Модели объектов бухгалтерского учета

МОДЕЛИ ОБЪЕКТОВ 
БУХГАЛТЕРСКОГО 
УЧЕТА

Москва
ИНФРА-М
2018

УЧЕБНОЕ ПОСОБИЕ

Г.Ф. ЧЕРНЕЦКАЯ

Рекомендовано в качестве учебного пособия
 для студентов высших учебных заведений,
 обучающихся по направлению
 подготовки 38.03.01 «Экономика»

УДК 65.052 (075.8)
ББК 65я73
 
Ч45

Чернецкая Г.Ф.
Модели объектов бухгалтерского учета : учеб. пособие. — 
М. : ИНФРА-М, 2018. — 79 c. — (Высшее образование: Бакалавриат). — www.dx.doi.org/10.12737/1594.
ISBN 978-5-16-005380-6 (print)
ISBN 978-5-16-100763-1 (online)
В этой книге доступно изложены теоретические основы и общие 
правила бухгалтерского учета с точки зрения кругооборота капитала. 
Объяснения строятся через раскрытие экономического смысла бухгалтерских процедур и четкой логики, лежащей в их основе. 
Автор надеется, что нетрадиционная, но очень убедительная логика заинтересует читателей и заставит их посмотреть на бухгалтерский учет как на очень увлекательный и интересный предмет, к изучению которого не следует подходить со страхом и уверенностью в том, 
что понять бухгалтерский учет все равно невозможно. Большое число людей, которые вынуждены сталкиваться с бухгалтерским учетом 
в силу своей профессии или учебных планов, в которых предусмотрен 
этот предмет, смогут понять, насколько бухгалтерский учет интересен сам по себе как наука и необходим в практической деятельности 
любого специалиста.
Для бухгалтеров, аудиторов, экономистов, юристов, а также студентов экономических вузов и факультетов.
ББК 65я73

Ч45

© Чернецкая Г.Ф., 2012

ФЗ 
№ 436-ФЗ
Издание не подлежит маркировке 
в соответствии с п. 1 ч. 4 ст. 11

ISBN 978-5-16-005380-6 (print)
ISBN 978-5-16-100763-1 (online)

ПРЕДИСЛОВИЕ

Эта книга называется «Модели объектов бухгалтерского учета». 
Прежде всего она обращена к студентам высших учебных заведений, но будет интересна и практикующим бухгалтерам и всем специалистам, кто так или иначе занимается коммерческой деятельностью.
Понимание того, что бухгалтерский учет должны знать не только 
узкие специалисты, т.е. бухгалтеры, но другие специалисты экономического, юридического и других профилей, уже прочно укоренилось в нашем сознании. Однако за дисциплиной «Бухгалтерский 
учет» в студенческой среде прочно укрепилось то, что это нетворческий и очень скучный предмет.
Однако с таким утверждением нельзя согласиться. Теория бухгалтерского учета — прекрасная и творческая наука. И на этапе изучения этой дисциплины необходимо понять, что бухгалтерский учет 
имеет две стороны: практическую и теоретическую. Первая очевидна. Вторая необходима для объяснения первой и выявления возможностей использования бухгалтерского учета для достижения 
наилучших хозяйственных результатов.
Люди, не имеющие отношения к бухгалтерии, полагают, что суть 
работы бухгалтера заключается в корректном выполнении некоторой последовательности действий: правильно заполнить бланк, правильно рассчитать заработную плату, правильно начислить налоги.  
Но это не так. Хороший специалист понимает экономический смысл 
выполняемых им операций. Именно по этой причине он может 
трезво оценивать осмысленность законодательства, прогнозировать 
развитие экономической ситуации, предугадывать возможные последствия и уже на основе этих прогнозов принимать взвешенные 
практические решения.
Однако студенты, не имея пактических навыков, просто не в состоянии освоить огромный объем знаний по бухгалтерскому учету 
в рамках современных учебных программ, в которых объем часов, 
отведенный для изучения бухгалтерского учета, сведен к минимуму. 
Тем методом, которым преподаватели пытаются донести до студентов знания по бухгалтерскому учету, выполнить задачу подготовки 
высококвалифицированных специалистов небухгалтерских специальностей невозможно.
Одной из задач этой книги была попытка заполнить пробел в литературе и предложить оригинальное видение и новый взгяд на бух

галтерский учет. Автор книги предлагет иной подход в раскрытии 
некоторых фундаментальных вопросов теории бухгалтерского учета 
и новационный метод моделирования учетных процессов.
Текст книги пронизан простой логикой, базирующейся на объективном экономическом законе кругооборота капитала. Это позволяет утверждать, что логика построения бухгалтерских схем, основанная на этом законе, объективна по своей экономической природе 
и не может быть подвержена влиянию изменений, постоянно происходящих в нормативных документах, регулирующих бухгалтерский 
учет.
Несмотря на то что в книге рассматриваются вопросы, связанные с теорией бухгалтерского учета, тем не менее, приступая к ее 
изучению, читатель должен обладать первичными знаниями по следующим вопросам:
 
• понятия и виды бухгалтерского учета;
 
• основные требования и организация бухгалтерского учета;
 
• документация и инвентаризация;
 
• стоимостное измерения объектов бухгалтерского учета;
 
• бухгалтерский баланс;
 
• система и классификация счетов;
 
• формы бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.
Автор выражает глубокую признательность В.В. Буреш, Н.Е. Новиковой, И.В. Осиповой, без помощи которых появление этой книги было бы невозможно.

