Аудитор, 2020, № 4

АУДИТОР

научно-практический 
ежемесячный журнал

№ 4 (301)

АПРЕЛЬ 2020

Издается с 1994 года

Журнал зарегистрирован 
в Роскомнадзоре 
Свидетельство 
ПИ №ФС77-61681

Учредитель и издатель:
ООО «Научно-издательский
центр ИНФРА-М» 

  

Главный редактор
Сергей Гуськов

Редакторы
Виктор Иванов 
Сергей Коркин

Научный консультант
Валерий Тищенко

Отдел подписки:
Меркулова Н.Б.
Тел. (495) 280–15–96 (доб. 590)
e-mail: podpiska@infra-m.ru 

  
Адрес редакции:
127282, г. Москва, 
ул. Полярная,
д. 31В, стр. 1

Тел.: (495) 280–15–96
http://www.infra-m.ru

Письма и материалы 
высылать по адресу: 
127282, г. Москва, 
ул. Полярная,
д. 31В, стр. 1
e-mail: 501@infra-m.ru 

Формат 60x90/8 
Бумага офсетная 
Усл. печ. л. 10,25 
Тираж 2750 экз. 
Подписано в печать 16.04.2020
Цена свободная

© ООО «Научно-издательский
центр ИНФРА-М», 2020

При перепечатке и цитировании ссылка 
на журнал «АУДИТОР» обязательна.

  
Подписные индексы
в каталогах
«Роспечать» — 72977
«Почта России» — 24554

В номере

В Федеральном Собрании
Е.Е. Смирнов
Электронная подпись станет надежнее . ......................................................3

Теория и практика аудита
Л.В. Сотникова
Особенности аудиторской проверки отражения переоценки 
основных средств в бухгалтерской отчетности ............................................10
Н.А. Казакова, Н.Д. Бровкина
Информационные технологии в аудиторской деятельности .......................24
М.В. Каширина
Аудит и особенности налогообложения строительных 
компаний НДС .................................................................................................30
К.К. Арабян
Доверие как философия аудита ....................................................................39

Учет и отчетность
Е.Ю. Воронова
Цифровизация и новые возможности обучения бухгалтерскому 
учету ................................................................................................................44
М.С. Ермакова
Порядок отражения в учете продажи доли участника в уставном 
капитале общества с ограниченной ответственностью ...............................50

Управление финансами
А.У. Солтаханов
Децентрализованные платежные системы и их взаимодействие 
с действующей налоговой системой .............................................................54

Вопросы — Ответы

Отвечают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ ...................58

Налоговый календарь

Федеральный налоговый календарь на май 2020 г. ....................................64

Таблица переноса сроков уплаты налогов и страховых взносов 
в 2020 году в связи с пандемией COVID-19 .................................................66

Новости аудита

Итоги последнего заседания Рабочего органа САД ....................................68
Минфин утвердил «дорожную карту» мероприятий 
по развитию аудита ........................................................................................68
Непрерывность деятельности под сомнением: вышел образец 
аудиторского заключения ..............................................................................68
Минфин намекает аудиторам на модификацию мнений
или даже отказ от аудита ...............................................................................69
Каких аудиторов проверит ФК в 2021 году, когда выйдет новый закон 
и другое ...........................................................................................................69

Информация
Информация Открытого акционерного общества 
«Московская шерстопрядильная фабрика» .................................................70

Информационно-правовая поддержка предоставлена компанией «Гарант» 

Требования к оформлению материалов
и условия публикации рукописей

1. Предоставляемые авторами для публикации рукописи должны 

удовлетворять следующим требованиям:

– соответствовать профилю и тематике журнала;

– учитывать все последние изменения в действующем 

законодательстве;

– содержать ссылки на нормативные документы;

– законодательные и нормативные документы должны 

приводиться с указанием их полного наименования, номера и даты 

принятия;

– быть тщательно отредактированы автором;

– иметь на русском и английском языках: название статьи, 

аннотацию, ключевые слова, информацию об авторах;

– в сведениях об авторах должны указываться: Ф. И.О., ученая 

степень и звание, место работы и должность, электронный адрес 

(публикуется в журнале), домашний адрес, контактные телефоны;

– иметь пристатейные библиографические списки, оформленные 

в соответствии с требованиями стандарта библиографического 

описания (ГОСТ 7.1–2003);

– сопровождаться рецензией, подписанной и заверенной 

в установленном порядке, которая служит основанием для принятия 

статьи к рассмотрению.

Несоблюдение указанных требований может явиться основанием 

для отказа в публикации или увеличить срок подготовки материала 

к публикации.

2. Редакция оставляет за собой право корректировать

и редактировать рукописи, сокращать тексты представленных 

для публикации материалов, вносить стилистическую правку, 

по согласованию с авторами менять заголовки статей.

К сведению читателей!

В соответствии с письмом Департамента аттестации научных

и научно-педагогических работников Министерства образования 

и науки Российской Федерации от 01.12.2015 № 13-6518 журнал 

«АУДИТОР» входит в Перечень рецензируемых научных изданий, 

в которых должны быть опубликованы основные научные результаты 

диссертаций на соискание ученой степени кандидата наук, 

на соискание ученой степени доктора наук по следующим научным 

специальностям: 

08.00.05 – Экономика и управление народным хозяйством 

(по отраслям и сферам деятельности) (экономические науки), 

08.00.10 – Финансы, денежное обращение и кредит 

(экономические науки),

08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика (экономические науки).

