Договор оказания аудиторских услуг: гражданско-правовые и экономические аспекты

Москва

ИНФРА-М

2020

ДОГОВОР ОКАЗАНИЯ 
АУДИТОРСКИХ УСЛУГ 

ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫЕ 

И ЭКОНОМИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ

Ë.Þ. ÌÀËÈÍÈÍÀ

МОНОГРАФИЯ

Малинина Л.Ю.
М19  
Договор оказания аудиторских услуг: гражданско-правовые 
и экономические аспекты : монография / Л.Ю. Малинина. — 
 Москва : ИНФРА-М, 2020. — 103 с. — (Научная мысль). — DOI 
10.12737/monography_59242b58d37ac5.14148139.

ISBN 978-5-16-012219-9 (print)
ISBN 978-5-16-105834-3 (online)

В исследовании описан генезис аудиторской деятельности, рассмотрено становление нормативно-правовой базы регулирования аудита в России, определена правовая природа аудиторской деятельности, раскрыты 
составляющие элементы договора оказания аудиторских услуг в рамках 
гражданского права, а также обозначены современные проблемы рынка 
аудиторских услуг.
Для студентов экономических и юридических вузов и колледжей, изучающих учебные дисциплины «Аудит» и «Гражданское право», а также для 
преподавателей, специалистов-практиков и всех, кто интересуется профессиональной деятельностью аудиторов.

УДК 657.6:347(075.4)
ББК 65.053:67.404

УДК 657.6:347(075.4)
ББК 65.053:67.404
 
М19

©  Малинина Л.Ю., 2017
ISBN 978-5-16-012219-9 (print)
ISBN 978-5-16-105834-3 (online)

Р е ц е н з е н т: 
Серебрякова Т.Ю., доктор экономических наук, профессор, заведующая 
кафедрой бухгалтерского учета Чебоксарского кооперативного института 
(филиала) Российского университета кооперации

Предисловие

В странах Запада широко используется независимый вид финансового

контроля – аудит. Его назначение – проверять и давать заключение о достоверности финансовой информации, которой пользуются многочисленные компании, организации, банки, биржи, предприниматели и владельцы акций. Ведь от качества этой информации в условиях развитой рыночной экономики зависят хозяйственные и производственные решения, которые определяют судьбу фирм, отдельных людей. Профессия бухгалтера-аудитора появилась в XIX веке в акционерных компаниях Европы, когда акционеры, кредиторы и контролирующие службы вынуждены были
искать стороннего независимого специалиста, который мог бы дать объективное заключение о финансовом состоянии данной компании. 

Переход России к рыночным отношениям выявил необходимость соз
дания новых экономических институтов, регулирующих взаимоотношения различных субъектов предпринимательской деятельности, и среди
них одно из ведущих мест должно принадлежать институту аудиторства, 
главная цель которого – обеспечение контроля за достоверностью информации, отражаемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Данные по
использованию имущества, денежных средств, проведению коммерческих операций и инвестиций у экономических субъектов могут быть объективно подтверждены независимым аудитором. 

За последние годы проведена определенная работа по становлению

института аудиторства. Принятие нового Федерального закона «Об аудиторской деятельности» подтверждает окончательное становление системы российского аудита и открывает перспективы его дальнейшего развития. В соответствии с данным законом приняты нормативно-правовые акты по регулированию аудиторской деятельности, способствующие ее развитию и становлению. 

Фундаментальные исследования в области правового регулирования

оказания аудиторских услуг проводили такие известные ученые-цивилисты, как М.И. Брагинский, В.В. Витрянский, В.П. Грибанов, О.С. Иоффе, 
А.Ю. Кабалкин, Е.А. Суханов и др. Проблемы организации и методики
проведения аудита нашли свое отражение в работах отечественных исследователей-экономистов: Ю.А. Данилевского, М.В. Мельник, В.И. Подольского, Я.В. Соколова, В.П. Суйц, А.Д. Шеремета и др.

Анализ практики и теоретических положений указывают на необходи
мость создания эффективной системы гражданско-правового регулирования деятельности в сфере оказания аудиторских услуг на современном
этапе. Так, следует выявить особенности гражданско-правового регулирования договора возмездного оказания аудиторских услуг, определить его
место в системе договоров российского гражданского права, разрешить
проблемы, возникающие в договорной и судебной практике. Все сказанное определяет выбор темы исследования, ее актуальность и значение, 
как с точки зрения теории, так и позиции законодательства и практики его
применения. 

