Бухгалтерский учет и оценка незавершенного производства в растениеводстве

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ 
И ОЦЕНКА НЕЗАВЕРШЕННОГО 
ПРОИЗВОДСТВА
В РАСТЕНИЕВОДСТВЕ

Н.Н. КАРЗАЕВА
М.В. БЕНГАРДТ

Москва
ИНФРА-М
2020

МОНОГРАФИЯ

УДК 338.43(075.4)
ББК 65.32
 
К22

Карзаева Н.Н.
К22  
Бухгалтерский учет и оценка незавершенного производства в растениеводстве : монография / Н.Н. Карзаева, М.В. Бенгардт. — Москва : 
ИНФРА-М, 2020. — 172 с. — (Научная мысль). — DOI 10.12737/1039362.

ISBN 978-5-16-015519-7 (print)
ISBN 978-5-16-107954-6 (online)
В монографии изложены результаты исследования сложных теоретических вопросов оценки незавершенного производства в растениеводстве, 
являющейся основанием формирования информации, необходимой для 
принятия управленческих решений различными пользователями отчетной информации. Раскрыты понятия готовой продукции, полуфабрикатов 
и незавершенного производства в соответствии с особенностями технологического процесса в сельскохозяйственных организациях, специализирующихся в растениеводстве.
Представлен принципиально новый подход к оценке незавершенного 
производства, основанный на учете рисков деятельности сельскохозяйственных организаций и многомерности оценки как стоимостной характеристики объектов учета.
Для студентов и преподавателей, а также всех интересующихся проблемами экономики сельского хозяйства.

УДК 338.43(075.4)
ББК 65.32

Р е ц е н з е н т ы:
Чеглакова С.Г., доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой экономической безопасности, анализа и учета Рязанского государственного радиотехнического университета;
Поленова С.Н., доктор экономических наук, доцент, профессор департамента учета, анализа и аудита Финансового университета при 
Правительстве Российской Федерации

ISBN 978-5-16-015519-7 (print)
ISBN 978-5-16-107954-6 (online)
© Карзаева Н.Н., Бенгардт М.В., 
2019

Посвящается 155-летию
Российского государственного аграрного университета —
МСХА имени К.А. Тимирязева

Введение

В условиях рыночной экономики, вступления России в ВТО вопросы информационного обеспечения деятельности сельскохозяйственных организаций становятся все более актуальными. Организации агропромышленного комплекса в условиях рынка занимают 
особое положение, не позволяющее в полной мере участвовать 
в межотраслевой конкуренции. Сельское хозяйство, зависимое 
от природных факторов и имеющее ярко выраженный сезонный 
характер производства, является низкодоходной, более отсталой 
в технологическом плане отраслью по сравнению с другими отраслями и медленнее приспосабливается к меняющимся экономическим и технологическим условиям.
Экономические субъекты в условиях сложной экономической 
ситуации должны уделять особое внимание обоснованности принимаемых управленческих решений, включая учетную информацию. 
В условиях отсутствия достоверной информации организации АПК 
не смогут гарантированно, ритмично обеспечивать финансовыми 
ресурсами свою производственно-хозяйственную деятельность, 
осуществлять инвестиции в реальный сектор, выполнять свои обязательства перед федеральным, региональным и местным бюджетами, бюджетами внебюджетных фондов, перед контрагентами (покупателями, банками, страховыми институтами).
Одним из важнейших условий эффективного функционирования организаций АПК является его достоверное и оперативное 
учетно-аналитическое обеспечение. Бухгалтерский учет является 
основой всего информационного обеспечения системы управления 
в организации. В сочетании с экономическим анализом его можно 
назвать системой учетно-аналитического обеспечения.
В рамках учетного обеспечения финансово-хозяйственной 
деятельности организации АПК особое место занимает производственный процесс, в частности затраты на создание готового продукта. Особенности производственного и технологического процессов в растениеводстве определяют и особенности формирования 
информации о затратах на его осуществление. Специфика сельскохозяйственной продукции и процесса ее создания, определяющего 
стадии развития биологического актива, влияет не только на организацию учетного процесса, но и на порядок оценки активов сельскохозяйственной организации.
Практическая значимость информации о процессе создания 
сельскохозяйственной продукции, недостаточность разработанности методических вопросов и практических рекомендаций по организации учетно-аналитического обеспечения управления произ