С требованиями, предъявляемыми к оформлению материалов, 

можно ознакомиться на сайте издательства: http://naukaru.ru

Редакционная коллегия: 

Аврашков Лев Яковлевич, 
Липецкий филиал РАНХиГС при Президенте 
Российской Федерации, д-р экон. наук, 
профессор

Анохова Елена Владимировна, 
директор по аудиту ООО «Авантаж Аудит», 
председатель Комитета по вопросам 
обязательного аудита СРО НП «Аудиторская 
палата России», канд. экон. наук

Арабян Кнарик Карапетовна, 
доцент кафедры государственного 
регулирования экономики  РАНХиГС, член 
Московского совета СРО ААC «Содружество», 
практикующий аудитор, канд. экон. наук

Булыга Роман Петрович, 
руководитель Департамента учета, анализа
и аудита Финансового университета 
при Правительстве  РФ, д-р экон. наук, 
профессор

Воронова Екатерина Юрьевна, 
профессор, зав. кафедрой учета, статистики 
и аудита МГИМО(У) МИД России, д-р экон. наук 

Глазкова Галина Владимировна, 
доцент Финансового университета 
при Правительстве РФ, канд. экон. наук

Графов Андрей Владимирович, 
профессор кафедры «Финансы и кредит» 
Финансового университета 
при Правительстве РФ, д-р экон. наук

Гуськов Сергей Викторович, 
доцент кафедры экономики промышленности: 
учет, анализ, аудит НИУ МАИ, канд. экон. наук

Гутцайт Евгений Михельевич, 
ведущий научный сотрудник НИФИ 
Минфина России, д-р экон. наук

Ежова Алла Юрьевна,
аудитор, партнер ООО «Интэк-аудит»,
член СРО РСА, председатель 
Экспертного совета СРО РСА по МСА

Захаров Игорь Васильевич, 
профессор кафедры государственных 
и муниципальных финансов МГУ 
имени М.В. Ломоносова, д-р экон. наук

Саенко Ольга Владимировна,
директор Института дистанционного обучения, 
переподготовки и повышения квалификации 
ГКОУ ВО «Российская таможенная академия», 
канд. экон. наук, доцент

Скобара Вячеслав Владимирович, 
Председатель Президентского Совета 
НП «Палата профессиональных бухгалтеров 
и аудиторов», д-р экон. наук, профессор

Тайлер Эндрю Питер,
директор (партнер) ООО 
«ПрайсвотерхаусКуперс Консультирование»,
член Ассоциации присяжных 
сертифицированных
бухгалтеров, член Института присяжных 
бухгалтеров Англии и Уэльса

Чайка Надежда Кирилловна,
зав. кафедрой «Экономика промышленности: 
учет, анализ и аудит» Московского 
авиационного института (национального 
исследовательского университета), канд. экон. 
наук, доцент 

Чайковская Любовь Александровна, 
профессор, зав. кафедрой «Бухгалтерский учет 
и налогообложение» РЭУ им. Г.В. Плеханова, 
д-р экон. наук

Шамшеев Сергей Владимирович, 
зав. кафедрой «Бухгалтерский учет 
и статистика» Российского государственного 
социального университета, канд. экон. наук, 
доцент



Мнение редакции журнала может не совпадать 
с точкой зрения авторов.

Ответственность за достоверность изложенных 
фактов и представленной информации несут 
авторы публикуемых материалов.

 

В ФЕДЕРАЛЬНОМ СОБРАНИИ

№ 4 (апрель), 2020. 72 : 3–9
3

П
ринятие Федерального закона 
от 27.12.2019 № 476-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон "Об электронной 
подписи" и статью 1 Федерального закона 
"О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении 
государственного контроля (надзора) и муниципального контроля"» (далее — Закон № 476), 
инициированное группой членов Совета Федерации и депутатов Государственной думы, было 
продиктовано требованиями времени и опытом 
применения законодательства об электронной 
подписи.

Аргументы правоприменительной 
практики

В Государственной думе к законодательной 
инициативе существенного совершенствования 
регулирования в сфере электронной подписи, 
предложенной группой парламентариев, отнеслись с пониманием. Депутаты согласились 
с тем, что, хотя в настоящее время в Российской 
Федерации сформирована нормативно-правовая база, обеспечивающая возможность осуществлять электронное взаимодействие между 
всеми субъектами правоотношений в цифровой 
среде с использованием единой усиленной квалифицированной электронной подписи, 

Электронная подпись станет надежнее

Electronic Signature Will Become More Reliable

УДК 004.34 
DOI: 10.12737/1998-0701-2020-3-9

Е.Е. Смирнов, парламентский корреспондент

e-mail: ilya.smirnov@nm.ru

Е.E. Smirnov, Parliamentary Correspondent

e-mail: ilya.smirnov@nm.ru

Аннотация. 1 июля 2020 г. в России вступает в силу Федеральный закон от 27 декабря 2019 г. № 476-ФЗ, предусматривающий совершенствование регулирования в сфере электронной подписи и повышение возможностей 
электронного взаимодействия в цифровой среде с использованием единой усиленной квалифицированной 
электронной подписи.

Ключевые слова: квалифицированная электронная подпись, доверенная третья сторона, средства доверенной 
третьей стороны, метка доверенного времени, аккредитованный удостоверяющий центр.

Abstract. On July 1, 2020, Federal Law No. 476-ФЗ of December 27, 2019 enters into force in Russia, providing for 
improved regulation in the fi eld of electronic signature and increased opportunities for electronic interaction in the digital 
environment using a single enhanced qualifi ed electronic signature.

Keywords: qualifi ed electronic signature, trusted third party, funds of a trusted third party, timestamp, accredited 
certifi cation center.

