Оценка эффективности налоговой системы Российской Федерации

МИНИСТЕРСТВО НАУКИ И ВЫСШЕГО ОБРАЗОВАНИЯ  
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ 
НАЦИОНАЛЬНЫЙ ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИЙ 
ТОМСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ 
 
 
 
 
 
 
К.С. Григорьева, А.М. Гринкевич 
 
 
ОЦЕНКА ЭФФЕКТИВНОСТИ 
 
НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ 
 
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Томск 
Издательский Дом Томского государственного университета 
2019 

УДК 336.221.4(470) 
ББК 65.261.411(2рос) 
          Г83 
 
Григорьева К.С., Гринкевич А.М.  
Г83 
Оценка эффективности налоговой системы Российской 
Федерации. – Томск : Издательский Дом Томского  
государственного университета, 2019. – 320 с. 

ISBN 978-5-94621-790-3 
 
В монографии анализируются интересы основных участников 
налоговых отношений, их противоречия и способы гармонизации в 
направлении формирования эффективно-справедливой налоговой 
системы, обосновывается использование функционального подхода к оценке эффективности налоговой системы, предлагаются показатели оценки эффективности налоговой системы. 
Для специалистов в области налогообложения, а также студентов, обучающихся по экономическим направлениям. 
 
УДК 336.221.4(470) 
ББК 65.261.411(2рос) 
 
 
Рецензенты 

А.П. Киреенко – д-р экон. наук, профессор, главный научный сотрудник  

Высшей школы экономики и менеджмента Уральского федерального  

университета имени первого Президента России Б.Н. Ельцина; 

Н.Н. Тюпакова – д-р экон. наук, доцент, профессор кафедры финансов  

Кубанского государственного аграрного университета имени И.Т. Трубилина; 
И.Ю. Жалонкана – канд. экон. наук, заместитель руководителя УФНС России  

по Томской области 
 
 
 
 
 
 
 
 

ISBN 978-5-94621-790-3 
© Григорьева К.С., Гринкевич А.М., 2019 
© Томский государственный университет, 2019 

ОГЛАВЛЕНИЕ 
 
СПИСОК СОКРАЩЕНИЙ .................................................................................
 
ПРЕДИСЛОВИЕ ...................................................................................................
 
1. Теоретические основы налоговой системы с позиции  
взаимоотношений участников налоговых отношений ..................................

1.1. Понятие налоговой системы и особенности проявления налога 
 как цены услуг государства ............................................................................
1.2. Конфликты и противоречия интересов участников  
в системе налоговых отношений .....................................................................
1.3. Систематизация проблем российской налоговой системы  
на современном этапе и направления их разрешения посредством 
механизма согласования интересов участников налоговых отношений .....

 
2. Критерии справедливости и эффективности налоговой системы ..........
2.1. Понятие эффективности налоговой системы ..........................................
2.2. Критерии справедливости налоговой системы и их роль  
в процессе согласования интересов участников налоговых отношений .....
2.3. Критерии эффективности налоговой системы ........................................
2.4. Противоречия критериев эффективности и справедливости  
и показатели их оценки ....................................................................................
 
3. Оценка социально-экономической результативности  
налоговой системы ................................................................................................

3.1. Методика оценки налоговой системы .....................................................
3.2. Методика оценки эффективности выполнения  
фискальной функции налоговой системой .....................................................
3.3. Методика оценки эффективности выполнения  
контрольной функции налоговой системой ...................................................
3.4. Методика оценки эффективности выполнения  
регулирующей функции налоговой системой ...............................................
3.5. Оценка эффективности фискальной и контрольной функций 
налоговой системы РФ за период 2010–2014 гг. ...........................................
 
ЗАКЛЮЧЕНИЕ .....................................................................................................
 
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ И ЛИТЕРАТУРЫ ......
 

4

5

6

6

34

43

66
66

77
106

112

123
123

203

206

239

288

300

303

 
 
 

СПИСОК СОКРАЩЕНИЙ 
 
ВВП – валовой внутренний продукт 
ЕСН – единый социальный налог 
МНС – Министерство по налогам и сборам 
НДПИ – налог на добычу полезных ископаемых 
НДС – налог на добавленную стоимость 
НДФЛ – налог на доходы физических лиц 
НТП – научно-технический прогресс 
РФ – Российская Федерация 
НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации 
НИОКР – научно-исследовательские и опытно-конструкторские 
работы 
ФНС – Федеральная налоговая служба 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