Глава 1 
ИСТОРИЯ ВОЗНИКНОВЕНИЯ И СТАНОВЛЕНИЯ
АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Профессии аудитора уже много сотен лет. Еще среди древних егип
тян и римлян были люди, в обязанности которых входила проверка работы налогосборщиков. В средневековой Великобритании феодалы нанимали независимого ревизора (аудитора), чтобы удостовериться, что
дань, получаемая от фермеров, строго отражала доходы фермеров от
своих поместий. Хотя сейчас ситуация коренным образом изменилась
и указанные функции более всего соответствуют задачам налоговой инспекции, сама идея независимого контроля, без всякого сомнения, современна1. 

Сегодня практически во всех странах с рыночной экономикой суще
ствует общественный институт аудита со своей правовой и организационной инфраструктурой. 

Слово «аудит» происходит от латинского «audio», что означает –

«слушающий» или «он слышит». Именно так в духовных учебных заведениях называли отлично успевающего ученика, которому учителя поручали доверительную проверку других учащихся и он слушал их, определяя, как они усвоили пройденный материал, а также проверял качество выполнения заданий. Отсюда и происхождение названия этого слова. 
Это подчеркивает особую доверительность во взаимоотношениях аудитора со своими клиентами и означает внимательность, доброжелательность, участливость, заинтересованность в делах клиента, обратившегося за услугами к аудитору2. 

Важно отметить, что возникновение профессии аудитора неразрывно

связано с появлением профессии бухгалтера (специалиста, осуществляющего сбор и обобщение учетной информации). 

Социально-экономические предпосылки появления аудита

Как отмечено в работе3, историки полагают, что составление отчетов

восходит примерно к 4000 г. до н.э., когда древние цивилизации Ближнего Востока начали создавать высокоорганизованные государства и налаживать хозяйственную деятельность. С самого начала правительства
занимались учетом доходов и расходов, сбором налогов. При этом необходимо было установление контроля, включая аудит, целью которого
являлось уменьшение ошибок и обмана со стороны некомпетентных

1 Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК: 

учебное пособие. – М.: Дело и Сервис, 2000. – С. 5. 

2 Безруких П.С., Власенко Л.И., Горшков Н.П. [и др.]. Бухгалтерско-ауди
торский портфель (Книга предпринимателя. Книга бухгалтера. Книга аудитора). – М.: Соминтекс, 1994. – 752 с.

3 Аудит Монтгомери / Ф.Л. Дефлиз [и др.]; пер. с англ. под ред. Я.В. Соколо
ва. – М.: ЮНИТИ, 1997. – С. 22–24. 

или нечестных чиновников. Ряд форм внутреннего контроля того времени описан в Библии, содержание которой, по общему мнению, охватывает период между 1800 г. до н.э. и 95 г. н.э., а логическое обоснование
утверждения контроля, заключающегося в том, что если работникам
представится случай украсть, то они могут им воспользоваться, отражает тот же профессиональный скептицизм, которого ожидают от аудиторов сегодня. Конкретно Библия касается вопросов двойной охраны имущества, необходимости нанимать компетентных и честных работников, 
ограничения доступа и разделения обязанностей. 

Государственная система учета династии Чжоу (1122–256 гг. до н.э.)

в Китае включал тщательно разработанный бюджет и аудит всех правительственных департаментов. В Афинах V века до н.э. народное Собрание контролировало доходы и расходы государства, а его финансовая
система включала правительственных аудиторов, которые проверяли
документы всех должностных лиц по истечении их полномочий. В частном секторе хозяева имущества сами проводили аудит своих счетов. 
В Римской республике государственные финансы находились под контролем Сената, а государственный бюджет проверялся штатом аудиторов под наблюдением казначея. Римляне практиковали разделение обязанностей, делая различие между должностными лицами, которые несли
ответственность за налоги и расходы, и теми, кто имел дело с выручкой
и платежами, и подобно грекам, разработали сложную систему проверок и взаимопроверок. 

В англоязычных странах самые древние из дошедших до нас учет
ных документов и упоминаний об аудите – это архив Казначейства Англии и Шотландии, датируемый 1130 г. В XIII веке встречаются упоминания об аудиторах и аудите как в Англии, так и в Италии, а французское сочинение об управлении имуществом, написанное в том же столетии, рекомендовало ежегодно проводить аудит счетов. Лондонское Сити подвергалось аудиту по крайней мере уже в 1200-е годы, а в начале
XIV столетия в числе выборных должностных лиц значились и аудиторы. С тех времен архивы изобилуют документами, свидетельствующими о широком признании значения аудита и о регулярном осуществлении аудита отчетов муниципалитетов, частных землевладений и ремесленных гильдий. 