на практике пользователи подписи сталкиваются с серьезными трудностями. Дело в том, 
что, как отмечалось в пояснительной записке 
к соответствующему законопроекту авторов 
законодательной инициативы, зачастую при 
взаимодействии с различными ведомствами 
пользователи (как юридические и физические 
лица, так и органы государственной власти) 
не имеют возможности применять для идентификации и аутентификации в информационных системах тех или иных ведомств при 
получении государственных услуг и направлении межведомственных запросов один единый 
сертификат ключа проверки усиленной квалифицированной электронной подписи, соответствующий требованиям Федерального 
закона от 06.04.2011 № 63-ФЗ «Об электронной 
подписи (далее — Закон «Об электронной подписи»).
Одной из причин возникновения указанной 
проблемы, на взгляд авторов законодательной 
инициативы, «является требование ведомств 
по содержанию в квалифицированных сертификатах объектных идентификаторов (OID) 
тех или иных полномочий, закрепляемых 
за пользователем в рамках конкретной информационной системы». В результате, отмечалось 
в проекте, сертификаты, выданные аккреди

В ФЕДЕРАЛЬНОМ СОБРАНИИ

4

ложено повысить требования к порядку аккредитации и деятельности УЦ, в том числе 
предусмотреть высокий порог собственного 
капитала и страховой ответственности УЦ, 
сокращение срока аккредитации УЦ до трех 
лет, введение административной ответственности за нарушения работы УЦ технического 
характера и введение уголовной ответственности за заведомо умышленные действия сотрудников УЦ.
Принципиально важно и то обстоятельство, 
что законопроектом было предложено отнести 
выдачу квалифицированных сертификатов 
для лиц, замещающих государственные должности Российской Федерации, государственные должности субъектов Российской Федерации, должностных лиц государственных 
органов и органов местного самоуправления, 
а также их подведомственных учреждений 
и иных организаций к исключительным полномочиям удостоверяющего центра Федерального казначейства. Удостоверяющий центр 
Федерального казначейства является аккредитованным удостоверяющим центром и уже 
на протяжении длительного времени обеспечивает органы государственной власти и местного самоуправления, их должностных лиц 
квалифицированными сертификатами, необходимыми для осуществления государственных (муниципальных) закупок, размещения 
информации о государственных (муниципальных) учреждениях, использования интегрированной информационной системы управления общественными финансами и ряда 
других государственных информационных 
систем. Уже созданная инфраструктура удостоверяющего центра Федерального казначейства по мнению авторов законодательной 
инициативы позволит централизовано обеспечивать органы государственной власти 
и местного самоуправления, их должностных 
лиц необходимыми для их деятельности квалифицированными сертификатами.
Наконец, в законопроекте было предложено создание института доверенных третьих 
сторон — организаций, уполномоченных осуществлять деятельность по проверке электронных подписей в электронных документах 
в фиксированный момент времени, а также 
осуществлять документальное подтверждение 
результатов такой проверки.

тованными удостоверяющими центрами 
(далее — УЦ), не могут быть использованы 
для проверки электронной подписи в отдельных информационных системах, поскольку 
в них отсутствуют требуемые идентификаторы. Такое ограничение привело к тому, что УЦ 
предлагают пользователям квалифицированные сертификаты, предназначенные для 
работы с конкретным ведомством (организацией).
Авторы законодательной инициативы предложили внести в действующее законодательство ряд серьезных положений, направленных 
на решение указанной проблемы в части регулирования процедур установления и проверки полномочий лица, использующего 
электронную подпись, в различных информационных системах и обеспечение достоверности идентификации лица с использованием 
электронного сервиса, обеспечивающего 
электронное взаимодействие.
Наряду с этим авторы законодательной 
инициативы предложили ввести в законодательство понятие и механизм метки доверенного времени — достоверной информации 
в электронной форме о дате и времени подписания электронного документа электронной 
подписью, а также предложили использование 
машиночитаемых доверенностей в целях подтверждения полномочий в цифровой среде.
Серьезных корректив, на взгляд авторов 
законодательной инициативы, требовали 
и нормы, регламентирующие деятельность 
УЦ. В соответствующем законопроекте они 
предложили наделить УЦ полномочиями 
«по хранению ключа электронной подписи, 
ключ проверки которой содержится в квалифицированном сертификате с обеспечением 
его защиты от компрометации и (или) несанкционированного использования, в том числе 
созданию при помощи указанного ключа 
по поручению владельца квалифицированного сертификата электронной подписи с использованием средств электронной подписи, 
имеющих подтверждение соответствия требованиям, установленным в соответствии 
с Законом "Об электронной подписи"».
В законопроекте, о котором идет речь, в интересах повышения качества работы УЦ и сокращения мошеннических действий с использованием электронных подписей было пред

В ФЕДЕРАЛЬНОМ СОБРАНИИ

№ 4 (апрель), 2020. 72 : 3–9
5

Рассмотрев концепцию законопроекта, Государственная дума поддержала перечисленные выше предложения авторов законодательной инициативы. Вместе с тем в процессе 
рассмотрения этих предложений в комитетах 
палаты было высказано немало серьезных замечаний и рекомендаций, которые требовалось 
учесть при доработке законопроекта ко второму чтению.
В частности, Комитет ГД по финансовому 
рынку, принципиально соглашаясь с авторами 
законодательной инициативы в части выявленных ими недостатков функционирования 
электронной подписи и концептуально поддерживая необходимость создания единого 
пространства доверия при использовании 
участниками рынка электронной подписи, обратил внимание на то, что причиной указанных 
недостатков является не сам факт выдачи электронной подписи различными удостоверяющими центрами, а отсутствие единых и обязательных для всех участников стандартов, определяющих содержание квалифицированных 
сертификатов ключей проверки электронной 
подписи (далее — КСКПЭП), а также отсутствие 
должного контроля за деятельностью УЦ.
Комитет поддержал предложение авторов 
законодательной инициативы о существенном 
перераспределении полномочий по выдаче 
КСКПЭП между удостоверяющими центрами, 
предусматривающее более активное привлечение к исполнению функций УЦ таких государственных структур, как ФНС России, Банк 
России и Федеральное казначейство. При этом 
Комитет обратил внимание на то, что в соответствии со статьей 2 Закона «Об электронной 
подписи» удостоверяющим центром может 
являться как юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, так и государственный орган или орган местного самоуправления, осуществляющие функции по созданию 
и выдаче КСКПЭП, а также иные функции, 
предусмотренные указанным Федеральным 
законом. Таким образом, уже в действующем 
законодательстве заложена возможность исполнения государственными органами функций 
удостоверяющих центров. С учетом полномочий и функций, возложенных на ФНС России, 
Банк России и Федеральное казначейство, расширение полномочий этих структур в части 
создания и выдачи КСКПЭП для участников 

