Национальные модели бухгалтерского учета европейских стран

НАЦИОНАЛЬНЫЕ МОДЕЛИ 
БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА 
ЕВРОПЕЙСКИХ СТРАН

Москва
ВУЗОВСКИЙ УЧЕБНИК
ИНФРА-М

Т.П. КАРПОВА,  О.А. ВИНОКУРОВА

Монография

ISBN 978-5-9558-0389-0 (Вузовский учебник)
ISBN 978-5-16-010166-8 (ИНФРА-М, print)
ISBN 978-5-16-102010-4 (ИНФРА-М, online)

В монографии представлен сравнительный анализ построения 
моделей бухгалтерского финансового и управленческого учета в России, Великобритании и Франции, методические и практические рекомендации по применению адаптационных процедур, имеющих 
положительное значение для отечественного бухгалтерского учета и 
приближения его методологии к требованиям международных стандартов финансовой отчетности. Сформулирована позиция и даны 
практические предложения по формированию системы показателей 
внутрикорпоративной отчетности.
Рекомендуется бухгалтерам, финансовым директорам организаций, выходящих на внешний рынок; научным работникам, преподавателям и магистрантам экономических вузов; может быть полезна 
аудиторам и менеджерам внутренних подразделений и дочерних компаний значимых организаций.

ISBN 978-5-9558-0389-0 (Вузовский учебник)
ISBN 978-5-16-010166-8 (ИНФРА-М, print)
ISBN 978-5-16-102010-4 (ИНФРА-М, online)

© Вузовский учебник, 2015

УДК 657(075.4)
ББК 65.261.3

Карпова Т.П.
К26  
Национальные модели бухгалтерского учета европейских стран : монография / Т.П. Карпова, А.О. Винокурова. — М. : Вузовский учебник : 
ИНФРА-М, 2018. — 222 с. — (Научная книга).

Р е ц е н з е н т ы :
Т.Ю. Дружиловская, д-р экон. наук, профессор;
Е.Ю. Воронова, д-р экон. наук, профессор

УДК 657(075.4)
ББК 
65.261.3
 
К26

ФЗ 
№ 436-ФЗ
Издание не подлежит маркировке 
в соответствии с п. 1 ч. 2 ст. 1

ПРЕДИСЛОВИЕ

Вашему вниманию предлагается монография, посвященная срав
нительному анализу моделей бухгалтерского учета, применяемых в 
России, Великобритании и Франции. Данная монография включает 
некоторый экскурс в историю развития национальных систем бухгалтерского учета в Великобритании, России и Франции, определение понятий «учетная система», «учетная модель», становления и 
формирования управленческого учета, дает целостное освещение 
подходов к составлению национальных финансовых отчетов. Монография затрагивает несколько аспектов, по каждому из которых даны 
ссылки на основополагающие научные труды отечественных и зарубежных ученых.

Особенности монографии. В отличие от других монографических 

изданий и учебной литературы данная монография обладает рядом 
особенностей. Прежде всего, современные тенденции развития национальной экономики России, ее динамика и эффективность во многом определяются степенью развития внешнеэкономических связей. 
Авторы считают, что акцент на формирование стабильной внешнеэкономической деятельности организаций определяет особые требования к информационно-аналитическому обеспечению взаимодействия мировой и национальных экономик. Это касается необходимости получения сопоставимой финансовой информации 
российских и зарубежных компаний о состоянии бизнеса, об их положении на мировом рынке, эффективности деятельности и т.д., что 
обуславливает повышение роли национальной учетной системы как 
основного фактора информационной составляющей. 

Другой отличительной особенностью данного издания является то, 

что в нем раскрыта действующая в настоящее время система финансового учета в России, которая нуждается в совершенствовании методологии содержания элементов и порядка расчета показателей 
отечественной отчетности, соответствующей требованиям международных стандартов финансовой отчетности (далее МСФО) с позиций 
систематизации данных о реальном положении бизнеса российских 
предприятий на мировом рынке. Подчеркиваются основные характеристики российского бухгалтерского учета, которые обусловлены 
жесткой регламентацией государством и исполнением его постоянно 
меняющихся фискальных интересов. Следует отметить и тот факт, 
что российская система бухгалтерских счетов, на которых зиждется 
содержание финансового учета, ориентирована в первую очередь на 
учет имущества и слабо связана с содержанием финансовых отчетов. 
Отсюда возникают затруднения в получении прозрачной, ясной и 

четкой финансовой информацией для ее пользователей. Наличие 
разных подходов к формированию содержания национальных учетных систем затрудняет взаимодействие хозяйствующих субъектов на 
международном уровне и приводит к обострению проблемы обеспечения объективной информацией экономических контрагентов о 
деятельности хозяйствующих субъектов, которую должна предоставлять система бухгалтерского учета и отчетности. 