водственным процессом организаций АПК обусловили настоящее 
исследование оценки незавершенного производства в растениеводстве.
Вопросам изучения учетных категорий готовой продукции, полуфабрикатов и незавершенного производства посвящено большое 
количество работ отечественных и зарубежных ученых: G. Bähr, 
W. Bechtel, М.А. Вахрушиной, Н.Н. Губернаторовой, М.О. Денисовой, B.J. Epstein, Т.И. Зайцевой, Н.П. Кандракова, Т.П. Карповой, 
В.Э. Керимова, В.В. Патрова, Я.В. Соколова, М.З. Пизенгольца, 
К. Друри, Ч.Т. Хоргрена, Л.И. Хоружий, J. Christian, J. Zimmermann, 
Дж. Фостера, О. Шмаленбаха, F. Schmaunz и др.
В изучении вопросов оценки незавершенного производства 
информационную основу составили труды российских ученых: 
А.Ф. Аксененко, Ю.А. Бабаева, В.П. Бакадырова, Е.В. Бебневой, 
Н.Г. Белова, И.Н. Белого, Н.А. Бреславцевой, В.А. Быкова, 
М.А. Вахрушеной, В.И. Видяпина, Л.А. Ворониной, В.Г. Гетьмана, 
О.А. Заббаровой, Н.П. Кандракова, Т.П. Карповой, В.В. Качалина, 
В.Э. Керимова, В.В. Ковалева, Вит.В. Ковалева, В.В. Кузнецова, 
Г.М. Лесович, В.Д. Новодворского, С.Н. Поленовой, В.В. Палия, 
В.Ф. Палия, М.Л. Пятова, А.П. Радуновского, И.А. Смирновой, 
Я.В. Соколова, В.Я. Соколова, О.В. Соловьевой, Е.И. Степаненко, 
А.Н. Хорина, Л.И. Хоружий, Л.В. Шуклова, а также зарубежных 
ученых: Х. Андерсона, О.О. Бауэра, Й. Бетге, Б.А. Гильбо, М. Карренбауэра, Д. Колдуелла, М.И. Кутера, Э. Леоте, В. Мюллендорфа, 
Б. Нидлза, И.Ф. Шерра, О. Шмаленбаха и др.
Теоретическую основу для исследования вопросов бухгалтерского учета незавершенного производства составили научные труды 
В.М. Баутина, Н.Н. Бондиной, И.Н. Бондина, М.Ф. Ван Бреда, 
Н.Г. Володиной, Н.В. Генераловой, А.П. Зинченко, В.Э. Керимова, 
Б. Нидлз, В.Ф. Палия, В.В. Патрова, М.З. Пизенгольца, М.Л. Пятова, Я.В. Соколова, Е.И. Степаненко, А.В. Суворова, Н.И. Фадеевой, Э.С. Хендриксена, Л.И. Хоружий, Д.А. Шевчука и др.
Цель настоящего исследования состоит в разработке информационного обеспечения управления процессом производства в сельскохозяйственных организациях и разработки перспективных 
учетных моделей незавершенного производства в растениеводстве, 
а также в разработке методики его оценки с учетом факторов риска 
в растениеводстве.
В соответствии с поставленной целью нами были сформулированы и решены следующие задачи:
 
• исследованы соотношения понятий готовая продукция, полуфабрикаты и незавершенная продукция в соответствии с технологическим процессом в растениеводстве;

 
• определены виды рисков в растениеводстве и соотнесены 
с основными бизнес-процессами сельскохозяйственных организаций;
 
