Договоры коммерческой деятельности

ДОГОВОРЫ 

КОММЕРЧЕСКОЙ 

ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Москва
КУРС
ИНФРА-М
2019

А.М. Петров

Финансовый Университет  
при Правительстве Российской Федерации

Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации

ПРАКТИЧЕСКОЕ ПОСОБИЕ

УДК 336,1/5(075.8)
ББК 65.261я73
            П30

УДК 336,1/5(075.8)
ББК 65.261я73

Петров А.М.
Договоры коммерческой деятельности: Практ. пособие / 
А.М. Петров. — М.: КУРС: ИНФРА-М, 2019. — 396 с.

ISBN   978-5-905554-97-1 (КУРС)
ISBN   978-5-16-010972-5 (ИНФРА-М, print)
ISBN   978-5-16-103007-3 (ИНФРА-М, online) 
     
На основе последних изменений в законодательство автор подробнейшим 
образом разъясняет особенности составления договоров, используемых в самых 
разных хозяйственных ситуациях, показывает, как в каждом случае ведется бухгалтерский учет и как не только правильно рассчитать и уплатить налоги, но и 
добиться их минимизации. Ведь правильно подобранная схема использования 
хозяйственных договоров является стержнем системы налогового планирования. 
Раскрываются схемы использования договоров для целей налогового планирования в холдинговых структурах. Особое внимание уделяется вопросам построения 
виртуального холдинга как инструмента налоговой оптимизации.
Материал проиллюстрирован схемами, упрощающими введение в практику 
правил составления и использования в работе различных видов договоров.
Книга содержит большое количество примеров с анализом хозяйственных ситуаций.
Издание будет исключительно полезно руководителям организаций, финансовым менеджерам, бухгалтерам, связанным с учетом договоров и налогообложением, бухгалтерам, преподавателям и студентам экономических вузов и факультетов, слушателям специальных курсов. Книга также пригодится широкому кругу 
читателей, интересующихся темой данной книги.

П30

ISBN 978-5-905554-97-1  (КУРС)
ISBN 978-5-16-010972-5  (ИНФРА-М, print)
ISBN 978-5-16-103007-3  (ИНФРА-М, online)
© КУРС, 2016

ФЗ 
№ 436-ФЗ
Издание не подлежит маркировке 
в соответствии с п. 1 ч. 2 ст. 1

Материалы, отмеченные знаком   
, доступны 
в электронно-библиотечной системе znanium  
(www.znanium.com)

ВВЕДЕНИЕ

Система договоров образует основу осуществления расчетов как с внешней средой, так и внутри среды, если экономический субъект существует либо 
в виде холдинга, либо имеет филиалы и представительства. Соответственно, 
бухгалтерский учет хозяйственных договоров должен помочь ускорению расчетов, их оптимизации и также подчиниться целям налогового планирования. 
Противодействие взиманию налогов со стороны налогоплательщиков будет 
существовать до тех пор, пока существует государство, а налоги являются основным источником доходной части бюджета. Это явление объективно и не зависит от государственного строя, формы правления, качества налогового законодательства и общественной морали. Оно обусловлено экономико-правовым 
содержанием налогов – легального, принудительного и обязательного изъятия 
части собственности граждан и их объединений для государственных (общественных) нужд.
Чтобы выжить организациям нужно платить минимум из положенного, 
использовать варианты снижения налогооблагаемой базы в рамках взаимосвязанных предприятий (корпоративных систем) и не пренебрегать минимизацией 
налогов, так как компании, которые не уделяют этому внимания, оказываются в более слабой позиции по отношению к другим участникам хозяйственной 
деятельности. Таким образом, построение эффективной системы налогового 
планирования внутри группы организаций весьма актуально в свободной рыночной экономике. Само по себе объединение предприятий в корпоративную 
систему может происходить по разным причинам. Это и поглощение бизнеса, 
или стремление объединиться для достижения общей цели, или, наоборот, дробление крупной организации на группу мелких с целью снижения налогового 
бремени. 
Четкая и сбалансированная работа крупных корпоративных систем немыслима без отлаженной системы оптимизации налогов, которая в свою 
очередь базируется на различных видах договоров. Следовательно, именно 
правильно подобранная система хозяйственных договоров является основой системы налогового планирования. Трансформирующаяся экономика 
вызвала к жизни ранее почти неиспользуемые формы, вытекающие из договоров купли-продажи, мены, внутреннего кредитования, операций по зачету 
встречных взаимных требований, отступного, новации. Эти финансово-расчетные отношения предполагают, с одной стороны, наличие четкого нормативного регулирования, а с другой – обеспечение полной взаимосвязи в 
решении комплекса правовых и учетно-налоговых аспектов, так как хорошо 
отлаженная устойчивая система расчетов служит залогом выживаемости и 
основой устойчивого функционирования организации. Состояние текущих 