Третья отличительная черта монографии заключается в предло
женном сравнительном анализе методик расчета некоторых показателей внешней финансовой и внутренней управленческой отчетности. Составление основных финансовых отчетов в России сопровождается корректировкой учетных данных, адаптацией стоимостной 
учетной информации к требованиям отчетности, переводом учетных 
показателей, сформированных в плане счетов, в показатели финансовой отчетности, основанных на кругообороте объектов (активов, 
капитала, обязательств, доходов, расходов). В то же время, по мнению 
авторов настоящей монографии, объединяющим фактором отечественной и зарубежных систем является то, что в любой национальной 
или профессиональной системе бухгалтерского учета всегда решаются 
две основные задачи: а) формирование первичной учетной информации с использованием метода двойной записи фактов хозяйственной 
жизни; б) преобразование первичной информации в сводные бухгалтерские отчеты. Считается, что результат решения первой задачи ситуативен, так как включает комбинаторику возможных учетных событий, которые, в свою очередь, могут отражаться в национальном 
учете различными способами, в то время как алгоритмы формирования бухгалтерских отчетов детерминированы самой процедурой их 
составления. И все-таки, наличие национальных экономик и национальных учетных систем является объективной действительностью, 
которую необходимо учитывать, так как не все страны могут сразу 
отказаться от своих национальных традиций в пользу процессов стандартизации своих учетных систем по требованиям (МСФО) и использовать накопленный опыт построения учетных моделей Великобритании и Франции как стран-представителей, национальные учетные 
системы которых ориентированы на формирование реальной информации о состоянии бизнеса. 

Участие России в интеграционном процессе на мировом уровне 

и потребность крупных российских компаний в приобщении к международным рынкам капитала требуют углубленного понимания 
различий МСФО и построения национальных систем и моделей бухгалтерского учета, в частности стран континентальной Европы, и 
составления отчетности в соответствии с МСФО. Вместе с тем эти 
вопросы, на взгляд авторов, являются недостаточно представленными в монографической литературе. В то время как выбор МСФО 

в качестве ориентира реформирования отечественной системы бухгалтерского учета и отчетности предопределяет необходимость сравнения принципиальных положений и правил, установленных данными стандартами, изучения их содержания с целью оценки возможностей внедрения в свою практику, как со стороны государственных 
регулирующих органов, так и со стороны хозяйствующих экономических субъектов. 

ГЛАВА 1.  
СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА 
МОДИФИКАЦИЙ КОНТИНЕНТАЛЬНОЙ 
МОДЕЛИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА 
РАЗВИТЫХ ЕВРОПЕЙСКИХ СТРАН

1.1.  
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ПОСТРОЕНИЯ 
НАЦИОНАЛЬНЫХ СИСТЕМ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА 
КОНТИНЕНТАЛЬНОЙ ЕВРОПЫ И РОССИИ

Развитие бизнеса, характеризующегося возрастанием роли 

международной интеграции в сфере экономики, потребовало решения проблемы унификации финансового учета и отчетности. В последнее время все страны мира стали уделять достаточно большое 
внимание выработке определенных требований к единообразию и 
прозрачности применяемых принципов финансового учета и алгоритмов расчета статей отчетности.

Признано, что действующие на территории каждого государства 

правила формирования показателей финансовой отчетности, обусловленные многолетним развитием национальных систем бухгалтерского учета, имеют специфические особенности, которые приводят к несопоставимости ее показателей и требуют разработки для 
каждой страны методологии трансформации показателей бухгалтерского учета в статьи финансовой отчетности, составляемой по требованиям международных стандартов финансовой отчетности. 

Несмотря на то, что на протяжении многих лет международные 

правила формирования показателей финансовой отчетности заново 
разрабатываются или пересматриваются в сторону совершенствования и адаптации к мировой экономической ситуации, организация 
бухгалтерского учета в большинстве стран остается построенной в 
соответствии со своими национальными принципами и сформированным десятилетиями бухгалтерским менталитетом. Прежде всего, 
это связано с тем, что национальные системы бухгалтерского учета 
призваны обеспечивать информацией менеджмент организаций в 
целях поддержки решений тактического и стратегического характера, соответствующего целям государства в части развития экономики страны. Кроме того, различия обусловлены влиянием на учетные системы внешних и внутренних факторов. К первым относятся 
экономические, политические, социальные и географические, ко 
вторым — разнообразие существующих форм организации хозяйственной деятельности.

Любая система учета создается для достижения макро-, мезо- и 

микро-экономических целей. Процесс консолидации целей в любой 
стране происходит путем разработки и публикации соответствующих 
нормативных и законодательных документов, регулирующих национальную учетную систему. Однако бухгалтерский учет, как и политика и идеология не знает национальных границ. До тех пор, пока 
бухгалтерский учет выполняет поставленные перед ним задачи, основные принципы, заложенные в данную систему учета, остаются 
неизменными. С изменением этих условий изменяется система бухгалтерского учета с оставшимся несоответствием в содержании, вызванном национальными особенностями экономики. 