ПРЕДИСЛОВИЕ 
 
Налоговая система является важнейшим действенным инструментом регулирования социально-экономического развития страны, 
обеспечения доходов государства. Между тем применяемые в налоговом механизме методы и инструменты могут иметь отложенный эффект, а также характеризоваться разнонаправленностью воздействия. 
Внутренними противоречиями обладают и основные функции налоговой системы. В этой связи сложно производить оценку эффективности налоговой системы в целом, осуществлять целевые направления ее корректировки. 
В современной научной литературе предлагаются различные методы оценки эффективности налоговой системы РФ. При этом отсутствует комплексный подход, нет четко установленного набора показателей в зависимости от целей и уровня оценки, исследования 
направлены в основном на оценку деятельности налоговых органов. 
Соответственно, требуется упорядочение существующих подходов к 
оценке эффективности налоговой системы, учитывающих противоречивость регулирующего воздействия налоговых инструментов. 
В представленной монографии исследуется сущность налоговых 
отношений, противоречия участников налоговой системы, проводится 
анализ критериев эффективности и справедливости налоговой системы, механизмы их реализации и оценки. Авторами систематизированы подходы к оценке эффективности налоговой системы РФ и предложена их классификация по основным признакам: способу расчета, 
совокупности показателей, сгруппированных по определенному признаку, области анализа налоговой системы, субъекту, осуществляющему оценку, уровню анализа налоговой системы; классификация 
дополнена самостоятельным признаком – по выполняемым функциям; выявлены преимущества и недостатки применяемых подходов к 
оценке эффективности налоговой системы. 
Таким образом, представленная монография даёт комплексное 
представление об оценке эффективности налоговой системы РФ на 
современном этапе.  
 

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВОЙ 
СИСТЕМЫ С ПОЗИЦИИ ВЗАИМООТНОШЕНИЙ 
УЧАСТНИКОВ НАЛОГОВЫХ ОТНОШЕНИЙ 
 
1.1. Понятие налоговой системы и особенности проявления 
налога как цены услуг государства 
 
Для понимания основы, сути и проблем взаимоотношений участников налоговых отношений необходимо определить основные понятия данной сферы, а именно: что представляют собой термины 
«налог», «налогообложение», «налоговая система» и «налоговые отношения». Законодательное определение налога закреплено в ст. 8 
Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) как обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им 
на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного 
управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. 
По мнению В.Г. Панскова, к указанному определению имеются 
следующие замечания [152. С. 28]: 
– отсутствие признака законодательного установления, т.е. указание на то, что налоги взимаются на правовой основе, т.е. юридически 
закрепленным правилам; 
– указание на его денежную форму исключает возможность уплаты налога иным образом. Однако ст. 45 НК РФ закрепляет форму 
«взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика»; 
– неточное определение лиц, обязанных уплачивать налоги, как 
только физических и юридических. Налоги распространяются и на 
иные категории налогоплательщиков: индивидуальных предпринимателей, различных объединений, не являющихся предпринимателями; 
– отсутствие признака регулярности налога. 
Учитывая все указанные замечания, В.Г. Пансков дает следующее, 
более точное определение: налог – это обязательный, индивидуально 
безвозмездный, относительно регулярный и законодательно установленный государством взнос, уплачиваемый лицами, признанными 

налогоплательщиками, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. 
Процесс установления и взимания налогов в стране, определение 
видов, объектов, величин налоговых ставок, носителей налогов, порядка их уплаты, круга юридических и физических лиц в соответствии с выработанной налоговой политикой, принципами их установления называется налогообложением [138. С. 393]. 
В научной литературе отсутствует единство мнений относительно 
термина «налоговая система» (табл. 1). В законодательстве о налогах 
и сборах, а именно в НК РФ, используется только более узкое понятие 
«система налогов и сборов». 
Вероятно, поэтому большинство авторов придерживается мнения, 
что налоговая система – это совокупность налогов, пошлин и сборов, 
а также принципов, форм и методов их установления, взимания, отмены и т.п. 
В то же время ряд исследователей, таких как И.А. Майбуров, 
И.В. Никулкина, В.Ф. Тарасова и др., рассматривают налоговую систему 
как целостное единство отдельных ее частей, каждая из которых при 
этом находится в тесной взаимосвязи и взаимозависимости друг с другом, а их совокупность в отдельных научных источниках различная. 
К основным элементам налоговой системы, или так называемым условиям налогообложения, относят: систему и принципы законодательства о 
налогах и сборах; систему налогов и сборов; плательщиков налогов и 
сборов; принципы налоговой политики; структуру налоговых органов; 
систему налогового администрирования; формы и методы налогового 
контроля; порядок распределения налогов по бюджетам; права и ответственность участников налоговых отношений. 
 
