Аудитор, 2020, № 7

АУДИТОР

научно-практический 
ежемесячный журнал

№ 7 (304)

ИЮЛЬ 2020

Издается с 1994 года

Журнал зарегистрирован 
в Роскомнадзоре 
Свидетельство 
ПИ №ФС77-61681

Учредитель и издатель:
ООО «Научно-издательский
центр ИНФРА-М» 

  

Главный редактор
Сергей Гуськов

Редакторы
Виктор Иванов 
Сергей Коркин

Научный консультант
Валерий Тищенко

Отдел подписки:
Меркулова Н.Б.
Тел. (495) 280–15–96 (доб. 590)
e-mail: podpiska@infra-m.ru 

  
Адрес редакции:
127282, г. Москва, 
ул. Полярная,
д. 31В, стр. 1

Тел.: (495) 280–15–96
http://www.infra-m.ru

Письма и материалы 
высылать по адресу: 
127282, г. Москва, 
ул. Полярная,
д. 31В, стр. 1
e-mail: 501@infra-m.ru 

Формат 60x90/8 
Бумага офсетная 
Усл. печ. л. 10,25 
Тираж 2750 экз. 
Подписано в печать 25.07.2020
Цена свободная

© ООО «Научно-издательский
центр ИНФРА-М», 2020

При перепечатке и цитировании ссылка 
на журнал «АУДИТОР» обязательна.

  
Подписные индексы
в каталогах
«Роспечать» — 72977
«Почта России» — 24554

В номере

Теория и практика аудита

И.С. Егорова 
Некоторые вопросы аудита операций с ценными бумагами ......................3

Внутренний контроль. 
Внутренний аудит

М.К. Аристархова, В.Ш. Фахрутдинов
Методика мотивации контрольной деятельности на предприятии .............17

Н.Н. Парасоцкая
Построение внутреннего налогового контроля в организации ..................26

Международные стандарты

Н.А. Миславская
Международные стандарты финансовой отчетности: 
истоки неопределенности и вероятности .....................................................31

Э.Ю. Шатунов
Особенности применения новой модели признания 
выручки по МСФО ..........................................................................................36

Экономическая безопасность 

М.С. Коське
Задачи бухгалтерского учета и их решение в контексте 
экономической безопасности ........................................................................47

Вопросы – ответы

Отвечают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ  ..................56

Налоговый календарь

Налоговый календарь на август 2020 года ...................................................63

Новости аудита
Н.А. Казакова
Новый квалификационный экзамен на получение квалификационного 
аттестата аудитора как развитие национальной системы 
профессиональной квалификации в сфере аудита 
в Российской Федерации  ..............................................................................65

Информационно-правовая поддержка предоставлена компанией «Гарант» 

Требования к оформлению материалов
и условия публикации рукописей

1. Предоставляемые авторами для публикации рукописи должны 

удовлетворять следующим требованиям:

– соответствовать профилю и тематике журнала;

– учитывать все последние изменения в действующем 

законодательстве;

– содержать ссылки на нормативные документы;

– законодательные и нормативные документы должны 

приводиться с указанием их полного наименования, номера и даты 

принятия;

– быть тщательно отредактированы автором;

– иметь на русском и английском языках: название статьи, 

аннотацию, ключевые слова, информацию об авторах;

– в сведениях об авторах должны указываться: Ф. И.О., ученая 

степень и звание, место работы и должность, электронный адрес 

(публикуется в журнале), домашний адрес, контактные телефоны;

– иметь пристатейные библиографические списки, оформленные 

в соответствии с требованиями стандарта библиографического 

описания (ГОСТ 7.1–2003);

– сопровождаться рецензией, подписанной и заверенной 

в установленном порядке, которая служит основанием для принятия 

статьи к рассмотрению.

Несоблюдение указанных требований может явиться основанием 

для отказа в публикации или увеличить срок подготовки материала 

к публикации.

2. Редакция оставляет за собой право корректировать

и редактировать рукописи, сокращать тексты представленных 

для публикации материалов, вносить стилистическую правку, 

по согласованию с авторами менять заголовки статей.

К сведению читателей!

В соответствии с письмом Департамента аттестации научных

и научно-педагогических работников Министерства образования 

и науки Российской Федерации от 01.12.2015 № 13-6518 журнал 

«АУДИТОР» входит в Перечень рецензируемых научных изданий, 

в которых должны быть опубликованы основные научные результаты 

диссертаций на соискание ученой степени кандидата наук, 

на соискание ученой степени доктора наук по следующим научным 

специальностям: 

08.00.05 – Экономика и управление народным хозяйством 

(по отраслям и сферам деятельности) (экономические науки), 

08.00.10 – Финансы, денежное обращение и кредит 

(экономические науки),

08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика (экономические науки).