Договоры коммерческой деятельности

обязательств, внутренних расчетов, расчетов по налогам и сборам отражает 
уровень ведения бухгалтерского и налогового учета в корпоративных системах, напрямую зависящий от системы контроля, качества и маневренности 
механизма контроля над осуществлением расчетов и исполнением обязательств по хозяйственным договорам. 
Материал книги снабжен цифровыми примерами. Дается множество ссылок на нормативные акты, регулирующие деятельность организаций в  рассматриваемой сфере. Цифровые данные, используемые в примерах, взяты условно, справочным материалом служить не могут. Нумерация таблиц ведется по 
главам.
Автор благодарит компанию «Консультант Плюс» за информационно-правовую поддержку, оказанную при подготовке книги.

Раздел I. ОПТИМИЗАЦИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ 

Глава 1. ОСОБЕННОСТИ ПОСТРОЕНИЯ СИСТЕМЫ  
ОПТИМИЗАЦИИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В СТРУКТУРАХ  
ХОЛДИНГОВОГО ТИПА

1.1. Проектирование корпоративной системы
Большинство способов налоговой оптимизации строится на применении 
нескольких, тесно связанных юридических лиц или предпринимателей, осуществляющих взаимодополняющие функции по обеспечению производства и 
движения товаров и услуг от производителя к потребителю. То есть налоговая 
оптимизация обычно реализуется в рамках системы взаимосвязанных юридических лиц, которые в дальнейшем будем называть корпоративными системами.
Корпоративные системы могут быть различных типов – равноправные, 
жестко-регламентированные, многоступенчатые и т.д. От типа корпоративных 
систем зависит схема используемых для налоговой оптимизации договоров. 
Поэтому целесообразно произвести классификацию корпоративных систем по 
ряду критериев. 
По способу организации можно выделить системы вертикального и горизонтального типов (рис. 1.1).

Корпоративные 
системы

Системы 
вертикального 
типа

Холдинги де-юре
Холдинги дефакто

Системы 
горизонтального 
типа

Простые 
товарищества

Синдикаты
Консорциумы
Картели

Ассоциации и 
союзы

Некоммерческие 
партнерства

Рис. 1.1. Классификация корпоративных систем

Раздел I. Оптимизация налогообложения

Системами горизонтального типа или равноправными системами, осно
ванными на добровольных отношениях кооперации, являются договорные 
формы объединений: ассоциации (союзы), некоммерческие партнерства, 
простые товарищества. К корпоративным системам вертикального типа, или 
неравноправным системам, основанным на экономической субординации и 
контроле, относятся собственно холдинги, а также системы холдингового типа: 
унитарные предприятия, производственные артели с хозяйственными обществами, в которых они имеют контрольную долю участия; некоммерческие 
организации с созданными ими подконтрольными хозяйственными обществами и другие предпринимательские объединения, между участниками которых наличествуют холдинговые отношения. 
Холдинг – это вертикально интегрированное объединение юридических 

лиц, связанных между собой отношениями экономической субординации 
(обычно реализуемой через отношения владения). За счет такой субординации 
вся структура в целом управляема, но при этом есть возможность обеспечить 
относительную самостоятельность отдельных ее элементов, необходимую для 
экономически эффективной работы системы.
Внешне юридические лица холдинга сохраняют независимость. Однако 
каждое из них, являясь частью интегрированной системы, ведет на рынке согласованную предпринимательскую деятельность. Когда все участники холдинга являются взаимозависимыми или аффилированными лицами, его можно назвать холдингом де-юре. Холдинг, в котором связи между предприятиями 
явно не демонстрируются, но те фактически принадлежат (или контролируются) одним и тем же лицам, называется холдингом де-факто. 
Цель создания виртуального холдинга — разделение оборотов (по производству, торговле), прибыли, имущества, персонала, что позволяет для каждого объекта создать структуру, которая будет эффективно оптимизировать значимые для него налоги. Кроме этого, «метод холдинга» поможет значительно 
увеличить безопасность, инвестиционную привлекательность бизнес-структуры, выстроить эффективную модель управления группой, минимизировать 
гражданско-правовые и налоговые риски обращения взыскания на основные 
средства, уйти от аффилированности, а также выплачивать доходы физическим 
лицам (владельцам бизнеса, топ-менеджерам, сотрудникам) легально с оптимальным налогообложением.
Основными задачами, ради решения которых создается холдинг, являются 
следующие:

1. Создание единой системы менеджмента и контроля.
2. Рациональная организация финансовых потоков.
3. Формализация отношений владения.
4. Обеспечение инвестиционной прозрачности.
5. Обеспечение защиты активов.
6. Оптимизация налогообложения.
7. Уменьшение затрат на содержание холдинговой структуры.
Естественной конечной целью является увеличение эффективности работы всей системы и, как следствие, повышение ее инвестиционной привлекательности, нередко с прицелом на привлечение стратегических инвесторов или 
на публичное размещение акций (IPO) в России или за рубежом.