Т а б л и ц а 1 
Определения термина «налоговая система», предлагаемые в литературе 
 
Автор. Источник 
информации 
Определение термина «налоговая система» 

Пансков В.Г. 
[152] 

Совокупность предусмотренных налогов, принципов, форм и методов их установления, изменения или отмены, уплаты и применения мер по обеспечению их уплаты, осуществление налогового 
контроля, а также привлечение к ответственности и мер ответственности за нарушение налогового законодательства 

Поляк Г.Б., Романов А.Н. [138] 

Совокупность налогов, установленных законодательной властью и 
взимаемых исполнительной властью, а также методы и принципы 
построения налогов 

Автор. Источник 
информации 
Определение термина «налоговая система» 

Ушак Н.В. [186] Совокупность налогов, взимаемых в государстве, формы и методы 
их построения, методы исчисления налогов и налоговый контроль 

Майбуров И.А. 
[140] 

Целостное единство четырех основных ее элементов: системы 
законодательства о налогах и сборах, системы налогов и сборов, 
плательщиков налогов и сборов и системы налогового администрирования, каждый из которых при этом находится друг с другом в тесной взаимосвязи и взаимозависимости 

Дмитриева Н.Г., 
Дмитриев Д.Б. 
[68] 

Совокупность налогов, пошлин и сборов, установленных государством и взимаемых с целью создания центрального общегосударственного фонда финансовых ресурсов, а также совокупность 
принципов, способов форм и методов их взимания 

Никулкина И.В. 
[147] 

Взаимосвязанная совокупность действующих в данный момент в 
конкретном государстве условий налогообложения, которые включают: виды налогов и сборов; систему и принципы налогового 
законодательства; принципы налоговой политики; порядок распределения налогов по бюджетам; структуру налоговых органов; формы и методы налогового контроля; права и ответственность участников налоговых отношений 

Тарасова В.Ф. 
[180] 

Целостное экономическое явление, состоящее из отдельных частей, объединенных общими задачами, целями и находящихся в 
определенной связи между собой. 

Грачева Е.Ю. 
[54] 

Система налогов и сборов – определенная совокупность налогов, 
сборов, пошлин и иных обязательных платежей, действующих в 
данном государстве 

Еналеева И.Д. 
[79] 

Форма организации порядка налогообложения. Под налоговой 
системой в РФ понимается не хаотический набор разных налогов, а 
строго регламентированная совокупность обязательных платежей, 
обладающих сходными признаками (все налоги имеют объект налогообложения, налоговую базу, ставки, налоговые периоды и т.п.) 

Землин А.И. [85] 

Совокупность налогов, пошлин и сборов, взимаемых на территории государства в соответствии с национальным законодательством; принципов, форм и методов их установления, изменения и 
отмены; норм и правил, определяющих правомочия и ответственность участников налоговых правоотношений 

Шувалова Е.Б., 
Глубокова Н.Ю., 
Сычева Е.И. [202] 

Совокупность установленных в государстве существенных условий 
налогообложения 

Мальцев В.А. 
[119] 

Основанная на определенных принципах система урегулированных 
нормами права общественных отношений, складывающихся в сфере налогообложения 

Миляков Н.В. 
[121] 

Совокупность налогов и сборов, взимаемых в установленном порядке. В НК РФ такой термин отсутствует, там применяется другое 
словосочетание – система налогов и сборов. 

Ефимова Е.Г. 
[206] 

Совокупность налогов, устанавливаемых государственной властью, а также методы и принципы построения налогов 

Таким образом, система иерархически выстроенных институтов в 
ходе реализации процесса налогообложения называется налоговой 
системой. 
Исследование толкования термина «налоговая система» позволяет 
сформулировать ее характерные отличительные особенности: 
– цель функционирования – обеспечение государства достаточным 
объемом финансовых ресурсов, имеющих общественное предназначение; 
– порядок установления, изменения, отмены отдельных условий 
осуществляется только государством. Иные участники действуют в 
рамках установленных правил; 
– отдельные составные элементы налоговой системы тесно взаимосвязаны друг с другом и должны соответствовать определенным 
современным условиям и принципам; 
– налоговая система объединяет огромное количество различных 
экономических субъектов, каждый из которых действует в соответствии со своими разнообразными интересами; 
– возможность использования налоговой системы как инструмента 
государственного регулирования налоговых отношений для достижения определенных поставленных целей, а также устранения отдельных недостатков и проблем экономики и общества; 
– эффективность процесса функционирования обусловлена обязательностью, регулярностью, индивидуальной безвозмездностью установленных платежей, а также неотвратимостью применения мер ответственности в случае нарушения установленных налоговых правил. 