В 1255 г. в Англии был создан первый Парламент, на котором обсу
ждался вопрос об эффективности расходования средств казны. Рассмотрение этого вопроса послужило предпосылкой появления института
контролеров-ревизоров (аудиторов), которые должны были гарантировать правильность отчетности. Эти аудиторы осуществляли государственный финансовый контроль за деятельностью органов исполнительной власти со стороны органов представительской власти1. 

В последующем упоминание об аудиторе можно встретить в XIV ве
ке, когда учетные книги стали фигурировать в качестве доказательства

1 Зевайкина А.Н. История развития аудита // Аудитор. – 2002. – № 11. –

С. 27.  

в суде. У Луки Пачоли (1445–1517), автора первой книги, посвященной
бухгалтерскому учету, уже есть подтверждение необходимости в контроле бухгалтерского учета. Так, описывая в своей книге работу маклеров и бухгалтеров посреднических бюро, возникших в Италии в XIII–
XIV веках и обслуживающих интересы развивающегося купечества, Лука Пачоли писал: «Доброе дело сделали, когда для наблюдения за ними
(неисправными маклерами и бухгалтерами) назначили лицо, которому
поручили расследовать, хорошо или дурно ведутся книги в этих учреждениях»1. 

В XVI веке во многих странах был публично введен правовой кон
троль учетных книг. В городах Англии аудит осуществлялся публично, 
в присутствии правящих должностных лиц и граждан (членов гильдий) 
заслушивались аудиторские отчеты, которые читал вслух казначей. 
Практика «слушания отчетов», когда читать умели очень немногие, просуществовала до XVII века. К середине XVI века аудиторы городов начали включать в свои отчеты примечания, которые заканчивались словами: «выслушано нижеподписавшимися аудиторами». 

Экономические перемены в период 1600–1800 гг., которые характе
ризовались ростом городов, фабрик, а также расширением торговли, вызывали появление новых подходов к учету. Они ставили во главу угла
право собственности на имущество и калькуляцию прибыли и убытков
в экономическом смысле этого слова. Аудит также начал превращаться
из процесса слушания в подробный анализ письменной документации
и исследование подтверждающих свидетельств. В конце XVII века был
принят (в Шотландии) первый закон о запрете определенным должностным лицам служить в качестве городского аудитора; тем самым в Западном мире было введено современное понятие независимости аудитора. 

Процесс становления аудита

В современном понимании аудит начал формироваться в середине

XIX века в Великобритании в период развития рыночных отношений, 
когда происходило строительство железных дорог, рост страховых компаний, банков и акционерных обществ. Становление капитализма в европейских странах сопровождалось массовым банкротством компаний, 
создаваемых за счет частных вкладов населения. Причиной такого банкротства были как объективные экономические предпосылки, так и недобросовестность, злоупотребления со стороны администрации компаний. Соответственно у разоренных собственников (акционеров) появилась потребность в защите их интересов и объективной оценке информации о состоянии дел в компаниях независимыми специалистами (аудиторами). 

Законодательно аудит был оформлен с 1844 г. в Англии: вышел ряд

законов, предусматривающих проверку независимыми специалистами

1 Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / под ред. Я.В. Соколова. – М.: Фи
нансы и статистика, 1994. – 320 c. 

бухгалтерских книг и счетов компаний с последующим отчетом перед
акционерами. Позднее были приняты законы об обязательном аудите
и в других странах (напр., во Франции – 1867 г., Германии – 1870 г.). 
Стремительное развитие аудиторская служба получила в США, где
в 1887 г. 
была
образована
американская
ассоциация
аудиторов. 

В 1896 г. законодательным органом штата Нью-Йорк был принят законопроект, регулирующий аудиторскую деятельность. 

Так среди бухгалтеров образовались две группы профессионалов: 

1) кто ведет бухгалтерский учет и формирует отчеты; 2) кто проводит
экспертизу отчетов, результатам которой является аудиторское заключение, выражающее профессиональное мнение о степени правдивости
этих отчетов. Аудиторская профессия в разных странах получила самые
различные названия. Например, во Франции бухгалтер-аудитор называется бухгалтером-экспертом или комиссаром по счетам, в Германии –
контролером хозяйства, контролером книг, в США – дипломированным
общественным бухгалтером (или присяжным бухгалтером) и т.д.