юридически значимого электронного документооборота в Комитете посчитали вполне обоснованным.
Правда, одновременно Комитет выразил 
обеспокоенность из-за отсутствия в пояснительных материалах к законопроекту, о котором идет речь, оценки готовности ФНС 
России, Банка России и Федерального казначейства в установленные этим законопроектом 
сроки сформировать и развить территориальную сеть УЦ, достаточную для удовлетворения 
потребностей юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в получении электронных подписей без снижения качества и повышения стоимости предоставляемых услуг. 
В связи с этим Комитет посчитал целесообразным при доработке законопроекта ко второму 
чтению обсудить возможность делегирования 
организациям-агентам части полномочий удостоверяющих центров (например, прием заявлений на изготовление КСКПЭП юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, 
создание ЭП, хранение КСКПЭП для дистанционного использования, подписание электронных документов). При этом Комитет посчитал 
необходимым установление для указанных 
организаций-агентов повышенных требований, 
обеспечивающих надежность и бесперебойность выполнения ими своих функций, в том 
числе по представительству в субъектах Российской Федерации, финансовой стабильности 
(в том числе капиталу), требований по информационной безопасности.
Комитет посчитал необходимым отметить, 
что в соответствии с законопроектом УЦ ФНС 
России, УЦ Банка России и УЦ Федерального 
казначейства должны соответствовать ряду 
требований, что должно быть подтверждено 
в рамках «выездных обследований», проводимых уполномоченными федеральными органами исполнительной власти не реже, чем 
один раз в пять лет. Однако в законопроекте 
не раскрывался перечень мероприятий, которые следует провести в рамках «выездных 
обследований», а также законопроект не содержал последствий несоответствия аккредитованных УЦ этим требованиям.
Кроме того, Комитет обратил внимание 
на то, что в настоящее время на территории 
Российской Федерации действует ряд удостоверяющих центров, созданных для удовлет

В ФЕДЕРАЛЬНОМ СОБРАНИИ

6

ворения потребностей определенных сегментов экономики (например, УЦ Федеральной 
нотариальной палаты), которые осуществляют не только выдачу, но и сопровождение 
«жизненного цикла» КСКПЭП, обеспечивающее бесперебойность работы этого сегмента 
экономики. В связи с этим Комитет посчитал 
целесообразным дополнительно обсудить при 
подготовке законопроекта ко второму чтению 
возможность сохранения такого обеспечения 
пользователей КСКПЭП дополнительными 
услугами, уже предоставляемыми им профильными, специализированными УЦ.
В соответствующем заключении Комитета 
было отмечено, что дополнительного обсуждения требовала норма законопроекта, предусматривающая признание имеющими юридическую силу на территории Российской Федерации электронных подписей, созданных 
в соответствии с нормами иностранного права 
и международными стандартами, и соответствующих признакам усиленной ЭП, при подтверждении их действительности аккредитованной доверенной третьей стороной. Комитет посчитал, что с точки зрения соблюдения 
принципа взаимности было бы целесообразно применять указанные подписи в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также соглашениями участников информационного взаимодействия.

Основные положения 
Закона № 476-ФЗ

Как и предусматривалось инициаторами 
Закона № 476-ФЗ, этот правовой акт внес требуемые временем и правоприменительной 
практикой изменения в Закон «Об электронной подписи», совершенствующие  саморегулирование процесса применения электронной 
подписи.
Прежде всего, закон уточнил требования 
к усиленной квалифицированной электронной 
подписи в целях организации возможности 
взаимодействия пользователей (как юридических и физических лиц, так и органов государственной власти) с различными ведомствами при получении государственных услуг 
и направлении межведомственных запросов.
А если конкретнее, то в Закон «Об электронной подписи» были внесены следующие новые 
статьи:

 ■ статья 17.1. Использование квалифицированной электронной подписи при участии 
в правоотношениях физического лица;
 ■ статья 17.2. Использование квалифицированной электронной подписи при участии 
в правоотношениях юридических лиц, лиц, 
замещающих государственные должности Российской Федерации, государственные должности субъектов Российской Федерации, должностных лиц государственных органов, органов 
местного самоуправления, их подведомственных организаций, а также нотариусов;
 ■ статья 17.3. Использование квалифицированной электронной подписи при участии 
в правоотношениях индивидуальных предпринимателей;
 ■ статья 17.4. Использование квалифицированной электронной подписи при участии 
в правоотношениях государственных органов 
или органов местного самоуправления;
 ■ статья 17.5. Оформление доверенностей, 
необходимых для использования квалифицированной электронной подписи;
 ■ статья 17.6. Использование квалифицированной электронной подписи в государственных информационных системах.
В этих новых статьях закона, по сути, четко 
структурирован и новый порядок выдачи квалифицированных сертификатов. Суть его 
в следующем:
 ■ квалифицированный сертификат квалифицированной электронной подписи, используемой физическим лицом, создается и выдается получившим аккредитацию удостоверяющим центром;
 ■ при участии в правоотношениях юридических лиц, индивидуальных предпринимателей, а также нотариусов квалифицированный сертификат квалифицированной электронной подписи выдается удостоверяющим 
центром ФНС России;
 ■ при участии в правоотношениях кредитных 
организаций, операторов платежных систем, 
некредитных финансовых организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих 
определенные виды деятельности, квалифицированный сертификат проверки квалифицированной электронной подписи создается и выдается удостоверяющим центром Банка России;
 ■ при участии в правоотношениях лиц, замещающих государственные должности Рос