Глава 1. Особенности построения системы оптимизации налогообложения

Несмотря на все сказанные выше слова о многообразии существующих 

целей и методов их достижения, корпоративная и организационная структура 
всех холдингов во многом подобна. Более того, можно даже представить себе 
некий идеальный «типовой проект» холдинга, имеющий более или менее универсальный характер.
Рассмотрим не чисто российский, а международный холдинг, то есть состоящий не только из российских, но и зарубежных организаций. В случае 
виртуального холдинга отношения между организациями внутри него строятся 
исключительно на договорных отношениях, поскольку отношений собственности между ними не существует.
Головным элементом зарубежной части холдинга является зарубежная 
холдинговая компания, владеющая акциями (долями) российской холдинговой компании (рис. 1.2). Необходимость создания иностранной холдинговой 
компании может обусловливаться различными факторами. Если у холдинга 
имеются серьезные зарубежные активы или существенная часть его бизнеса 
ведется за рубежом, то важнейшей функцией зарубежной холдинговой компании является консолидация всех активов холдинга, как российских, так и зарубежных. Если в холдинге участвует крупный зарубежный инвестор, для него 
может быть желательно, чтобы отношения между совладельцами бизнеса регулировались не российским корпоративным правом, не очень ему понятным, 
а корпоративным правом его родной страны или другой страны с близким законодательством. 
Зарубежная холдинговая компания является конечным узлом всей холдинговой структуры; следующие за ней элементы (промежуточные инструменты 
владения) уже не являются подразделениями самого холдинга, а лишь опосредуют владение акциями его головной компании. 
Основой финансового благосостояния холдинга являются средства, получаемые от покупателей его продукции. Средства поступают на счета торговой 
организации (или торговых организаций) холдинга. Торговая организация приобретает реализуемую продукцию у производственных организаций холдинга; 
при этом расчеты по таким внутренним поставкам могут осуществляться по 
трансфертным ценам, за счет чего прибыль холдинга аккумулируется в торговой организации, откуда перечисляется в головную холдинговую компанию 
для дальнейшего использования. 

Российские торговые организации перечисляют прибыль в российскую 

холдинговую компанию, зарубежные – в зарубежную холдинговую компанию.
Аналогичным образом, закупка сырья и материалов осуществляется через 

отдельные закупочные компании, также распределяющие свою прибыль в пользу головной холдинговой компании. Ей же распределяют свою прибыль (если 
таковая имеется) сервисные и управляющие компании. Производственные организации распределяют свою прибыль в пользу своих участников (профильные 
субхолдинги), от которых она поступает в головную российскую холдинговую 
компанию. Российские предприятия оплачивают услуги специализированных 
сервисных компаний холдинга, а также осуществляют лицензионные выплаты 
за использование интеллектуальной собственности (роялти).

Компания – владелец интеллектуальной собственности перечисляет свою 
прибыль головной зарубежной холдинговой компании.

Раздел I. Оптимизация налогообложения

Зарубежная холдинговая  
компания

 Договор франчайзинга

Российская холдинговая компания

 Договор франчайзинга

Производственные 
подразделения  
(компании)

Совместная деятельность
мена, взаимозачеты

Возмездное оказание услуг

Посреднические договора

Производственные 
подразделения  
(компании)

Трудовые договора, аутсорсинг, 
аутстаффинг, личное страхование, посреднические договора

Компания,  
осуществляющая гарантийный ремонт  
и обслуживание

Производственные 
подразделения  
(компании)

Управляющая 
компания

Договора гарантийного обслуживания

 купля
Торговый 
дом

 продажа
Склад (закупки + хранение )

HR 
компания

Купля-продажа, 
товарный  
и коммерческий 
кредит

Аренда

Договора купли-продажи

Хранитель активов

Аренда

Аренда

Покупатели  
и заказчики 
Поставщики  
и подрядчики

Рис. 1.2. Схема построения расчетов  
в рамках корпоративной системы

Глава 1. Особенности построения системы оптимизации налогообложения

Головная зарубежная холдинговая компания может осуществлять из полу
ченных средств финансирование российской части холдинга. В силу налоговых 
соображений целесообразно осуществлять прямые вклады в капитал, а также 
пополнение фондов и т.п. от самой холдинговой компании, а финансирование 
в форме займов – через отдельную финансирующую компанию (или составную 
структуру из нескольких компаний).
Как видно, структура расчетов во многом повторяет структуру владения, 
хотя и не полностью. Это позволяет естественным образом регулировать отношения между менеджментом различных уровней на основе корпоративного 
законодательства. Например, генеральный директор российской холдинговой 
компании, как законный представитель единственного акционера профильного субхолдинга, имеет право на назначение и смещение генерального директора последнего.
Однако при создании в рамках холдинга управляющей компании соответ
ствие между корпоративной и управленческой структурами несколько нарушается. Управляющей компании передается контроль над всеми или частью 
подразделений холдинга, что может быть желательно по соображениям целостности и оперативности контроля. При этом она не является (точнее, не обязательно является) акционером или участником управляемых ею подразделений 
холдинга. Впрочем, по существу российский холдинг и управляющая компания составляют единый центр ответственности (его тип – центр инвестиций). 
Нередко сама холдинговая компания и является управляющей компанией, то 
есть отдельного юридического лица для выполнения данной функции не создается.