Сначала обязанности аудитора не были четко определены: все инве
сторы – и акционеры, и кредиторы – видели в нем защитника своих интересов. Современный взгляд на аудитора как на лицо, ответственное
только перед акционерами, начал формироваться после принятия закона
о компаниях в 1929 г., согласно которому все компании обязаны включать в свои финансовые отчеты счет прибылей и убытков1. 

Особенный толчок развитию аудиторского дела дал мировой эконо
мический кризис 1929–1933 гг., когда массовое банкротство акционерных обществ и предприятий потребовало ужесточения порядка утверждения отчетов компаний со стороны независимых аудиторов. Пытаясь
контролировать ситуацию, страны разрабатывали соответствующее законодательство. Законы в основном были направлены на защиту интересов учредителей, кредиторов, инвесторов и установление персональной ответственности за предоставление информации о банкротстве. Так,
с 1931 г. внешние аудиторские проверки для акционерных обществ стали обязательными, что усилило потребность в услугах бухгалтеров-аудиторов. 

По окончании кризиса практически все страны начали вводить обя
зательные требования к объему информации, содержащейся в годовых
отчетах, обязательности публикации этих отчетов и заключений аудиторов. Фактически работа аудитора состояла в контроле за правильностью
ведения бухгалтерского учета и составления отчетности. Так аудит становится мощным оружием против мошенничества. 

В.Д. Андреев своей работе отмечает, что до конца 40-х годов аудито
ры занимались в основном проверкой документации. Эту работу можно
назвать аудированием книг. В истории развития аудита как эволюции
аудиторских процедур такой аудит получил название подтверждающего
аудита (первый этап).

1 Андреев В.Д. Практический аудит (справочное пособие). – М.: Экономика, 

1994. – С. 5–6. 

В связи с существованием больших и сложных организационных

структур фирм и компаний, появлением крупных структур типа корпораций возникла необходимость в новом типе профессионального бухгалтера – внутреннем ревизоре, который оценивал бы деловые операции
(сделки), состояние бухгалтерского учета и перспективы компании в получении большей прибыли. В 1941 г. в США был организован институт
внутренних ревизоров с целью развития и совершенствования профессии внутреннего аудитора. В крупных компаниях стали появляться
службы внутреннего аудита. В 1948 г. Американский институт бухгалтеров утвердил «Общепринятые стандарты аудита», а институт внутренних ревизоров опубликовал «Обязанности внутреннего ревизора». 

После 1949 г. независимые аудиторы стали больше заниматься вопро
сами внутреннего контроля в компаниях, полагая, что при эффективной
системе внутреннего контроля вероятность ошибок незначительна, и, следовательно, финансовые данные и отчеты достаточно полны и точны. Такой аудит получил название системно-ориентированного (второй этап), 
поскольку дает возможность наблюдать системы, которые контролируют
операции. 

Настоящее время характеризует третий этап развития аудиторской де
ятельности – аудит, базирующийся на риске. Такой аудит предполагает
проведение выборочной проверки, исходя из условий работы компании, 
в основном узких мест или критических точек, где риск ошибки (или мошенничества) наиболее максимален. 

Следовательно, потребность в услугах аудитора со стороны пользова
телей отчетности связана со следующими обстоятельствами: 

разделение интересов между теми, кто вкладывает деньги в дея
тельность компании и теми, кто занимается непосредственно управлением компанией; 

возможность предоставления необъективной информации со сто
роны администрации в случаях конфликта с пользователями информации; 

принятие хозяйственных решений, основанных на необъективной

информации, что может привести к отрицательным экономическим последствиям; 

отсутствие у пользователей доступа к информации для оценки ее

качества; 

необходимость специальных знаний для проверки информации

и способности высказать профессиональное суждение о ее правильности. 

Все эти предпосылки привели к возникновению общественной по
требности в услугах независимых экспертов, имеющих соответствующую
подготовку, квалификацию, опыт и разрешение на право оказания такого
рода услуг.

Развитие отечественного аудита

Развитие российского аудита происходило под влиянием множества

факторов политического, экономического, социального, юридического

и профессионального характера. Аудит в России развивался преимущественно «по вертикали» (как ревизионная деятельность), в отличие от
стран англо-саксонской системы права и европейских стран, в которых
финансовый контроль (аудит) развивался преимущественно «по горизонтали». 