В ФЕДЕРАЛЬНОМ СОБРАНИИ

№ 4 (апрель), 2020. 72 : 3–9
7

сийской Федерации, субъектов Российской 
Федерации, должностных лиц государственных органов, органов местного самоуправления, их подведомственных учреждений и иных 
организаций квалифицированный сертификат 
квалифицированной электронной подписи 
создается и выдается удостоверяющим центром Федерального казначейства.
При этом Федеральным законом установлены четкие и достаточно обстоятельные правила использования квалифицированной 
электронной подписи при участии в правоотношениях вышеуказанных лиц.
Закон № 476-ФЗ ввел в сферу электронного 
взаимодействия и другие важные нормы, касающиеся непосредственно электронной подписи. В частности, Закон установил, что информация в электронной форме, подписанная 
простой электронной подписью или неквалифицированной электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, в случаях, установленных не только федеральными 
законами, принимаемыми в соответствии 
с ними нормативными правовыми актами или 
соглашением между участниками электронного взаимодействия, но и нормативными актами 
Банка России и правилами платежных систем.
Принципиально важно и положение закона, 
согласно которому участники электронного 
взаимодействия не вправе устанавливать иные, 
за исключением предусмотренных Законом 
«Об электронной подписи», ограничения признания усиленной квалифицированной электронной подписи.
Весьма серьезные коррективы внесены Законом № 476-ФЗ в положения Закона 
«Об элект ронной подписи», регулирующие 
деятельность удостоверяющих центров. В частности, аккредитованный удостоверяющий 
центр наделен полномочием по хранению 
ключа электронной подписи, ключ проверки 
которой содержится в квалифицированном 
сертификате с обеспечением его защиты 
от компрометации и (или) несанкционированного использования, а также подписанию 
соответствующих электронных документов 
при помощи указанного ключа электронной 
подписи по поручению владельца квалифицированного сертификата.

Кроме того, Законом № 476-ФЗ повышены 
требования к аккредитации удостоверяющих 
центров и деятельности аккредитованного 
удостоверяющего центра. В частности, увеличивается минимальный размер собственных 
средств (капитала) до 1 млрд руб. либо 500 млн 
руб., если у удостоверяющего центра есть филиалы или представительства не менее чем 
в трех четвертях субъектов Российской Федерации.
Весьма важно положение, согласно которому размер финансового обеспечения ответственности за убытки, причиненные третьим 
лицам, увеличивается с 30 до 100 млн руб.
Срок аккредитации удостоверяющих центров сокращается с 5 до 3 лет. Если аккредитация удостоверяющего центра была отозвана, 
то центр сможет обратиться за новой аккредитацией не ранее чем через три года.
Принципиально важно и новое положение 
закона, согласно которому аккредитованный 
удостоверяющий центр должен владеть лицензиями на разработку шифровальных 
средств и обладать правом собственности 
на аппаратные средства электронной подписи.
Если удостоверяющий центр, претендующий на аккредитацию, удовлетворяет установленным для аккредитации требованиям, 
уполномоченный федеральный орган (Минкомсвязи России) направляет соответствующее 
заключение в правительственную комиссию, 
которая наделена полномочием на принятие 
решения об аккредитации удостоверяющих 
центров. Положение о правительственной 
комиссии, ее состав и порядок принятия ею 
решений будут утверждаться Правительством 
Российской Федерации.
И последнее по поводу аккредитации УЦ. 
Как прописано в законе, в случае принятия 
решения об аккредитации удостоверяющего 
центра уполномоченный федеральный орган 
в срок, не превышающий пяти календарных 
дней со дня принятия решения об аккредитации, направляет уведомление удостоверяющему центру о принятом решении и вносит 
соответствующую информацию в перечень 
аккредитованных удостоверяющих центров, 
после чего удостоверяющий центр считается 
аккредитованным удостоверяющим центром. 
Аккредитованный удостоверяющий центр 
обязан осуществить присоединение инфор

В ФЕДЕРАЛЬНОМ СОБРАНИИ

8

мационной системы, обеспечивающей реализацию функций аккредитованного удостоверяющего центра, к информационно-технологической и коммуникационной инфраструктуре в порядке, установленном частью 4 статьи 
19 Федерального закона от 27.07.2010 № 210-ФЗ 
«Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг». После 
присоединения аккредитованного удостоверяющего центра к указанной инфраструктуре 
уполномоченный федеральный орган выдает 
аккредитованному удостоверяющему центру 
квалифицированный сертификат, созданный 
с использованием средств головного удостоверяющего центра. В случае принятия решения 
об отказе в аккредитации удостоверяющего 
центра уполномоченный федеральный орган 
в срок, не превышающий десяти календарных 
дней со дня принятия решения об отказе в аккредитации, направляет в удостоверяющий 
центр уведомление о принятом решении с указанием причин отказа.
С точки зрения участников электронного 
взаимодействия, весьма важно положение 
Закона № 476-ФЗ, которым конкретизируется 
порядок проведения идентификации заявителя — физического лица, обратившегося в аккредитованный удостоверяющий центр за получением квалифицированного сертификата.
Законом № 476-ФЗ в российское законодательство введен институт доверенных третьих 
сторон — юридических лиц, осуществляющих 
деятельность по проверке электронной подписи в электронных документах в конкретный 
момент времени для обеспечения доверия при 
обмене данными и электронными документами. В связи с этим в законодательство введены 
и следующие новые понятия: «средства доверенной третьей стороны» и «метка доверенного времени».
Согласно статье 2 Закона «Об электронной 
подписи», дополненной Законом № 476-ФЗ, 
средства доверенной третьей стороны — это 
программные и (или) аппаратные средства, 
используемые для оказания услуг доверенной 
третьей стороной, прошедшие процедуру подтверждения соответствия требованиям, установленным в соответствии с  Законом № 476. 
А метка доверенного времени — достоверная 
информация в электронной форме о дате и времени подписания электронного документа 