Налоговая система устанавливает нормы, правила и порядок пове
дения в сфере общественных отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах РФ, называемых налоговыми отношениями. 
В ст. 2 НК РФ недостаточно полно определены участники и состав 
налоговых отношений, которые представляются как односторонние 
отношения государственных органов власти. Однако круг участников 
налоговых отношений гораздо шире и включает: налоговые органы, 
налогоплательщиков, плательщиков сборов, сборщиков налогов, органы местного самоуправления, налоговых агентов, носителей налога 
и прочих участников. 
Сформулируем основные признаки налоговых отношений, отличающих их от иных видов правоотношений: 

1. Нормативный (регламентированный) характер налоговых отношений (установление, изменение и регулирование нормами законодательства о налогах и сборах).  
2. Властный характер налоговых отношений, подразумевающий 
неравенство сторон: государства (в лице налоговых и иных уполномоченных органов власти) и налогоплательщиков (плательщиков сборов), отношение «власти и подчинения».  
3. Распределительный характер, проявляющийся в изменении финансового состояния участников налоговых отношений, следствием 
которого является регулирование экономической и социальной сфер.  
4. Наличие как вертикальных, так и горизонтальных налоговых 
отношений (между физическими лицами, между физическими лицами 
и государственными органами, между государственными органами). 
5. Особый состав участников, среди которых:  
– государственные органы власти: налоговые органы, органы федерального казначейства, органы внутренних дел, органы местного 
самоуправления, судебные органы; 
– налогоплательщики и плательщики сборов и их представители; 
– налоговые агенты; 
– носители налоговой нагрузки; в результате явления переложения 
носитель налоговой нагрузки является ключевым лицом налогообложения, которое в конечном итоге несет всю тяжесть налогов. 
– прочие участники: банки, консультационные агентства и пр. 
6. Определенный законодательством о налогах и сборах состав 
налоговых отношений, который включает в себя: 
– установление, введение и взимание налогов и сборов в РФ; 
– исполнение налоговых обязанностей по исчислению и уплате 
налогов и сборов; 
– процедуры налогового контроля и контроля за соблюдением 
налогового законодательства; 
– защиту прав и законных интересов участников налоговых отношений, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц;  
– привлечение к ответственности за совершение налоговых правонарушений.  
Появление налоговых отношений как части общественных обусловлено необходимостью перераспределения части полученного дохода общества для реализации общественно важных задач, удовле

творения общественно необходимых потребностей и обеспечения достойного уровня жизни граждан и условий для развития предпринимательства и бизнеса различного масштаба. 

Исходя из вышеизложенного, можно охарактеризовать налоговые 

отношения как регламентированные нормами права отношения по 
формированию части дохода государственного бюджета в виде налоговых и параналоговых платежей, к тому же имеющих характер социально-экономического регулирования, устанавливаемых, изменяемых 
и контролируемых уполномоченными государственными органами. 

В системе налоговых отношений существуют и взаимодействуют 

множество субъектов с различными разнонаправленными интересами.  

В целях понимания характера и проблем взаимоотношений участ
ников налоговых отношений представляется актуальным исследовать 
содержание налоговых интересов данных лиц, возникающие противоречия этих интересов, их влияние на экономику страны и возможность наступления социально-экономических конфликтов, как следствие существующих противоречий и направления их разрешения. 

Актуальность данного направления исследования объясняется по
требностью в постоянном контроле и при необходимости трансформации методов и инструментов налогового регулирования, в связи с 
постоянным изменением социально-экономических условий, наличием определенных проблем в обществе и экономике, требующих 
устранения. 

Участники налоговых отношений представляют собой множество 

субъектов, имеющих личные интересы как эгоистического (направленные на улучшение состояния отдельного человека), так и общественно-значимого характера. Как известно, интерес субъекта возникает на основе его потребностей, которые определяются уровнем его 
социального статуса, существующими материальными условиями и 
имеющейся средой экономических (и налоговых в том числе) отношений. Человек сознательно принимает те или иные экономические 
решения исходя из определенной цели, видения результатов собственной деятельности [143. С. 12]. Интересы трансформируются с 
течением времени в ходе изменения потребностей субъекта и социально-экономических отношений. 
Интересы всех участников налоговых отношений представляют 
собой интересы общества. Однако ряд их них преследует эгоистические цели, направленные на ущемление (пренебрежение) интересов