Управляющая компания
Управляющей компанией может быть коммерческая организация любой 
формы. В структуре холдинга данное юридическое лицо имеет смысл учредить 
со стопроцентным участием в уставном капитале фактических владельцев бизнеса, а единоличным исполнительным органом назначить одного из них (основного собственника), либо его доверенное лицо. Это позволит полностью 
контролировать ситуацию и при необходимости в любой момент изменить или 
расторгнуть трудовой договор с остальными менеджерами.
Объем возлагаемых на управляющую компанию полномочий зависит от 
целей, задач, принципов и подходов к организации производства, профиля 
деятельности, традиций ведения бизнеса и других особенностей компаний. 
В классическом варианте данная структура на основании договора передачи полномочий единого исполнительного органа (договора на управление) 
осуществляет деятельность по управлению хозяйственными обществами в 
качестве их исполнительного органа, указана в таком качестве в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ) и в банковской карточке 
подписей, имеет те же права и обязанности, что (генеральный) директор. Такая 
передача установлена как ст. 42 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» [19], так и абз. 3 п. 1 ст. 69 Федерального закона «Об 
акционерных обществах» [14].
Заключение договора на управление – качественный инструмент налогового планирования, несмотря на отсутствие в ГК РФ специальной правовой 

Раздел I. Оптимизация налогообложения

модели. Руководствуясь ст. 421 ГК РФ («принцип свободы договора»), граждане 
и организации могут заключить договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Что касается порядка 
передачи полномочий единого исполнительного органа специализированной 
организации, в ООО данный вопрос относится к компетенции общего собрания участников [19, подп. 4 п. 2 ст. 33], а в акционерном обществе – акционеров 
по предложению совета директоров (наблюдательного совета) [14, подп. 3 п. 1 
ст. 69]. Соответствующие положения должны быть отражены в уставе, поскольку он обязательно должен содержать сведения о составе и компетенции органов общества, принятия ими решений [19, п. 2 ст. 12]. Если такое положение 
не прописано, его необходимо внести, используя процедуру созыва участников 
общества [14, ст. 48].
Расходы на управление организацией или отдельными подразделениями, 
а также на приобретение услуг по управлению включаются в состав прочих 
расходов, связанных с реализацией в соответствии с подп. 18, 19 п. 1 ст. 264 
НК РФ [2]. Таким образом, их стоимость уменьшает налогооблагаемую базу организаций холдинга по налогу на прибыль.
Договор на управление можно составить так, чтобы иметь возможность 
ежемесячно регулировать объем выводимой на управляющую компанию суммы с последующей корректировкой в конце года. Для этого цена договора может зависеть от величины прибыли или роста чистых активов («капитализации») управляемого предприятия.
В результате помимо некоторых фиксированных сумм управляющей компании регулярно (например, ежеквартально) производятся дополнительные 
денежные выплаты в размере определенного процента от прибыли или увеличения чистых активов за период. Можно также платить ей вознаграждения (бонусы) за любые успехи компании в конкретном периоде.
Целесообразно в качестве налогового режима управляющей компании, 
особенно если на ней будет аккумулироваться прибыль холдинга, избрать упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы».

Казначейство и торговый дом
Центральное место в бизнес-группе занимает организация, которая накапливает и распределяет все деньги холдинга между различными проектами. 
Она также работает с банками и другими инвесторами, получает кредиты и 
займы. Обычно эти функции выполняет управляющая компания. Достаточно 
часто на ее базе создают единую бухгалтерию, внедряют сквозную систему 
бюджетирования, что дает возможность владельцам холдинга контролировать 
денежные потоки в отдельных звеньях и регулировать их финансовое состояние. Например, через договоры займа, поставки и вклады в уставные капиталы 
руководство бизнес-группы может перенести расходы убыточных проектов в 
более прибыльные.
Все необходимые группе компаний сырье и материалы закупает другое подразделение – торговый дом. Он продает товары, работы или услуги, которые 
производит холдинг. Как правило, торговый дом заключает договоры поставки 
материалов от собственного имени или как агент управляющей компании. В качестве получателей или отправителей груза выступают другие фирмы холдин