• сформулирована система требований к информации о незавершенном производстве;
 
• обобщены зарубежные и отечественные практики в оценке незавершенного производства в сельскохозяйственной отрасли;
 
• разработан алгоритм формирования учетной информации о затратах на производство продукции растениеводства;
 
• разработана методика оценки незавершенного производства 
в растениеводстве.
Объектом исследования послужили теория и практика учетного 
моделирования в сельскохозяйственной отрасли.
Авторы благодарят рецензентов доктора экономических наук, 
профессора Чеглакову Светлану Григорьевну и доктора экономических наук, профессора Поленову Светлану Николаевну, согласившихся стать первыми читателями рукописи и сделавших нам 
ряд ценных замечаний по ее содержанию, позволивших улучшить 
стиль изложения ряда дискуссионных моментов.
Работа была выполнена на кафедре экономической безопасности, анализа и аудита Российского государственного аграрного 
университета — МСХА имени К.А. Тимирязева.

Глава 1
НЕЗАВЕРШЕННОЕ ПРОИЗВОДСТВО 
РАСТЕНИЕВОДСТВА

1.1. СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННАЯ ПРОДУКЦИЯ

Древнегреческий мыслитель Ксенофонт называл земледелие матерью и кормилицей всех профессий. Он характеризовал сельское 
хозяйство как деятельность людей, дающую «плоды, пригодные 
даже для жертвоприношений, тренирующую физически граждан, 
делающую их отличными воинами, толкающую людей на путь взаимопомощи, обеспечивающую их всем необходимым» [1, c. 27]. 
Физиократы основной источник богатства и процветания нации 
видели исключительно в развитии сельского хозяйства, в котором 
создается «чистый продукт» — «избыток продукции, полученной 
в земледелии, над издержками производства» [1, c. 35]. Под чистым 
продуктом основоположник школы физиократов, Франсуа Кэне, 
понимал «ежегодно создаваемые богатства, которые образуют доходы нации, и представляют продукт, извлекаемый из земельных 
владений после изъятия всех издержек» [1, c. 27]. Признавая лишь 
сельскохозяйственный труд создателем «чистого дохода», физиократы по существу считали, что стоимость растет из земли. 
К. Маркс, характеризуя роль сельского хозяйства, подчеркивал, 
что «производство продуктов питания является самым первым 
условием жизни непосредственных производителей и всякого производства вообще…» [147, c. 184–185].
Сельское хозяйство является отраслью материального производства, производящей сырые продукты растительного и животного 
происхождения, которые, в свою очередь, являются продовольствием 
для населения и сырьем для промышленности. Данные продукты 
растительного и животного происхождения называются сельскохозяйственной продукций, которая представляет собой сырой продукт, 
полученный в результате производственного процесса в растениеводстве и животноводстве. Л.И. Хоружий и А.С. Хусаинова дают наиболее обобщающее определение сельскохозяйственной продукции 
как результата «сельскохозяйственной деятельности (биотрансформации биологических активов) сельскохозяйственных организаций» 
[276, c. 16]. В силу того, что основу сельскохозяйственной деятельности составляют три наиболее важные вида ресурсов: земля, животные и растения, в МСФО 41 «Сельское хозяйство» в качестве 
сельскохозяйственной продукции признается продукция, «полу