Система бухгалтерского учета сегодня является средством эконо
мической коммуникации между различными странами, а финансовая 
отчетность приобретает транснациональный характер. Вследствие 
расширения экономических связей России со странами, где применяются разные модификации континентальной модели организации 
бухгалтерского учета и признанных мировым сообществом бухгалтеров различий в теоретических основах построения национальных систем бухгалтерского учета возникла необходимость сравнительной 
характеристики их составляющих, по результатам которой будет создана возможность выявить общее и особенное, разработать организационно-методический инструментарий применения некоторых 
теоретических положений в практике учета российских организаций.

В данной работе теоретические основы построения бухгалтер
ского учета рассмотрены с позиций применяемой в Великобритании, 
России и Франции методологии (от «метод» и «логия») бухгалтерского учета. Современные энциклопедические, справочные и нормативные определения теории и методологии даны в Приложении 1, 
где отдельными разделами выделены понятия «теория бухгалтерского учета» и «методология бухгалтерского учета». Если обобщить 
эти определения и придать им бóльшую строгость, то можно сказать, 
что методология — это учение об организации деятельности. В данном случае методологию можно рассматривать в аспекте организации учета в названных странах и сопоставимости логических структур национальных систем, включающих в себя следующие компоненты: субъект, объект, предмет, формы, средства, методы, результат 
профессиональной деятельности. 

Как учение об организации бухгалтерского учета методология 

означает упорядочение ее в целостную систему с четко определенными характеристиками, логической структурой и процессом осуществления — временнóй структурой. Внешними по отношению к 
этой структуре являются следующие характеристики деятельности: 
особенности, принципы, условия, нормы. Такое широкое определение детерминирует, по нашему мнению, предмет методологии бух

галтерского учета с одной стороны как результат индивидуальной 
профессиональной деятельности (имеются в виду национальные 
особенности систем) и с другой стороны коллективной деятельности 
(разработка и постоянное совершенствование международных стандартов финансовой отчетности).

Вопросы соответствия учетных правил и стандартов составления 

отчетности рассматриваются на протяжении многих лет, но, несмотря на это, в каждой стране продолжают работать свои правила 
бухгалтерского учета, ни одна из крупных стран не утвердила международные стандарты финансовой отчетности в качестве национальных. Таким образом, проблема отличий национальных систем 
бухгалтерского учета сохраняется, что вызывает в среде бизнеса 
определенное недоверие к трансформированной отчетности и сдерживает иностранные инвестиции в отечественную экономику. 

Именно эта ситуация потребовала изучения систем бухгалтер
ского учета, используемых хотя бы в некоторых странах Европы, 
выделения концептуальных характеристик национальных моделей 
финансового учета для использования в качестве основы трансформации показателей, сформированных в отечественной системе финансового учета, в показатели финансовой отчетности, составленной 
по международным стандартам.

Многие исследователи и международные организации бухгалте
ров, рабочие группы экспертов Комитета по МСФО, на протяжении 
многих лет изучали особенности национальных учетных систем и 
занимались их группировкой и анализом содержания. Методологической основой проведения сравнительного анализа разными авторами, которые стали заниматься разработкой данной теоретической 
проблемы, было выбрано два подхода: дедуктивный и индуктивный. 

Дедуктивный подход — предусматривает движение от общего к 

частному. Он применяется, как правило, после того, как накоплен и 
теоретически разъяснен эмпирический материал для цели систематизации его, более строгого и последовательного выведения всех 
следствий из него и т. д. Выбор дедуктивного подхода был определен 
зависимостью влияния внешней среды функционирования хозяйствующих субъектов на организацию систем бухгалтерского учета. 
Исследование систем бухгалтерского учета по дедуктивному методу, 
заключается в следующем: новое знание о сущности системы, для 
чего, во-первых, следует найти ближайший род, который по определенным критериям будет иметь схожесть, и, во-вторых, применить 
к ним соответствующий закон, присущий всему данному роду систем; переход от знания более общих положений к знанию менее общих положений.

Например взять идею реального воздействия «окружающей 

среды» на систему бухгалтерского учета, тогда можно констатиро

вать, что в странах со схожими социально-экономическими условиями системы учета будут иметь общие черты. Родоначальником 
данного подхода на Западе являлся Г.Р. Хэтфилд (Hatfield H.R.) [219]. 
Попутно отметим, что исследователь впервые указал на влияние 
коммерческого законодательства Франции — страны с континентальной системой учета — на формирование законодательной базы 
по бухгалтерскому учету целой группы стран. Ссылаясь на требование регистрации сделок в журнале учета хозяйственных операций 
Г.Р. Хэтфилд подчеркивает: «из более, чем 25 стран, где имеется такое 
требование, почти все они копируют нормативы французского кодекса, в котором действительно установлены почти все стандарты 
бухгалтерского учета, действующие в Европе» [219, с. 171–172].