С требованиями, предъявляемыми к оформлению материалов, 

можно ознакомиться на сайте издательства: http://naukaru.ru

Редакционная коллегия: 
Аврашков Лев Яковлевич, 
Липецкий филиал РАНХиГС при Президенте 
Российской Федерации, д-р экон. наук, 
профессор
Анохова Елена Владимировна, 
директор по аудиту ООО «Авантаж Аудит», 
председатель Комитета по вопросам 
обязательного аудита СРО НП «Аудиторская 
палата России», канд. экон. наук
Арабян Кнарик Карапетовна, 
доцент кафедры государственного 
регулирования экономики  РАНХиГС, член 
Московского совета СРО ААC «Содружество», 
практикующий аудитор, канд. экон. наук
Булыга Роман Петрович, 
руководитель Департамента учета, анализа
и аудита Финансового университета 
при Правительстве  РФ, д-р экон. наук, 
профессор
Бычкова Светлана Михайловна,
профессор кафедры «Бухгалтерский учет 
и аудит» Санкт-Петербургского 
государственного аграрного университета, 
д-р экон. наук, профессор
Воронова Екатерина Юрьевна, 
профессор, зав. кафедрой учета, статистики 
и аудита МГИМО(У) МИД России, д-р экон. наук 
Глазкова Галина Владимировна, 
доцент Финансового университета 
при Правительстве РФ, канд. экон. наук
Графов Андрей Владимирович, 
профессор кафедры «Финансы и кредит» 
Финансового университета 
при Правительстве РФ, д-р экон. наук
Гуськов Сергей Викторович, 
доцент кафедры экономики промышленности: 
учет, анализ, аудит НИУ МАИ, канд. экон. наук
Гутцайт Евгений Михельевич, 
ведущий научный сотрудник НИФИ 
Минфина России, д-р экон. наук
Ежова Алла Юрьевна,
аудитор, партнер ООО «Интэк-аудит»,
член СРО РСА, председатель 
Экспертного совета СРО РСА по МСА
Захаров Игорь Васильевич, 
профессор кафедры государственных 
и муниципальных финансов МГУ 
имени М.В. Ломоносова, д-р экон. наук
Саенко Ольга Владимировна,
директор Института дистанционного обучения, 
переподготовки и повышения квалификации 
ГКОУ ВО «Российская таможенная академия», 
канд. экон. наук, доцент
Скобара Вячеслав Владимирович, 
Председатель Президентского Совета 
НП «Палата профессиональных бухгалтеров 
и аудиторов», д-р экон. наук, профессор
Тайлер Эндрю Питер,
директор (партнер) ООО 
«ПрайсвотерхаусКуперс Консультирование»,
член Ассоциации присяжных 
сертифицированных
бухгалтеров, член Института присяжных 
бухгалтеров Англии и Уэльса
Чайка Надежда Кирилловна,
зав. кафедрой «Экономика промышленности: 
учет, анализ и аудит» Московского 
авиационного института (национального 
исследовательского университета), канд. экон. 
наук, доцент 
Чайковская Любовь Александровна, 
профессор, зав. кафедрой «Бухгалтерский учет 
и налогообложение» РЭУ им. Г.В. Плеханова, 
д-р экон. наук
Шамшеев Сергей Владимирович, 
зав. кафедрой «Бухгалтерский учет 
и статистика» Российского государственного 
социального университета, канд. экон. наук, 
доцент



Мнение редакции журнала может не совпадать 
с точкой зрения авторов.

Ответственность за достоверность изложенных 
фактов и представленной информации несут 
авторы публикуемых материалов.

 

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА

№ 7 (июль), 2020. 66 : 3–16
3

П
ри осуществлении операций с ценными 
бумагами аудируемым лицом привлекаются свободные средства в виде инвестиций 
для развития своей деятельности, поэтому 
очень важным является их правильный учет, 
оценка, отражение в отчетности, достоверность 
которых проверяется в ходе аудита. В этой связи 
в первую очередь необходимо проанализировать виды ценных бумаг, их характеристики, 
нормативно-правовое регулирование, особенности учета и оценки.