электронной подписью, создаваемая и проверяемая доверенной третьей стороной, удостоверяющим центром или оператором информационной системы и полученная в момент подписания электронного документа электронной 
подписью в установленном уполномоченным 
федеральным органом порядке с использованием программных и (или) аппаратных средств, 
прошедших процедуру подтверждения соответствия требованиям, установленным в соответствии с настоящим Законом № 476.
Принципиально важно и то правовое обстоятельство, что Законом № 476-ФЗ закреплен 
перечень услуг, оказываемых доверенной третьей стороной, а также требования к ее аккредитации и деятельности.
Согласно новой статье 18.1, которой Закон 
№ 476-ФЗ дополнил Закон «Об электронной 
подписи», доверенная третья сторона оказывает следующие услуги:
1) по подтверждению действительности 
электронных подписей, используемых при 
подписании электронного документа, в том 
числе установлению фактов того, что соответствующие сертификаты действительны 
на определенный момент времени, созданы 
и выданы аккредитованными удостоверяющими центрами, аккредитация которых действительна на день выдачи этих сертификатов;
2) по проверке соответствия всех квалифицированных сертификатов, используемых при 
подписании электронного документа, требованиям, установленным Законом № 476 
и иными принимаемыми в соответствии с ним 
нормативными правовыми актами;
3) по проверке полномочий участников 
электронного взаимодействия;
4) по созданию и подписанию квалифицированной электронной подписью доверенной 
третьей стороны квитанции с результатом 
проверки квалифицированной электронной 
подписи в электронном документе с достоверной информацией о моменте ее подписания;
5) по хранению данных, в том числе документированию выполняемых доверенной третьей стороной операций.
Что касается аккредитации доверенной третьей стороны, то ее порядок прописан в статье 
18.2, которой Закон № 476-ФЗ дополнил Закон 
«Об электронной подписи», при этом наиболее 
важны следующие два положения.

В ФЕДЕРАЛЬНОМ СОБРАНИИ

№ 4 (апрель), 2020. 72 : 3–9
9

Первое — аккредитация доверенной третьей 
стороны осуществляется на добровольной 
основе на срок три года, если более короткий 
срок не указан в заявлении доверенной третьей 
стороны.
Второе — аккредитация доверенной третьей стороны осуществляется при условии 
выполнения следующих требований:
1) в отношении юридического лица, предполагающего оказывать услуги доверенной 
третьей стороны, не проводится процедура 
ликвидации, отсутствует решение (определение) арбитражного суда о введении процедуры банкротства в соответствии с законодательством Российской Федерации о банкротстве, отсутствуют сведения в реестрах недобросовестных поставщиков, ведение которых 
осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации;
2) минимальный размер собственных 
средств (капитала) составляет не менее чем 
один миллиард рублей либо 500 млн руб. при 
наличии не менее чем в трех четвертях субъектов Российской Федерации одного или более 
филиала или представительства доверенной 
третьей стороны;
3) наличие финансового обеспечения гражданской ответственности юридического лица, 
предполагающего оказывать услуги доверенной 
третьей стороны, за ущерб, причиненный третьим лицам вследствие оказания таких услуг 
ненадлежащего качества, размер которого определяется Правительством Российской Федерации;
4) наличие у юридического лица, предполагающего оказывать услуги доверенной третьей 
стороны, средств доверенной третьей стороны 
и средств электронной подписи, имеющих подтверждение соответствия требованиям, установленным федеральным органом исполнительной 
власти в области обеспечения безопасности;
5) лицо, имеющее право в соответствии 
с законодательством Российской Федерации 
действовать от имени доверенной третьей 
стороны без доверенности, не является лицом, 
имевшим право действовать без доверенности 
от имени доверенной третьей стороны или 
удостоверяющего центра, аккредитация которых была досрочно прекращена, в течение 
трех лет до подачи заявления.

Законом № 476-ФЗ устанавливается принцип 
взаимности при признании иностранных электронных подписей, созданных в соответствии 
с нормами права иностранного государства 
и международными стандартами, применяемых 
в случаях, установленных международными 
договорами Российской Федерации.
Законом № 476-ФЗ предусмотрено введение 
федерального государственного надзора 
в сфере электронной подписи.
Что касается изменений, внесенных Законом 
№ 476-ФЗ в Федеральный закон от 26.12.2008 
№ 294-ФЗ «О защите прав юридических лиц 
и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля», то они 
носят характер корреспондирующих изменений. А если конкретнее, то Федеральный закон 
«О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении 
государственного контроля (надзора) и муниципального контроля» дополнен положением, 
согласно которому его действие не распространяется на контроль в части порядка организации и проведения внеплановых проверок за соблюдением аккредитованными удостоверяющими центрами, а также аккредитованными 
лицами, осуществляющими оказание услуг 
доверенной третьей стороны, требований 
Закона «Об электронной подписи» и иных принимаемых в соответствии с ним нормативных 
правовых актов.
Закон № 476-ФЗ вступает в силу с 1 июля 
2020 г., за исключением отдельных положений, 
вступающих в силу с 1 января 2021 г.
Весьма важно для участников электронного взаимодействия положение Закона № 476ФЗ, которым установлены переходные положения в отношении сроков действия квалифицированных сертификатов, выданных аккредитованными до дня вступления в силу 
закона удостоверяющими центрами, и сроков 
действия их аккредитации.
В Парламенте России полагают, что реализация Закона № 476-ФЗ будет способствовать 
дальнейшему расширению сферы применения 
электронной подписи и осуществления электронного взаимодействия различных категорий 
пользователей.

