

В СИСТЕМЕ ФИНАНСОВЫХ РИСКОВ

Любой процесс по производству товаров и оказанию услуг со
провождается рисковыми ситуациями, связанными с несвоевременной поставкой товарно-материальных ценностей, неоплатой 
товаров и т.д. Поэтому Гражданский кодекс Российской Федерации содержит норму, определяющую понятие «предпринимательская деятельность». Согласно этому Кодексу предпринимательской 
признается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли 
от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ 
или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве 
в установленном законом порядке. В этом определении главную 
роль играет понятие «риск». В целях дальнейшего изучения дисциплины необходимо рассмотреть эволюцию понятия «риск».

В экономической литературе, посвященной анализу рисков, 

отмечается следующее. Право называться источником происхождения термина risk претендуют сразу несколько древних слов из 
разных европейских языков1: 
• итальянское слово risicare — посметь, отважиться; 
• греческое слово ridsikon, ridsa — скала, утес (в буквальном пони
мании — объезжать скалу, утес); 

• французское слово risque — рискованный, сомнительный; 
• слово rescum из латинского языка — непредсказуемость, опас
ность или то, что разрушает.
Первое упоминание о риске как об обязательном атрибуте пред
принимательской деятельности встречается у Р. Кантильона (1725). 
Расхождения между рыночным спросом и предложением, по 
Р. Кантильону, создают возможности покупать товары дешевле 
и продавать дороже. И субъектов рынка, использующих эти возможности, Кантильон назвал предпринимателями (предприниматель в переводе с французского — посредник). Таким образом, 

1
Грехов В.П. Сущность и эволюция понятия «экономические риски» // Экономика и управление. 2010. № 8 (69). С. 145.

предприниматели, по мнению Кантильона, принимают решения 
и удовлетворяют свои потребности в условиях неопределенности, 
а доходом предпринимателя является плата за риск1.

Представители классической теории предпринимательства 

(Дж. Милль, Н.У. Сениор) в состав предпринимательского дохода 
включали плату за риск как компенсацию за рискованные действия 
в условиях стихийного рынка и конкуренции. Таким образом, они 
определяли риск как вероятность понести убытки и потери от выбранного решения и стратегии деятельности2.

Дж. Кейнс, занимаясь классификацией рисков, выделил три ос
новных вида: 
• предпринимательский риск — неопределенность получения 

ожидаемого дохода от вложения средств;

• риск заимодавца — риск невозврата кредита, включающий 

в себя юридический риск (уклонение от возврата кредита) и кредитный риск (недостаточность обеспечения); 

• риск изменения ценности денежной единицы — вероятность 

потери средств в результате изменения курса национальной денежной единицы (рыночный риск)3.
В дальнейшем теория риска продолжила свое развитие. Словарь 

В.И. Даля трактует: «Рисковать — значит пускаться наудачу, на неверное дело, наудалую, отважиться идти на авось, делать что-либо 
без верного расчета, подвергаться случайности, действовать смело, 
предприимчиво, надеясь на счастье, ставить на кон»4.

С начала формирования административно-командной системы 

управления экономикой в нашей стране стало невозможным исследовать данное понятие. Считалось, что экономика развивается 
на основе утвержденных планов, и никакие риски в хозяйственной 
деятельности возникнуть не могут.

Только с развитием рыночного механизма с начала 1990-х гг. 

появился интерес к исследованию и анализу влияния рисковых ситуаций на хозяйственную деятельность, финансовую устойчивость 
и вероятность банкротства. В этих условиях нестабильности экономической среды, высокой инфляции, кризиса неплатежей, непредсказуемой налоговой и денежно-кредитной политики государства 
многие хозяйствующие субъекты вынуждены были решать текущие 

1
Багиев Г.Л., Асаул А.Н. Организация предпринимательской деятельности: 
учеб. пособие / под общ. ред. Г.Л. Багиева. СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2001. С. 7.

2
Черкасов В.В. Проблемы риска в управленческой деятельности: монография. М.: Рефл-бук; Киев: Ваклер, 1999. С. 63.

3
Кейнс Дж.М. Общая теория занятости, процента и денег. М.: Гелиос АРВ, 
2002. 352 с.

4
Даль В.И. Иллюстрированный толковый словарь живого великорусского 
языка. М.: Белый город, 2007. С. 408.

финансовые проблемы в целях выживания, а не в целях развития 
своей деятельности. 

Для проведения оперативного анализа финансово-хозяй
ственной деятельности хозяйствующими субъектами Министерство 
экономики Российской Федерации утвердило своим приказом 
от 01.10.1997 № 118 «Методические рекомендации по реформе 
предприятий (организаций)», где основным из направлений улучшения финансово-экономических результатов деятельности являлась разработка финансовой политики предприятия:
• анализ финансово-экономического состояния предприятия;
• разработка учетной и налоговой политики;
• выработка кредитной политики предприятия;
• управление оборотными средствами, кредиторской и деби
торской задолженностью;

• управление издержками, включая выбор амортизационной по
литики;

• выбор дивидендной политики.