Идентификация ценных бумаг 
в нормативных правовых актах

В Российской Федерации ценные бумаги 
являются составной частью финансовых инструментов, которые в нормативных правовых 
актах делятся на ценные бумаги и производные 
финансовые инструменты.
Так, согласно ст. 142 ГК РФ, ценными бумагами являются акция, вексель, закладная, 
инвестиционный пай паевого инвестицион
Некоторые вопросы аудита операций
с ценными бумагами

Some Issues of the Audit of Securities Transactions

УДК 336.763 
DOI: 10.12737/1998-0701-2020-3-16 

И.С. Егорова, канд. экон. наук, доцент Департамента 
Учета, анализа и аудита ФГОБУ ВО «Финансовый 
университет при Правительстве Российской 
Федерации»

e- mail: ISEgorova@fa.ru

I.S. Egorova, Candidate of Economic Sciences, 
Associate Professor, Department of Accounting, 
Analysis and Audit, Financial University under 
the Government of the Russian Federation

e- mail: ISEgorova@fa.ru

Аннотация. В статье рассматриваются особенности аудита операций с ценными бумагами, приводится обзор нормативных правовых актов, регулирующих идентификацию ценных бумаг и их учет. Рассматриваются отдельные вопросы аудита операций с ценными бумагами у профессиональных и у непрофессиональных 
участников рынка ценных бумаг с учетом применения МОПА 1000 «Особенности аудита финансовых инструментов».

Ключевые слова: ценные бумаги, финансовые инструменты, рынок ценных бумаг, операции с ценными бумагами, аудит, профессиональные участники рынка ценных бумаг, непрофессиональные участники рынка 
ценных бумаг.

Abstract. Th e article discusses the features of the audit of operations with securities, provides an overview of legal acts 
regulating the identifi cation of securities and their accounting. Separate issues of audit of operations with securities for 
professional and non-professional participants of the securities market are considered, taking into account the application 
of the MOPA 1000 «Features of audit of fi nancial instruments». 

Keywords: securities, fi nancial instruments, securities market, operations with securities, audit, professional 
participants in the securities market, non-professional participants in the securities market.

ного фонда, коносамент, облигация, чек и иные 
ценные бумаги, названные в таком качестве 
в законе или признанные таковыми в установленном законом порядке. Также в качестве 
ценных бумаг, обозначенных в Гражданском 
кодексе в качестве иных, могут быть выступать 
ценные бумаги, охарактеризованные в Федеральном законе «О рынке ценных бумаг» [9] — 
опцион эмитента и российская депозитарная 
расписка.
Рассматривая понятие производных финансовых инструментов, можно констатировать, что в общем виде оно представлено в Федеральном законе от 22.04.1996 № 39-ФЗ 
«О рынке ценных бумаг», в соответствии с которым производный финансовый инструмент — это договор, за исключением договора РЕПО, предусматривающий одну или несколько соответствующих обязанностей.
Что касается российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ), то в Положении 
по бухгалтерскому учету «Учет финансовых 

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА

4

обязательство или долевой инструмент — 
у другого [18].
На третьем уровне идентификация финансовых инструментов с позиций бухгалтерского учета представлена указанием Банка России 
от 16.02.2015 № 3565-У «О видах производных 
финансовых инструментов», которое определяет понятия опционного договора (опциона), 
фьючерсного договора (фьючерса), форвардного договора (форварда) и своп-договора 
(свопа). 
В то же время, Международной организацией по стандартизации (International Organization for Standardization — ISO) в стандарте 
ISO 10962 предлагается производить классификацию финансовых инструментов на основе 
их экономической сущности по следующим 
категориям [21]: 
 ■ долевые инструменты (Equities — E), 
такие как обыкновенные или привилегированные акции, а также доли участия в обществах;
 ■ механизмы коллективного инвестирования (Collective investment vehicles — C), например пенсионные или инвестиционные 
фонды;
 ■ долговые инструменты (Debt instruments — 
D), например облигации, ценные бумаги, обеспеченные активами, депозитные или кредитные договоры;
 ■ права (Entitlements or Rights — R), например права подписки на акции или варранты;
 ■ биржевые опционы (Listed options — O), 
например опционы на покупку (колл-опционы) 
или на продажу (пут-опционы);
 ■ фьючерсы (Futures — F), которые могут 
быть товарными или финансовыми;
 ■ свопы (Swaps — S), например, валютные 
или кредитные свопы;
 ■ внебиржевые и сложные биржевые опционы (Non-listed and complex listed options — 
H), примером которого может быть опцион 
на опционный контракт;
 ■ споты (Spot — I) на основе валют или товаров с проведением расчетов в день проведения сделки, на следующий рабочий день или 
на второй день;
 ■ форварды (Forwards — J), которые отличаются от фьючерсов отсутствием стандартизации в отношении количества и качества 
базового актива и не обращаются на бирже; 