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА

10

С
 1 января 2020 г. стало обязательным 
применение так называемого балансового метода учета разниц между бухгалтерской 
стоимостью активов и обязательств на отчетную дату и налоговой стоимостью этих же активов и обязательств. Применявшийся ранее 
«метод отсрочки», при котором разницы выявлялись между доходами и расходами в бухгалтерском и налоговом учетах, больше в российском бухгалтерском учете применяться 
не должен.
Особо пристальное внимание следует обратить на произошедшие изменения в ПБУ 
18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», 
внесенные приказом Минфина России 
от 20.11.2018 № 236н, тем строительным организациям, которые, согласно их учетной политике, проводят переоценку основных средств.
До вышеуказанных изменений разницы, 
возникавшие между суммой амортизационных 
расходов, признаваемых в бухгалтерском учете 

Особенности аудиторской проверки 
отражения переоценки основных средств 
в бухгалтерской отчетности

Features of Financial Audit of the Revaluation 
of Fixed Assets Treatment in the Financial Statements

УДК 340.1 
DOI: 10.12737/1998-0701-2020-10-23

Л.В. Сотникова, д-р экон. наук, профессор 
Департамента учета, анализа и аудита ФГОБУ ВО 
«Финансовый университет при Правительстве РФ»

e-mail: Prof.Sotnikova@mail.ru

L.V. Sotnikova, PhD in Economics, Professor, Department 
of Accounting, Analysis and Audit, Financial University 
under the Government of the Russian Federation 

e-mail: Prof.Sotnikova@mail.ru

Аннотация. В статье рассматриваются особенности проверки аудиторами отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц результатов переоценки основных средств. Необходимость тщательной проверки вызвана тем, что с 1 января 2020 г. стало обязательным применение балансового метода 
учета разниц между бухгалтерской и налоговой стоимостью активов и обязательств на отчетную дату. 

Ключевые слова: балансовый метод учета разниц между балансовой и налоговой стоимостью активов и обязательств, переоценка основных средств, переходный период.

Abstract. Th e article discusses the features of fi nancial audit of the refl ection in the accounting (fi nancial) statements 
of audited entities of the results of the revaluation of fi xed assets. Th e need for a thorough check is due to the fact that 
from January 1, 2020, it became mandatory to use the balance sheet method of accounting for diff erences between the 
accounting and tax values of assets and liabilities at the reporting date.

Keywords: balance sheet method of accounting for diff erences between the balance sheet and tax value of assets and 
liabilities, revaluation of fi xed assets, transition period.

по основным средствам, подвергшимся переоценке, и суммой амортизационных расходов, 
признаваемых в налоговом учете, квалифицировались как постоянные. Постоянными 
они признавались исходя из той логики, что 
амортизация переоценки не принимается 
в целях налогообложения прибыли на основании п. 1 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации.
В действующей с 1 января 2020 г. для обязательного применения редакции п. 11 ФСБУ 
(ПБУ) 18/02 временные разницы образуются 
не только в результате применения разных 
правил оценки первоначальной стоимости 
и амортизации внеоборотных активов для целей 
бухгалтерского учета и целей налогообложения, 
но и из-за переоценки активов по рыночной 
стоимости для целей бухгалтерского учета.
Терминологическое несоответствие между 
переоценкой активов «по рыночной стоимости» и переоценкой групп однородных объ

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА

№ 4 (апрель), 2020. 72 : 10–23
11

стоимости или текущей (восстановительной) 
стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.
Результаты проведенной по состоянию 
на конец отчетного года переоценки объектов 
основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно, т.е. после того, 
как уже отражены расходы по амортизации 
за текущий отчетный год исходя из стоимости 
объектов основных средств, сформировавшейся на начало отчетного года.
Сумма дооценки объекта основных средств 
в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации, т.е. согласно 
Плану счетов бухгалтерского учета (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) 
отражается на счете 83 «Добавочный капитал». 
Сумма дооценки объекта основных средств, 
равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной 
на финансовый результат в качестве прочих 
расходов, зачисляется в финансовый результат 
в качестве прочих доходов.
Сумма уценки объекта основных средств 
в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов, 
т.е. на субсчет 2 «Прочие расходы» счета 
«Прочие доходы и расходы». Сумма уценки 
объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, 
образованного за счет сумм дооценки этого 
объекта, проведенной в предыдущие отчетные 
периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной 
в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие 
отчетные периоды, относится на финансовый 
результат в качестве прочих расходов.
И, что очень важно, при выбытии объекта 
основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации 
в нераспределенную прибыль организации, 
т.е. со счета 83 «Добавочный капитал» на счет 
84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый 
убыток)».
Таким образом, при переходе, причем ретроспективном, в соответствии с п. 14 ФСБУ 
(ПБУ) 1/2008 «Учетная политика организации» 
и при отсутствии указаний в упомянутом приказе Минфина от 20.11.2018 № 236н о необхо
ектов основных средств «по текущей (восстановительной) стоимости», о которой идет 
речь в п. 15 ФСБУ (ПБУ) 6/01 «Учет основных 
средств», в котором также указывается, что 
коммерческая организация может проводить 
переоценку основных средств не чаще одного 
раза в год и на конец отчетного года.
Согласно п. 24 ФСБУ (ПБУ) 18/02 расход 
(доход) по налогу на прибыль с подразделением на отложенный налог на прибыль и текущий налог на прибыль отражается в отчете 
о финансовых результатах в качестве статьи, 
уменьшающей прибыль (убыток) до налогообложения при формировании чистой прибыли (убытка) за отчетный период, а налог 
на прибыль, относящийся к операциям, 
не включаемым в бухгалтерскую прибыль 
(убыток), отражается в отчете о финансовых 
результатах в качестве статьи, уменьшающей 
(увеличивающей) чистую прибыль (убыток) 
при формировании совокупного финансового результата периода.
К операциям, не включаемым в бухгалтерскую прибыль (убыток), относятся:
 ■ переоценка объектов основных средств;
 ■ ретроспективный пересчет статей бухгалтерской отчетности в связи с изменением 
учетной политики;
 ■ исправление существенных ошибок предыдущих лет, обнаруженных в бухгалтерском 
учете после утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности [1, 2].
Эти операции отражаются в корреспонденции со счетами 83 «Добавочный капитал» и 84 
«Нераспределенная прибыль (непокрытый 
убыток)», в то время как результаты операций, 
включаемых в бухгалтерскую прибыль 
(убыток) отражаются в корреспонденции 
со счетами 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы 
и расходы», 99 «Прибыли и убытки». 
Если организация хотя бы однажды приняла решение о переоценке основных средств, 
то в последующем она должна переоценивать 
свои основные средства регулярно так, чтобы 
стоимость основных средств, по которой они 
отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей 
(восстановительной) стоимости на дату переоценки, под которой понимается отчетная дата.
Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной 