ПОДХОДЫ К МОДЕЛИРОВАНИЮ 
В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

Реконструкция хозяйственных операций требует знания бухгалтерского учета, т.е. умения представлять то, каким образом конкретная операция отражается в учете и какого рода действия или события 
могли привести к увеличению или уменьшению остатка по конкретному счету.
Она также требует умения представить хозяйственные операции 
в виде проводок, которые накапливаются на счетах бухгалтерского 
учета, внимательно читать, понимать и истолковывать финансовую 
отчетность. Знание того, какую информацию можно найти в финансовой отчетности, как ее следует искать, как восстанавливать хозяйственные операции, включая умение делать обоснованные предположения, является важным для пользователя бухгалтерской отчетностью.
Современный бухгалтерский учет стал элементом экономической кибернетики — науки об управлении хозяйственной деятельностью организации в целях оптимизации налоговых платежей и достижения максимально возможной прибыли. И не последнюю роль 
в этом может сыграть умение моделировать учетные процессы.
Моделирование учетных процессов связано с четким пониманием самого объекта учета и методов, используемых в бухгалтерском 
учете для его представления. Для этого следует разобраться в сути 
хозяйственной деятельности организации.
Хозяйственная деятельность организации представляет собой 
постоянный оборот денежных средств. Началом оборота является 
выбытие денежных средств — это денежные затраты, связанные 
с обеспечением хозяйственной деятельности организации производственными ресурсами. Завершается оборот возвратом денежных 
средств.
Весь процесс оборота условно можно представить как последовательный переход денежной формы (Д) в материальную (М), материальной — в производительную (П), производительной — в товарную (Т) форму. По завершении оборота товарная форма принимает 
свою первоначальную денежную форму (Д′). Переход одной формы 
в другую означает уменьшение стоимости одной формы и увеличение стоимости другой формы хозяйственных средств в определенной 
последовательности.

Смена денежной формы на материальную происходит в момент 
приобретения производственных ресурсов и означает начало оборота денежных средств.
Д → М,
где М (материальная форма) складывается из стоимости производственных ресурсов: основных средств, нематериальных активов, материалов.
Переход материальной формы в производительную связан с использованием производственных ресурсов в хозяйственной деятельности.
М → П,
где П (производительная форма) складывается из затрат на производство. Производственные затраты состоят из стоимости использованных в производстве ресурсов: основных средств, 
нематериальных активов и материалов. Стоимость основных 
средств и нематериальных активов включается в производственные затраты по частям путем начисления амортизации, 
а стоимость материалов после отпуска в производство — в полной сумме.
Выпуск из производства продукции связан с переходом производительной формы в товарную форму.

П → Т,
где Т (товарная форма) — это себестоимость готовой продукции. 
Себестоимость готовой продукции складывается из производственных затрат, относящихся к продукции, прошедшей полный цикл обработки и готовой к реализации.
Продажа готовой продукции покупателям и получение выручки 
от продажи означают переход товарной формы в денежную и завершение оборота для части вложенных на начальном этапе денежных 
средств.
Т → Д′,
где Д (денежная форма) — это денежные средства организации.
Полный цикл оборота денежных средств приведен на рис. 1.
Стоимость хозяйственных средств, прошедших полный цикл 
оборота, представляет собой использованную стоимость и списывается на расходы. Другая часть хозяйственных средств, еще не списанных на расходы, остается в обороте и представляет собой имущество 
(активы) организации. Активы складываются из остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, стоимости материалов, оставшихся на складе, затрат в незавершенном производстве, себестоимости готовой продукции на складе и денежных средств.

Денежные средства, возвращенные по завершении оборота, представляют собой доходы. Целью коммерческой деятельности является 
получение экономической выгоды, которая представляет собой разницу между доходами, полученными по завершении оборота, и расходами, понесенными для получения этих доходов. По завершении 
оборота происходит общее изменение стоимости хозяйственных 
средств в сторону увеличения, если доходы превысили расходы, или 
в сторону уменьшения, если доходы оказались меньше расходов.
Все вышеизложенное относится к понятию капитала как самовозрастающей стоимости. Именно капитал и его кругооборот являются объектами бухгалтерского учета.
Последовательность, с которой капитал принимает различные 
формы в процессе своего кругооборота, можно описать формулой

Д → М → П → Т → Д′.
Капитал в бухгалтерском учете рассматривается с двух сторон:
 
• с одной стороны, активный капитал — это имущество организации, используемое ею для получения экономической выгоды 
(формы капитала, принимаемые им в процессе кругооборота);
 
• с другой стороны, пассивный капитал — это совокупность прав 
на имущество организации у различных участников экономических отношений, возникающих в результате хозяйственной деятельности организации.