вложений» ПБУ 19/02 вводится понятие финансовых вложений — активов, приносящих 
организации экономические выгоды (доход) 
в виде процентов, дивидендов либо прироста 
их стоимости с переходом к организации сопутствующих финансовых рисков, при этом 
права на данные активы должны быть надлежащим образом задокументированы [12].
В Положении Банка России от 02.09.2015 
№ 488-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета производных финансовых инструментов некредитными финансовыми организациями» раскрывается понятие производного финансового инструмента как актива и как 
обязательства, характеристика которых представлена ниже.
Так, производный финансовый инструмент 
представляет собой актив, если совокупная 
стоимостная оценка содержащихся в соответствующем договоре требований к контрагенту превышает совокупную стоимостную 
оценку обязательств перед контрагентом, поэтому финансовая организация ожидает увеличения будущих экономических выгод в результате получения активов (денежных средств 
или иного имущества), обмена активов или 
погашения обязательств на потенциально выгодных для некредитной финансовой организации условиях.
Производный финансовый инструмент представляет собой обязательство, если совокупная стоимостная оценка содержащихся 
в соответствующем договоре обязательств 
некредитной финансовой организации перед 
контрагентом превышает совокупную стоимостную оценку требований к контрагенту 
по этому договору и некредитная финансовая 
организация ожидает уменьшение будущих 
экономических выгод в результате выбытия 
активов (денежных средств или иного имущества), обмена активов или погашения обязательств на потенциально невыгодных для 
некредитной финансовой организации условиях [13].
При этом во многих аспектах данный стандарт повторяет требования мждународных 
стандартов финансовой отчетности, с точки 
зрения которых финансовые инструменты 
представляют собой договоры, в результате 
применения которых возникает финансовый 
актив у одного предприятия и финансовое 

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА

№ 7 (июль), 2020. 66 : 3–16
5

 ■ стратегии (Strategies — K);
 ■ финансирование (Financing — L), примерами которого являются кредит-аренда, 
договоры РЕПО и кредитование ценными бумагами;
 ■ базисные инструменты (Referential instruments — T), куда могут быть отнесены валюта, 
дебиторская или кредиторская задолженность 
или даже товары;
 ■ прочие инструменты (Others or Miscellaneous — M), которые могут сочетать в себе 
комбинированные финансовые инструменты 
или иные инструменты, не вошедшие в остальные категории, примером которого может 
служить страховой полис.
Стандарт ISO 10962 в основном используется на биржах для присвоения определенного кода финансовым инструментам в соответствии с их классификацией. Данный стандарт нацелен на упрощение понимания классификации финансовых инструментов, для 
чего каждые 5 лет производится пересмотр 
его положений.
Ценные бумаги можно классифицировать 
в зависимости от различных критериев: стадий 
выпуска, организации торговли, принципа 
возвратности денежных средств инвестору, 
известности аудируемого лица и т.д. (рис. 1).
Переходя к идентификации ценных бумаг 
с позиций аудита, необходимо исходить 
из того, что в качестве практического руководства в данном вопросе может служить 
Международный отчет о практике аудита 
(МОПА) 1000 «Особенности аудита финансовых инструментов».
В МОПА 1000 приводятся общие сведения 
о финансовых инструментах, конкретизиру-
ется применение международных стандартов 
аудиторской деятельности при проведении их 
аудита, а также отмечается, что в разных концепциях подготовки финансовой отчетности 
финансовые инструменты могут быть определены по-разному. Рекомендации, представленные в МОПА 1000 в отношении аудита 
финансовых инструментов, основаны на их 
идентификации, приведенной в Международных стандартах финансовой отчетности. 
Так, в данном отчете с прямым указанием 
на МСФО (IAS) 32 отмечается, что финансовыми инструментами может являться «...любой 
договор, который приводит к возникновению 

финансового актива у одной организации и финансового обязательства или долевого инструмента у другой организации». 
В качестве финансовых инструментов в соответствии с МОПА 1000 могут выступать 
денежные средства, доли в капитале другой 
организации, определенные в договорах права 
на получение денежных средств или обязательства произвести оплату денежными средствами либо осуществить обмен финансовыми активами или обязательствами, а также 
некоторые договоры, по которым погашение 
обязательств осуществляется собственными 
долевыми инструментами организации, либо 
договоры, заключенные в отношении нефинансовых статей, или некоторые договоры, 
выпущенные страховыми организациями, 
но не соответствующие определению договора страхования [16].