ченная от (собранная с) биологических активов предприятия, под 
которыми понимаются живущие животные или растения» [312]. 
Определение В.Ф. Палия является более развернутым: это результат 
«применения соответствующих биологических активов — растений 
или животных», который «получают путем отделения от биологического актива или путем прекращения дальнейшей биотрансформации биологического актива» [188, c. 484].
Сельскохозяйственная продукция также представляет собой 
объект правоотношений, регламентированных как гражданским, 
так и налоговым законодательством. Поэтому в законодательных 
актах содержится перечень продукции, относимой к сельскохозяйственной. Согласно п. 1 Постановления Правительства Российской 
Федерации от 25.07.2006 г. № 458 «Об отнесении видов продукции 
к сельскохозяйственной продукции и к продукции первичной переработки, произведенной из собственного сырья собственного 
производства» сельскохозяйственной продукцией признается сельскохозяйственное сырье и продукция его первичной переработки, 
в частности, продукция растениеводства, сельского и лесного хозяйства, уловы водных биологических ресурсов, рыбная и иная продукция из водных биологических ресурсов, которые указаны в п. 3 
ст. 346.2 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, 
и продукция животноводства (в том числе полученная в результате 
выращивания и доращивания рыб и других водных биологических 
ресурсов) после завершения ее переработки, позволяющей сохранить ее качества и обеспечить хранение в течение определенного 
периода времени. Данная продукция может использоваться как 
в последующем технологическом процессе, так и продаваться потребителям.
Пунктом 3 ст. 346.2 НК РФ установлено, что «к сельскохозяйственной продукции относятся продукция растениеводства, сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства (в том 
числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб 
и других водных биологических ресурсов), конкретные виды которых определяются Правительством Российской Федерации в соответствии с Общероссийским классификатором продукции» [160]. 
Пунктом 1 ст. 11 Федерального Закона от 02.07.2013 № 148-ФЗ 
«Об аквакультуре (рыбоводстве) и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» установлено, что «аквакультура (рыбоводство), относящаяся к сельскохозяйственному производству, является товарной аквакультурой (товарным рыбоводством)» [169]. В соответствии с «Общероссийским 
классификатором продукции» продукция рыбоводства относится 
к продукции животноводства. Сельскохозяйственная продукция 
в соответствии с видами деятельности, результатом осуществления 

которых она является, может быть классифицирована на продукцию растениеводства, животноводства, лесного хозяйства, рыболовства (рисунок 1.1).

Риc. 1.1. Классификация сельскохозяйственной продукции

В зависимости от цели производства сельскохозяйственная 
продукция делится на основную, сопряженную и побочную продукцию. Основной считается продукция, для получения которой 
создано данное производство, то есть продукция, получаемая при 
возделывании сельскохозяйственной культуры или содержании соответствующего вида животных.
Побочной продукцией является продукция, получаемая наряду 
с основной. Причиной возникновения побочной продукции являются биологические особенности и производственные условия [197, 
c. 121]. Если в результате одного и того же процесса производят два 
или более продукта и они признаются основными, то такие продукты называются сопряженными. Классификация сельскохозяйственной продукции в соответствии с видами деятельности представлена на рисунке 1.2.
Для характеристики общего объема произведенной сельскохозяйственной продукции в денежном выражении за определенный период 
времени применяют статистический показатель валовой продукции 
[300]. В.А. Пешехонов и А.И. Пащенко под валовой продукцией сельского хозяйства понимают общее количество сельскохозяйственной 
продукции, произведенной за определенный период времени [194, 
c. 94]. Н.А. Волкова вводит в данное определение денежный измеритель [59]. И.А. Минаков уточняет отрасли, в которых создается 
валовая продукция сельского хозяйства: растениеводство и животноводство [301]. Г.А. Долгушей включает в валовую продукцию 
растениеводства, кроме валовых сборов сельскохозяйственных 
культур, стоимость посадки и стоимость выращивания многолетних 

насаждений, а также прирост незавершенного производства [300]. 
А.М. Емельянов, рассматривая состав валовой продукции животноводства, относит к ней «разные виды готовой продукции, полученной при использовании скота и птицы без их убоя (молоко, яйца, 
шерсть), а также приплод, прирост живой массы молодняка и взрослого скота и побочную продукцию» [86, c. 349–350]. Состав валовой 
продукции сельского хозяйства представлен в таблице 1.1.