Рис. 1. Оборот денежных средств

В бухгалтерском учете пассивный капитал представляет собой 
источники финансирования организации — как собственные, так 
и заемные.
За счет собственных источников формируется часть имущества, 
которая принадлежит самой организации.
За счет заемных источников формируется другая часть имущества, 
находящаяся в хозяйственном обороте организации, под ее контролем, но не принадлежащая ей. Эта часть имущества при наступлении 
срока погашения обязательств пойдет в счет оплаты долгов организации.
Двойственное представление капитала в бухгалтерском учете показано на диаграмме (рис. 2, 3).
Диаграмма позволяет понять экономический смысл активной 
и пассивной сторон капитала, а также выявить типовые связи между 
ними. Стрелки между элементами активного капитала, активной 
и пассивной сторонами капитала показывают направление обычных 
потоков стоимости хозяйственных средств, источников и их участие 
в формировании доходов и расходов.
Как уже было отмечено, кругооборот капитала начинается с выбытия денежных средств (денежные средства, затраченные на начальной стадии кругооборота капитала, определяют стоимость всех 
неденежных форм капитала — неденежных активов) и завершается 
списанием стоимости использованных активов на расходы и возвратом капитала в свою первоначальную денежную форму. Завершение кругооборота капитала связано с формированием финансового результата и получением прибыли или убытка.
Финансовый результат рассчитывается по формуле

Прибыль = Доходы − Расходы.

Активная сторона капитала уравновешивается его пассивной 
стороной, которая характеризует источники имущества организации и прирост его стоимости. Изменение стоимости активного капитала связано с появлением либо заемного источника (обязательства), либо собственного источника.
На диаграмме понятен механизм формирования источников и их 
влияние на величину капитала.
Собственные источники появляются на начальной и завершающей 
стадиях кругооборота капитала, и между активами и собственными 
источниками связь односторонняя.
Заемные источники обеспечивают внутренний оборот капитала, 
и связь между активами и заемными источниками двусторонняя.
 Уставный капитал — это первый собственный источник хозяйственных средств, которые инвестируют участники для обеспечения начала хозяйственной деятельности организации. На диаграмме 

показано, что между активами и уставным капиталом существует 
односторонняя связь. Стрелка, отражающая эту связь, направлена 
от пассива к активу, от собственного источника к имуществу, что 
может означать лишь увеличение активов за счет этого источника.

Рис. 2. Диаграмма двойственного представления капитала

Рис. 3. Расшифровка сокращений в диаграмме двойственного представления капитала

Второй собственный источник появляется после завершения кругооборота капитала и как результат хозяйственной деятельности, 
представляет собой  заработанный капитал.  Финансовый результат 
представляет собой разницу между полученными доходами и осуществленными расходами. Этот источник образуется только по 
окончании кругооборота капитала.
Если доходы превышают расходы, то получена прибыль и стоимость капитала увеличивается. Если расходы превышают доходы — 
получен убыток и стоимость капитала уменьшается. И на диаграмме 
стрелка направлена в две стороны — от пассива к активу и от актива к пассиву, показывая тем самым, что за счет этого источника капитал может как возрасти, так и уменьшиться.
По мере того как организация осуществляет свою деятельность, 
закупает материальные ценности, производит и выпускает продукцию, берет кредиты, стоимостная оценка капитала в целом не меняется, поскольку внутри оборота капитала увеличение стоимости 
одной из форм происходит за счет уменьшения стоимости его в другой форме или возникновения обязательств (долгов), которые только 
замедляют движение стоимости, но не меняют величину капитала.
Наличие обязательств свидетельствует только о том, что переход капитала из одной формы в другую не завершен и в хозяйственном обороте организации присутствуют активы, которые находятся 
в настоящее время под контролем этой организации, но уже ей не 
принадлежат. Другими словами, рост стоимости одного из активов 
уравновешивается либо кредиторской задолженностью, т.е. ростом 
пассива, либо уменьшением стоимости другого актива (денежных 
средств). И стрелки на этой диаграмме при возникновении обязательств идут от пассива к активу, что означает двустороннее увеличение капитала, а при их погашении — от актива к пассиву, что означает двустороннее уменьшение капитала. Увеличение активного 
капитала в одной форме за счет заемного источника в будущем приведет к равноценному его уменьшению в другой форме.
Двустороннее представление капитала реализовано в форме бухгалтерского баланса. В активе баланса отражаются различные формы 
активного капитала (материальная, производительная, денежная). 
В пассиве баланса показываются собственные и заемные источники, 
представляющие собой пассивный капитал. Элементами бухгалтерского баланса являются:
 
• активы — имущество организации;
 
• обязательства — заемные источники;
 
• капитал — собственные источники.
Связь между элементами бухгалтерского баланса описывается 
формулой
Активы = Обязательства + Капитал.