Аудит операций с ценными бумагами 

Операции с ценными бумагами достаточно 
разнообразны и имеют свою специфику. Их 
состав и особенности осуществления зависят 
от того, каким участником рынка ценных бумаг 
является аудируемое лицо: профессиональным 
или непрофессиональным.
Профессиональные участники рынка ценных 
бумаг — это юридические лица, осуществляющие профессиональную деятельность на рынке 
ценных бумаг. К ним можно отнести: брокеров, 
дилеров, организации, осуществляющие деятельность по управлению ценными бумагами, 
депозитарии, держателей регистров, клиринговые организации, организаторов торговли 
на рынке ценных бумаг, финансовых консультантов.
Перечень операций с ценными бумагами 
у профессиональных участников рынка объемнее, чем у непрофессиональных [22]. Как правило, непрофессиональные участники рынка 
ценных бумаг могут осуществлять эмиссию 
ценных бумаг, их куплю — продажу, конвертацию, хранение векселей и чеков. Профессиональные же участники рынка ценных бумаг 
кроме означенных операций могут осуществлять 
еще размещение ценных бумаг на биржевом 
рынке, регистрацию сделок с ценными бумагами на биржевом рынке, регистрацию и перерегистрацию владельцев ценных бумаг, клиринг, 
хранение любых видов ценных бумаг.

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА

6

Рис. 1.  Понятия и свойства ценных бумаг

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА

№ 7 (июль), 2020. 66 : 3–16
7

Рис. 2. Учет операций с ценными бумагами

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА

8

Ведение учета операций с ценными бумагами у профессиональных и непрофессиональных участников рынка ценных бумаг 
имеет свои особенности (рис. 2).
Для каждого профессионального участника рынка ценных бумаг установлены свои 
требования по ведению бухгалтерского учета 
операций с ценными бумагами. 
Так, депозитарий предоставляет услуги 
по хранению ценных бумаг и совершает операции по предоставлению и учету прав на них. 
Ценные бумаги, которые находятся в депозитарии, учитываются на забалансовых счетах. 
Для отражения фактов хозяйственной жизни 
депозитарии используют депозитарный учет — 
счета депо, на которых ценные бумаги учитываются по принципу двойной записи и отражаются два раза: на счете депо депонента 
и на счете места хранения. 
Клиринговые организации осуществляют 
операции по взаиморасчетам между участниками рынка ценных бумаг. 
Брокеры и дилеры являются посредниками 
при продаже ценных бумаг. Брокеры совершают операции за счет средств инвесторов, 
а дилеры — за счет собственных средств — 
в этом заключается разница между данными 
профессиональными участниками рынка 
ценных бумаг1.
Брокерская деятельность основывается 
на исполнении поручений клиента на совершение сделок с ценными бумагами, а также 
заключение договоров. Брокеры обязаны открывать отдельные счета в кредитных организациях, на которых будут находиться денежные средства клиентов. Так как брокер 
осуществляет посреднические услуги по приобретению и продаже ценных бумаг от лица 
своего клиента, то ценные бумаги не будут 
учитываться в составе финансовых вложений 
у брокера. Исполнение обязательств по услугам происходит с момента заключения договора брокерского обслуживания. 
Осуществление дилерской деятельности 
предполагает учет ценных бумаг в качестве 
финансовых вложений с применением счета 
58 «Финансовые вложения», который предна
1 
Брызгалов Д.В. Бухгалтерский учет в страховых брокерах 
по единому плану счетов и отраслевым стандартам: учебное 
пособие / Д.В. Брызгалов, Ю.С. Бугаев, А.А. Цыганов. — Москва: КноРус, 2019. — 217 с.