Таблица 1.1
Состав валовой продукции сельского хозяйства

Составные части валовой продукции
Специалисты
Продукция растениеводства
Стоимость сырых продуктов, полученных от урожая отчетного года
Долгушей Г.А., Емельянов А.М., Гусаков В.Г., Минаков И.А., Пизенгольц М.З., Пешехонов В.А. и Пащенко А.И.
Стоимость посадки и выращивания 
молодых многолетних насаждений 
до плодоносящего возраста

Долгушей Г.А., Емельянов А.М., Гусаков В.Г., Минаков И.А., Пизенгольц М.З.

Изменение стоимости незавершенного производства в растениеводстве 
от начала к концу года

Долгушей Г.А., Емельянов А.М., Минаков И.А., Пизенгольц М.З., Пешехонов В.А. и Пащенко А.И.
Продукция животноводства
Стоимость сырых продуктов, полученных в результате выращивания 
и хозяйственного использования 
сельскохозяйственных животных 
и птиц

Долгушей Г.А., Емельянов А.М., Гусаков В.Г., Минаков И.А., Пизенгольц М.З., Пешехонов В.А. и Пащенко А.И.

Стоимость выращивания скота 
и птицы, приплод, прирост живой 
массы, побочная продукция

Долгушей Г.А., Емельянов А.М., Гусаков В.Г., Минаков И.А., Пизенгольц М.З., Пешехонов В.А. и Пащенко А.И.
Стоимость продукции пчеловодства
Долгушей Г.А., Емельянов А.М., Минаков И.А., Пизенгольц М.З., Пешехонов В.А. и Пащенко А.И.
Стоимость продукции рыборазведения
Пешехонов В.А. и Пащенко А.И.

Сельскохозяйственные услуги
Стоимость услуг по улучшению 
земель и другим агрохимическим 
работам

Минаков И.А., Пешехонов В.А. 
и Пащенко А.И.

Поскольку в состав валовой продукции сельского хозяйства 
входит стоимость всей продукции растениеводства и животноводства, то некоторые ее виды подвергаются двойному счету [300], 
например, стоимость кормов, которая входит в состав валовой 
продукции растениеводства, учитывается также и в объеме валовой продукции животноводства. Частично повторный счет нивелируется периодом определения валовой продукции сельского 
хозяйства — календарным годом, так как по ряду культур производственный цикл не совпадает с календарным годом. Например, 
урожай прошлого года составляет семенной фонд яровых культур 
текущего года, а урожай будущего года озимых культур будет получен при посеве семян в отчетном году, что обусловливает отнесение к разным календарным годам семян и зерновой продукции 
[300].
Валовая продукция, в свою очередь, делится на товарную и нетоварную. Товарная продукция представляет собой часть валовой 
продукции, предназначенной для реализации на сторону. Нетоварная продукция — это продукция, потребляемая в самом сельскохозяйственном производстве, а именно: семена, корма, а также 
значительная часть продукции сельского хозяйства, потребляемая 
сельским населением [4, c. 61].
Специалисты различают валовую сельскохозяйственную 
продукцию и валовую продукцию сельскохозяйственного предприятия. Валовая продукция сельскохозяйственного предприятия 
понятие более широкое по сравнению с валовой продукцией сельского хозяйства как отрасли общественного производства, так как 
сельскохозяйственное предприятие может осуществлять и переработку данной продукции, а также другие виды деятельности, обеспечивающие основной вид деятельности. Д.Г. Васильев в середине 
ХХ века к продукции сельскохозяйственного производства относил 
продукцию «земледелия, животноводства, птицеводства и других 
отраслей сельского хозяйства, продукцию перерабатывающих предприятий» [51, c. 144].
Валовая продукция сельского хозяйства как обобщающий показатель его результатов включает готовую продукцию, полуфабрикаты, предназначенные для отпуска на сторону (другим предприятиям и организациям), и изменение остатков незавершенного 
производства. То есть в состав валовой продукции входит продукция разной степени готовности. В связи с этим актуальным является вопрос формирования информации о наличии в сельскохозяйственной организации продукции разной степени готовности. 
Состав валовой продукции сельскохозяйственного предприятия 
представлен на рисунке 1.3.
Источник: [119]