В России созданием системы государственного контроля, имеющей

много общего с аудитом, занялся Петр I (1672–1725). В 1716 г. он издал
указ о назначении первых аудиторов, главной задачей которых было выявление злоупотреблений в обеспечении российской армии всем необходимым и рассмотрение имущественных споров. Аудиторы в соответствии с табелем о рангах относились к воинским чинам. Так, в армии
появилась должность присяжного бухгалтера (будущего аудитора), которая совмещала обязанности секретаря, делопроизводителя и прокурора. Кроме того, такой специалист приглашался клиентами за плату для
проверки документов и объективности финансовой отчетности компаний. При этом, если он выявлял нарушения, то указывал на недостатки
в своем заключении. Такое положение вызывало недоумение у клиентов, которые не готовы были выслушивать о своих недостатках за собственные деньги (например, ревизор за вознаграждение мог и не заметить нарушения). 

Помимо присяжных бухгалтеров существовали ревизоры. Но между

аудитором и ревизором – огромная разница. Если ревизор – это глаза
и уши начальника и проводит ревизию как бы вертикально, по указанию
начальника, который ему платит, то аудитор работает совсем по иной
схеме. Проверка аудитора – это проверка по горизонтали1. 

На протяжении полутора веков в нашей стране существовали особые

учреждения, именуемые аудиториатами, которые представляли собой
не мелкие частные формы, а высшие ревизионные военные суды при военном и морском министерствах России2. Однако государственного
и общественного признания профессия присяжного бухгалтера не получила. В 1797 г. аудиторы были переведены в статские чины, а в связи
с проведением военно-судебной реформы (1867 г.) должность аудитора
была упразднена. 

История создания российского независимого финансового контроля

(или института аудиторства) выделяет 4 попытки: 

1) конец XIX века; 
2) начало XX века (перед Первой мировой войной); 
3) 20-е годы XX века (советская власть, годы нэпа); 
4) 80-е годы XX века (советская власть, перестройка). 
1-я попытка. Отмена крепостного права, подъем промышленного

производства, а также появление акционерных обществ создали предпосылки возникновения финансового контроля. В 1891 г. был созван
I съезд счетоводов, который принял решение об открытии общества

1 Соколов Я.В. Создание института присяжных бухгалтеров в России // Бух
галтерский учет. – 1992. – № 3. – С. 4–7. 

2 Терехов А.А. Аудит. – М.: Финансы и статистика, 2000. – С. 14. 

присяжных счетоводов. Для присяжных счетоводов были установлены
три требования (цензы): 1) практический ценз (стаж не менее пяти лет); 
2) научный ценз (знание курса основного счетоводства и три специальных отраслей); 3) нравственный ценз (избрание большинством голосов
присяжных счетоводов путем закрытого голосования). В качестве обязательного условия выдвигалось не опороченная по суду честь и доброе
имя.

В это время был подготовлен проект Положения об Институте при
сяжных счетоводов, но Государственный совет не утвердил его из-за отрицательного отношения консервативной прессы. 

2-я попытка. В 1909 г. был созван съезд бухгалтеров, на котором бы
ло запланировано создать профессиональный Институт бухгалтеров. 
В проекте предполагалось разделить членов данного Института на три
категории: кандидаты, бухгалтера, эксперты. Однако этому проекту не
суждено было осуществиться, так как Первая Мировая война и революционные настроения в обществе затормозили этот процесс. 

3-я попытка. В 1925 г. создан Институт государственных бухгалте
ров-экспертов при Рабоче-крестьянской Инспекции. Члены этого Института принадлежали к учетной элите. Все предприятия и учреждения, 
обязанные публиковать отчетность, должны были пройти проверку эксперта. Без подписи эксперта отчет признавали недействительным. Члены Института также выполняли судебно-бухгалтерские экспертизы. Однако в 1930 г. этот Институт был ликвидирован и независимые проверки перестали существовать. 

4-я попытка. В бывшем СССР господствовала государственная фор
ма собственности, где предприятия не имели свободы действий и подчинялись государственным экономическим интересам. Плановая экономика предполагала государственный финансовый контроль за деятельностью хозяйствующих субъектов. Основными задачами этой системы
контроля были установление законности совершаемых операций и обеспечение сохранности государственной собственности. 

С появлением первых ростков частной собственности (кооперативов

и совместных предприятий) возникла необходимость в создании иной, 
отличной от госконтроля, структуры, которая могла бы профессионально и независимо контролировать качество предоставляемой финансовой
информации. Следовательно, возникновение и развитие аудита предполагает наличие рыночных отношений, когда появляется частная собственность и создаются организации с различными экономическими интересами. 

В современной России становление аудита проходило в три этапа:1

Период 1987–1993 гг. – отличает директивный характер создания ау
диторских организаций и стихийный характер зарождения аудиторской
деятельности. 

1 Аудит: учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим спе
циальностям / ред. В.И. Подольский. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2008. – С. 17.