значается для обобщения информации о наличии и движении ценных бумаг. 
Биржа регистрирует и проводит торги, связанные с ценными бумагами и, как и брокер, 
является посредником при продаже и покупке ценных бумаг. Ценные бумаги не признаются финансовыми вложениями биржи, если 
биржа не является непосредственно покупателем. Биржа также использует счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные 
бумаги» для создания резервов под ценные 
бумаги, которые были приобретены с инвестиционной целью.
Учет операций с ценными бумагами у непрофессиональных участников во многом 
схож с учетом таких операций у некоторых 
профессиональных участников рынка ценных 
бумаг. Так, векселя принимаются в бухгалтерском учете на счет 58 как финансовые вложения, товарные векселя должны быть отдельно 
учтены на забалансовом счете 008 «Обеспечение обязательств и платежей». 
Как и векселя, акции и облигации принимаются к учету на счете 58-1 «Паи и акции» 
и счете 58-2 «Долговые ценные бумаги» соответственно. 
Акционерные общества вправе принимать 
решения о выплате дивидендов четыре раза 
в год: по окончании первого квартала, полугодия, девяти месяцев и года.
Сумма дивидендов, которая предназначается организации-акционеру, признается ее 
прочими доходами. Учет дивидендов ведется 
на 76 счете «Расчеты с разными дебиторами 
и кредиторами», субсчете 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам». 
Получение процентов (купонного дохода) 
по долговым ценным бумагам признается 
прочим доходом организации согласно пункту 
34 ПБУ 19/02. Согласно пункту 16 ПБУ 9/99 
«Доходы организации» купонный доход начисляется раз в месяц и на дату выплаты эмитентом купонного дохода.
Если рассматривать процедуры аудита 
ценных бумаг у непрофессиональных участников рынка ценных бумаг, то, как правило, 
они осуществляют операции с такими ценными бумагами, как: акции, векселя, облигации. 
Поэтому в рамках аудита необходимо проверить учет на соответствующих субсчетах 
счетов 58 «Финансовые вложения», 66 «Рас

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА

№ 7 (июль), 2020. 66 : 3–16
9

четы по краткосрочным кредитам и займам», 
67 «Расчеты по долгосрочным кредитам 
и займам».
В аудиторском заключении аудитор выражает мнение о достоверности во всех существенных отношениях бухгалтерской (финансовой) отчетности в части отражения в ней 
информации о ценных бумагах. При этом 
проверяется не только бухгалтерская (финансовая) отчетность, но и основные положения 
учетной политики (МСА 700).
При проверке достоверности формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности 
аудитору нужно удостовериться в том, что 
информация о движении, а также наличии 
ценных бумаг «попадает» в соответствующие 
строки бухгалтерской отчетности. Так как 
составление бухгалтерской (финансовой) отчетности является следствием ведения бухгалтерского учета, аудитору необходимо проверить ведение учета на соответствующих 
субсчетах счета 58 «Финансовые активы» 
(в частности, 58-1 «Паи и акции», 5 8-2 «Долговые ценные бумаги»), а также отдельных субсчетах счетов 66 «Расчеты по краткосрочным 
кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», на которых 
учитываются расчеты с кредитными организациями по операциям учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств со сроком 
погашения не более 12 месяцев и более 12 
месяцев соответственно. 
В этой связи в первую очередь необходимо 
проверить соответствие учетной политики 
аудируемого лица в части учета ценных бумаг 
на соответствующих счетах положениям 
ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», 
также фактическую реализацию учетной политики в отчетном периоде.
Далее необходимо провести проверку взаимоувязки форм бухгалтерской (финансовой) 
отчетности в части отражения в них информации о финансовых вложениях и долгосрочных 
и краткосрочных кредитах и займах. При этом 
«взаимоувязываться» с другими отчетными 
формами должны: строка 1170 (долгосрочные 
финансовые вложения), строка 1240 (краткосрочные финансовые вложения) актива бухгалтерского баланса, а также строки 1410 
(в части задолженности со сроком погашения 
на отчетную дату свыше 12 месяцев), 1510 