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА

12

димости ретроспективного пересчета показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности 
за сопоставимые отчетные периоды организациям, проводящим переоценку своих основных средств, придется провести переквалификацию признанных ранее постоянных 
разниц, вызванных переоценкой, в соответствующие (вычитаемые или налогооблагаемые) временные разницы.
В том случае, если организация уже в 2019  г. 
начала применять досрочно ФСБУ (ПБУ) 
18/02, т.е. перешла на балансовый метод выявления разниц между бухгалтерской стоимостью активов и обязательств и их налоговой 
базой, то в отчетности за 2019 г. этой организации уже было необходимо пересчитать показатели отчетности по состоянию на 31 декабря 2018 г. и на 31 декабря 2017 г., обеспечив 
соблюдение принципа сопоставимости отчетности, установленный ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций».
В том случае, если организация начнет применять балансовый метод только с 2020 г., то 
в отчетности за 2020 г. ей будет необходимо 
пересчитать показатели отчетности по состоянию на 31 декабря 2019 г. и 31 декабря 2018 г.
Для реализации на практике балансового 
метода организациям целесообразно вести 
специальный регистр учета временных разниц. 
Балансовый метод подразумевает сравнение 
стоимостей активов и обязательств организации, но для того чтобы можно было бы убедиться в правильности влияния разниц на элементы капитала, который, согласно, основной 
балансовой формуле, представляет собой разность между активами и обязательствами, 
регистр должен также содержать статьи раздела «Капитал и резервы» Бухгалтерского баланса и раздел «Контроль».  
Правила формирования регистра:
 ■ в первой графе регистра должны быть 
представлены статьи бухгалтерского баланса;
 ■ во второй графе — «БУ (бухгалтерский 
учет)» — указываются балансовые стоимости 
всех статей баланса; 
 ■ в третьей графе — «НУ (налоговый 
учет)» — указываются налоговые базы тех же 
активов и обязательств, которые указаны 
в графе «БУ»;
 ■ последняя графа представляет собой построчную арифметическую разность между ба
лансовой бухгалтерской стоимостью активов, 
обязательств и капитала и их же налоговой базой. 
Рассмотрим на примере одного объекта 
основных средств, который был переоценен, 
порядок переквалификации разниц и отражение результатов этой процедуры в бухгалтерской (финансовой) отчетности. 
Пример. Организация «А», созданная 
в 2017 г., всю сумму уставного капитала, внесенного учредителями, потратила на приобретение в декабре 2017 г. объекта основных 
средств стоимостью 500 000 руб. и сроком полезного использования 5 лет. Для упрощения 
примера здесь и далее предположим, что иных 
операций, кроме амортизации и переоценки 
объекта основных средств, у организации «А» 
не было, и операции, связанные с НДС, рассматривать не будем.
Журнал регистрации фактов хозяйственной 
жизни организации «А» за 2017 г. представлен 
в табл. 1. Регистр учета временных разниц, 
сформированный балансовым методом, при 
котором из бухгалтерской стоимости активов 
(обязательств) вычитается налоговая база этих 
активов (обязательств), представлен в табл. 2.
Как видно из табл. 2, в 2017 г. временных 
разниц в учете организации «А» не возникло 
и не было доходов и расходов, которые могли 
бы сформировать финансовый результат. 
В 2018 г. единственным видом расхода организации «А» была начисленная (линейным 
способом) по объекту основных средств амортизация в сумме 100 000 руб., исходя из того, 
что срок полезного использования объекта 
составляет как в бухгалтерском, так и в налоговом учете составляет 5 лет, а первоначальная стоимость объекта — 500 000 руб. 
Для правильного применения балансового 
метода учета разниц разницы между бухгалтерской и налоговой стоимостями активов, 
обязательств и капитала должны быть сформированы на момент определения финансового результата, но сформированные в регистре учета временных разниц разницы впоследствии тоже отражаются в журнале фактов 
хозяйственной жизни. 
Журнал регистрации фактов хозяйственной 
жизни организации «А» за 2018 г. до формирования налога на прибыль представлен в табл. 3., 
регистр учета временных разниц за 2018 г., сформированный балансовым методом — в табл. 4.