Следующими представителями исследования систем дедуктив
ным методом являются Г. Мюллер, X. Гернон и Г. Мик, Ф. Чой, 
С. Грей и Г. Хофстед, С. Салтер и Т. Дупник, Ж. Ришар. В основу их 
характеристик было положено различие влияния на системы бухгалтерского учета стран таких факторов, как уровень экономического 
развития, сложность организации бизнеса, политический и социальный климат, законодательная система [101c. 23–26]. 

Метод индукции означает движение от частного к общему. Он 

предусматривает изучение отдельных особенностей организации и 
содержания национальных систем бухгалтерского учета и квалификацию на основе результатов исследования учетной системы по 
определенным критериям. Представителем второй группы, авторов, 
наиболее полно раскрывших преимущества индуктивного метода 
исследования являются К. Ноубс, У. Фрэнк (Frank W.G.) и Р. Нейр 
(Nair R.D.) [240, 241, 243, 244]. Они включают в состав основных факторов, имеющих наибольшее влияние на систему бухгалтерского 
учета, правовую и законодательную системы страны, способы инвестирования, уровень регулирования бухгалтерского учета.

По мнению авторов третьей группы, к анализу систем бухгалтер
ского учета должна быть привлечена идея о необходимости установления «логически обоснованных образцов различных систем бухгалтерского учета», которые облегчили бы изучение международной 
практики. Так, Л. Сэйдлер (Seidler L.J.) в 1967 г. создает классификацию систем учета на основе «сфер влияния» [252]. По мнению исследователя, существуют так называемые «материнские страны» 
[252, с. 775], которые влияют на формирование принципов и правил 
бухгалтерского учета в других государствах в виду их географической 
близости, экономической, политической взаимосвязи. В качестве 
примеров приводятся: США — с влиянием на системы Мексики, 
стран Южной Америки, Израиля и Японии; Великобритания — 
определяет системы бухгалтерского учета и отчетности в Австралии, 
Индии; Франция — распространила свое воздействие на страны юга 

Европы, а также те страны Южной Америки, в которых торговые 
кодексы основаны на кодексе Наполеона [181].

Во второй половине — конце двадцатого века зарубежными уче
ными был разработан целый ряд классификационных оснований 
национальных систем бухгалтерского учета на базе разнообразных 
критериев (историческое место учетной системы, методы учета и 
оценки производственных запасов, используемые методы начисления амортизации, отчетные формы и показатели, внешние формы 
контроля деятельности организаций). При этом исследователи, занимающиеся проблемами международного учета, наряду с опытом 
других стран, рассматривали особенности организации учетных систем во Франции и России без их сопоставления с системой, применяемой Великобританией.

В результате работы исследователей, используемых тот и иной 

подходы, определено, что формирование национальных учетных 
систем осуществлялось под воздействием внутренних и внешних 
факторов, таких как экономические направления развития стран и 
политическая ситуация в них, организационно-правовые формы 
предпринимательства и комбинации интересов различных групп 
пользователей, системы регулирования учета и становление и развитие международных стандартов финансовой отчетности. В этом аспекте Г. Мюллер выделяет пять факторов, оказывающих влияние на 
особенности ведения бухгалтерского учета в разных системах: информационные связи компании с инвестором, международные социально-экономические отношения, инфляция, социально-экономический прогресс и его влияние на практику бухгалтерского учета 
[239]. По нашему мнению такая классификация факторов недостаточно раскрывает всю полноту их влияния на учетные системы.

Так, Я.В. Соколов, Д.А. Панков и др. [114, стр.50–67; 25, 31] в своих 

работах считают, что при исследовании отличительных характеристик 
содержания учетных систем следует анализировать семь факторов, к 
которым они относят: степень раскрытия финансовой информации; 
влияние законодательства; порядок расчета прибыли (убытка); обязательность соблюдения принципа осмотрительности; системы налогообложения; уровень инфляции; ориентация отчетной информации на 
пользователей рынков капиталов. Здесь явно просматривается практическая направленность характеристик, конечно более отвечающая 
критериям характеристик моделей бухгалтерского учета.

Прежде всего, нами выбраны основные, по нашему мнению фак
торы, под воздействием которых сформировались действующие системы Великобритании, России и Франции. В нашем случае мы идем от 
подробного рассмотрения влияния каждого фактора на построение системы учета [114, 115], что позволило выделить и прокомментировать для 
сравнительной характеристики национальных систем бухгалтерского 
учета континентальной Европы и России пять признаков (рис. 1).