(в части задолженности со сроком погашения 
не более 12 месяцев на отчетную дату). Необходимо учитывать, что по строкам 1170 и 1240 
могут быть отражены и остатки по другим 
счетам, а также то, что по данным строкам отражается информация за вычетом созданных 
на счете 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» резервов.
Далее проверяется перенос остатков по счетам 58 «Финансовые вложения», 66 «Расчеты 
по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» 
по соответствующим строкам бухгалтерского 
баланса на конец предыдущего отчетному периода в соответствующие строки на начало 
отчетного периода, а также перенос остатков 
по счетам:
 ■ из оборотной ведомости по соответствующим строкам бухгалтерского баланса в конец 
отчетного периода;
 ■ Главной книги в оборотную ведомость;
 ■ журнала-ордера (ведомости)/машинограммы в Главную книгу.
Далее необходимо проверить, как формировались соответствующие регистры бухгалтерского учета на основе первичных учетных 
документов. Также необходимо проверить 
первичный учет по соответствующим счетам 
в части отражения необходимых реквизитов 
у ценных бумаг (отсутствие обязательных реквизитов указывает на ничтожность ценной 
бумаги), соответствие применяемых в учете 
форм утвержденным в приложении к учетной 
политике, соблюдение графика документооборота и т.д.
На этом «общая» часть проверки заканчивается и начинается проверка учета фактов 
хозяйственной жизни по соответствующим 
субсчетам счетов 58, 66, 67, на которых учитываются ценные бумаги аудируемого лица. 
Аудитор должен реализовать следующие 
направления аудита в соответствии с поставленными задачами:
 ■ проверить правильность идентификации 
ценных бумаг, а также обоснованность выбора 
методики, по которой они учитываются; 
 ■ аудит наличия прав на ценные бумаги;
 ■ провести тестирование системы внутреннего контроля в части обеспечения сохранности ценных бумаг и проведения их инвентаризации;

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА

10

 ■ проверить правильность оценки ценных 
бумаг;
 ■ проверить операции по отражению поступления и выбытия ценных бумаг;
 ■ проверить аналитический учет операций 
с ценными бумагами;
 ■ проверить обоснованность создания резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.
В зависимости от того, какое конкретно 
задание выполняется (проверяются ли операции с ценными бумагами у профессиональных 
или непрофессиональных участников рынка 
ценных бумаг), существуют определенные 
различия при проведении аудита. 
Для того чтобы выяснить, относит ли аудируемое лицо ценные бумаги к активам, необходимо определить у него наличие прав 
на ценные бумаги, а также соблюдение передачи таких прав. Как правило, у профессиональных участников рынка ценных бумаг 
(биржа, клиринговые организации, депозитарий и брокерские организации) отсутствуют 
права на владение ценными бумагами. 
Проверяя учет ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, 
аудитор сверяет данные ценных бумаг с соответствующими информационными базами.
При аудите формирования стоимости 
ценных бумаг проверяется формирование фактических затрат на их приобретение, в которые 
включается стоимостная оценка услуг профессиональных участников рынка ценных 
бумаг. У профессиональных участников рынка 
ценных бумаг данная процедура проводится 
только при наличии финансовых вложений, 
входящих в активы. 
В соответствии с требованиями п. 2 ст. 12 
Федерального закона «О бухгалтерском учете» 
аудитор должен проверить, соблюдает ли организация требования об обязательном проведении инвентаризации, устанавливаются 
ли сроки проведения инвентаризации ценных 
бумаг, которые должны быть прописаны в приказе об учетной политике, а также проверить 
соблюдение этих сроков. Аудитор также выявляет правильность оформления документов, 
относимых к инвентаризации, а именно: были 
ли использованы унифицированные формы 
инвентаризационных описей в организации, 
обеспечивались ли полнота и точность внесения данных о ценных бумагах.

При проверке отражения операций поступления и выбытия ценных бумаг аудитору необходимо проверить дополнительные затраты 
организации, которые могут быть ошибочно 
учтены в стоимости финансовых вложений. 
Выбытие финансовых вложений происходит 
вследствие погашения ценных бумаг, безвозмездной передачи, продажи, взноса в уставный 
капитал другой организации и т.д.
При выбытии финансовых вложений следует учитывать методы оценки, которые описаны в ПБУ 19/02:
 ■ по первоначальной стоимости каждой 
единицы;
 ■ способом ФИФО (по первоначальной 
стоимости первых по времени приобретения 
финансовых вложений);
 ■ по средней первоначальной стоимости. 
Выбытие ценных бумаг происходит путем 
списания их балансовой стоимости с кредита 
счета 58 по соответствующим субсчетам в дебет 
счета 91-2. 
При проверке аналитического учета ценных 
бумаг аудитор знакомится с перечнем счетов, 
в том числе забалансовых, субсчетов и оценивает, насколько методология аналитического 
учета сопутствует получению достоверной 
информации о ценных бумагах. Если ценные 
бумаги хранятся в депозитарии, аудитору необходимо проверить депозитарный договор 
между депонентом и депозитарием, в котором 
должен быть определен предмет договора, 
а именно предоставление услуг по хранению 
и учету прав на сертификаты ценных бумаг.
Операции, которые связаны с образованием резервов под обесценение вложений 
в ценные бумаги, проверяются путем сверки 
документов, подтверждающих выполнение 
условий устойчивого снижения стоимости 
ценных бумаг. При проверке таких операций 
аудитору необходимо проверить процедуру 
расчета величин оценочного значения.
Особенностью аудита операций с ценными 
бумагами у профессиональных участников 
рынка является проверка формирования 
уставного капитала у бирж, проверка расчетов 
в клиринговых организациях, проверка затрат 
биржи, которые были понесены в результате 
оказания услуг по регистрации и проведению 
торгов, а также проверка договоров на совершение сделок с ценными бумагами. Аудит 