Следует отметить, что с выходом данного нормативного доку
мента у хозяйствующих субъектов появился эффективный инструментарий по выявлению и анализу потенциальных угроз и рисков, 
влияющих на финансовое благополучие субъектов.

Выявление и анализ потенциальных угроз и рисков можно 

осуществить лишь на основе определенных классификационных 
признаков. Так, например, наиболее полный состав финансового 
риска приводит, по нашему мнению, И.А. Бланк (рис. 1.1)1.

Рис. 1.1. Виды финансовых рисков

1
Бланк И.А. Основы финансового менеджмента. Т. 1, 2. Киев: БФМ, 2000. 
232 с.

Риск снижения

финансовой 
устойчивости

Прочие виды рисков

Налоговый риск

Кредитный риск

Риск

неплатежеспособности

Виды финансовых

рисков

Депозитный риск

Инвестиционный

риск

Инфляционный риск

Процентный риск

Валютный риск

Далее наиболее подробно рассмотрим каждый вид финансового 

риска.

Риск снижения финансовой устойчивости формируется в ре
зультате выявления неудовлетворительной структуры баланса на 
основе системы критериев оценки возможного банкротства, при 
прогнозировании вероятности банкротства с помощью коэффициентного анализа одним из основных риск-индикаторов является 
финансовый леверидж или значительное преобладание величины 
заемных средств в структуре капитала. Цель использования финансового левериджа — получение прибыли хозяйствующего субъекта 
за счет изменения структуры капитала.

Пример 1.1
Специалисты управления рисками холдинговой компании планируют полу
чение положительного эффекта финансового рычага по двум дочерним компаниям (А и Б) на основании данных табл. 1.1.

Таблица 1.1

Увеличение рентабельности собственного капитала

Показатель
Компания А
Компания Б

Актив
200
200

Собственные средства
200
100

Заемные средства
–
100

Процентная ставка
–
10

EBIT
50
50

Налоги
Абстрагируемся

Для этого рассчитаем показатель рентабельности собственного капитала, 

который определяется следующим образом:

ROA =
⋅
ЧП
СК 100%,

где ЧП — чистая прибыль; СК — собственный капитал.

Произведем расчет для компаний А и Б:
ROA (A) = 50/200 ∙ 100% = 25%;
ROA (Б) = (50 – 10)/100 · 100 = 40%.
Эффект финансового рычага составит:
Э = ROA (Б) – ROA (A) = 40% – 25% = 15%.
Таким образом, из примера 1.1 видно, что в результате изменения струк
туры капитала мы получили эффект финансового рычага в размере 15%.

Риск неплатежеспособности формируется в результате приоста
новки текущих платежей, о неспособности организации погашать 
долговые обязательства в течение трех месяцев со дня наступления 
срока исполнения судят на основе анализа ликвидности, обеспеченности собственными средствами, способности восстановить 
или утратить платежеспособность.

Общеизвестные формулы расчета о несостоятельности хозяй
ствующего субъекта:

1)  коэффициент текущей ликвидности определяет общую 

обеспеченность предприятия оборотными средствами для ведения 
предпринимательской деятельности и своевременного погашения 
кредиторской задолженности по формуле

 
Кл = IIA/VП – VIC,

где IIA — итог II раздела актива баланса «Оборотные активы»; VП — 
итог V раздела пассива баланса «Краткосрочные обязательства»; 
VIC — сумма статей V раздела пассива баланса «Доходы будущих 
периодов», «Оценочные обязательства»;

2)  коэффициент обеспеченности предприятия собственными 

средствами определяется по формуле

 
Ко = (IIIП – IA)/ПА,

где IIIП — итог III раздела баланса «Капитал и резервы»; IA — итог 
I раздела актива баланса «Внеоборотные активы»;

3)  коэффициент восстановления (утраты) платежеспособности 

должен рассчитываться за шесть месяцев по формуле

 
Кв = (Кл.ф + 6/Т(Кл.ф – Кл.н))/Кл.норм,

где Кл.ф — коэффициент ликвидности на конец отчетного периода; 
Кл.н — коэффициент ликвидности на начало отчетного периода; 
Кл.норм — нормативное значение коэффициента ликвидности; Т — 
отчетный период в месяцах.

Если Кв за шесть месяцев имел значение больше 1, то призна
валось, что организация имеет возможность восстановить платежеспособность.

Если коэффициент текущей ликвидности оценивался больше 

или равным 2, а коэффициент обеспеченности собственными средствами больше или равным 0,1, то по методике должен быть рассчитан коэффициент утраты платежеспособности за три месяца по 
формуле

 
Ку = (Кл.ф + 3/Т(Кл.ф – Кл.н))/Кл.норм.