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА

№ 7 (июль), 2020. 66 : 3–16
11

операций с ценными бумагами в депозитарии 
предполагает проверку хранения ценных 
бумаг, ведение реестров по их учету, проверку 
договоров на оказание услуг депозитария. 
В рамках аудита необходимо проверить 
также формирование соответствующих резервов на счете «Резервы под обесценение 
вложений в ценные бумаги». 
При этом аудит проводится по следующим 
направлениям:
 ■ ау дит идентификации ценных бумаг, характеризующихся повышенным риском, и правильности ее проведения (аудит информация 
о котировке акций и других ценных бумаг). 
При этом аудитор изучает листинг фондовых 
бирж, официальные публикации в периодической печати и т.п.;
 ■ аудит создания резерва под соответствующие виды ценных бумаг (резерв создается 
не под все ценные бумаги, а предназначается 
для покрытия возможных убытков в результате продажи ценных бумаг, числящихся на балансе организации, которые котируются 
на бирже или специальных аукционах и курсы 
которых постоянно публикуются);
 ■ ау дит периодических проверок ценных 
бумаг на предмет их обесценения; 
 ■ аудит формирования стоимости вложений, в отношении которых создан такой резерв 
(балансовая стоимость за минусом соответствующих резервов);
 ■ аудит ведения аналитического учета и соответствия его синтетическому учету.
Особое место в бухгалтерском учете занимает учет операций с производными финансовыми инструментами. Учет деривативов разделяется на три этапа. Первый этап — первоначальное признание финансовых инструментов, второй — последующая их оценка, 
третий — прекращение признания по деривативам.
Согласно Положению Банка России от 
04.07.2011 № 372-П (ред. от 16.11.2017) «О порядке бухгалтерского учета производных финансовых инструментов» деривативы отражаются по справедливой стоимости, которая изначально может быть нулевой, поэтому операция 
не требует отображения корреспонденции 
счетов. Если же стоимость дериватива не равна 
нулю, то бухгалтерия кредитной организации 
начинает вести учет. 

Некредитные организации для отражения 
производных финансовых инструментов используют внебалансовый и балансовый учет. 
При отражении требований, обязательств 
на внебалансовых счетах используют счета 
008 «Обеспечение обязательств и платежей 
полученные» и 009 «Обеспечение обязательств 
и платежей выданные». На этих счетах они 
могут отражаться развернуто с проведением 
или без проведения переоценки требований 
или обязательств на соответствующие даты, 
могут отражаться свернуто на нетто-основе, 
а также могут не отображаться совсем до момента осуществления расчетов.
Балансовый учет, который связан с исполнением производных финансовых инструментов, ведется в корреспонденции счетов 51 
«Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и 76 
«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Финансовые результаты по таким операциям относят на 91 счет «Прочие доходы 
и расходы». Организации, осуществляющей 
операции с деривативами, следует добавить 
отдельные субсчета в рабочем плане счетов 
организации к счету 76 «Расчеты с разными 
дебиторами и кредиторами».
Резервы создаются по состоянию на 31 декабря текущего года или же ежеквартально. Они 
учитываются по кредиту счета 59 «Резервы под 
обесценение финансовых вложений» и дебету 
счета 91 «Прочие доходы и расходы». Если же 
финансовые вложения выбывают или расчетная 
стоимость начинает расти, то величина резерва 
относится к прочим доходам организации, 
а значит в учете нужно сделать обратную запись. 
Отчет по практике аудита МОПА 1000 
делает акцент на необходимость оценки финансовых инструментов, так как именно от нее 
по большому счету зависит достоверность 
отражения информации в учете. При этом 
рекомендуется проводить оценку как собственными силами, так и с привлечением эксперта-оценщика (в этом случае при проведении аудита используется МСА 620 «Использование работы эксперта аудитора»). 
Стандартом рекомендуется иерархическая 
структура оценки справедливой стоимости, 
которая строится на основе исходных данных 
трех уровней.
1. Исходные данные 1-го уровня — это информация о котировках (нескорректирован