Бухгалтерский управленческий учет

БУХГАЛТЕРСКИЙ
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ 
УЧЕТ

В.И. БЕРЕЖНОЙ
Г.Е. КРОХИЧЕВА
В.В. ЛЕСНЯК

Москва
ИНФРА-М
2020

УЧЕБНОЕ ПОСОБИЕ

Рекомендовано федеральным государственным бюджетным 
образовательным учреждением высшего профессионального образования 
«Государственный университет управления» в качестве учебного пособия 
для студентов высших учебных заведений, обучающихся по направлению 
подготовки «Экономика» (квалификация (степень) «бакалавр»).
Регистрационный номер рецензии 745 от 27 декабря 2012 г. (ФГАУ ФИРО)

УДК 657(075.8)
ББК 65.052я73
 
Б48

Бережной В.И.
Б48  
Бухгалтерский управленческий учет : учебное пособие / В.И. Бережной, Г.Е. Крохичева, В.В. Лесняк. — Москва : ИНФРА-М, 2020. — 
176 с. — (Высшее образование: Бакалавриат). 

ISBN 978-5-16-006808-4 (print)
ISBN 978-5-16-103804-8 (online)
Учебное пособие написано в соответствии с требованиями феде ральных 
государственных образовательных стандартов высшего образования последнего поколения и содержит последовательное изложение тем дисциплины «Бухгалтерский управленческий учет». 
Предназначено студентам высших учебных заведений для аудиторной 
работы и самостоятельного изучения теории и практики управленческого 
учета, при подготовке к итоговым контрольным мероприятиям по дисциплине, а также практическим работникам в области учета и управления.

УДК 657(075.8)
ББК 65.052я73

ISBN 978-5-16-006808-4 (print)
ISBN 978-5-16-103804-8 (online)
© Бережной В.И., Крохичева Г.Е., 
Лесняк В.В., 2014

ВВедение

Учебное пособие направлено на оказание помощи студентам в 
изучении дисциплины, формирование теоретических и практических знаний об основах организации управленческого учета на предприятии, его отличительных особенностях, содержании, сущности 
и структуре. 
Пособие знакомит студентов с подходами к классификации затрат, методами учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), системой центров ответственности, вопросами 
планирования и бюджетирования, анализа и принятия управленческих решений, системой внутренней управленческой отчетности. 
Особое внимание уделено перспективным направлениям развития 
управленческого учета — стратегическому управленческому учет, 
системе учета затрат по центрам возникновения и функциям, адаптивному управленческому учету. 
Проблемы организации управленческого учета на предприятии в 
настоящее время вызывают особый интерес различных специалистов. Понимание и внедрение в практику работы отечественных организаций системы управленческого учета позволит в условиях экономической неопределенности обеспечить устойчивое и динамичное 
развитие их деятельности, избежать катастроф, связанных с банкротством. 
Пособие написано в соответствии с программой дисциплины 
«Бухгалтерский управленческий учет». Целью разработки пособия 
является формирование у студентов содержательного представления 
о предмете бухгалтерского управленческого учета, что способствует 
подготовке квалифицированных специалистов в системе высшего 
образования. 
Учебное пособие состоит из восьми глав. В конце каждой главы 
приводятся контрольные вопросы и ключевые понятия по изученному материалу. В конце учебного пособия представлены тестовые 
задания и список рекомендуемой к изучению литературы. 

Глава 1. 
Содержание и СущноСть 
упраВленчеСкоГо учета

Изучив эту главу, вы сможете:
 
•
выделить основные этапы становления и развития управленческого 
учета; 
 
•
обсудить основные направления трактовки и исследования управленческого учета;
 
•
осознать современное представление о содержании и сущности управленческого учета; 
 
•
систематизировать варианты и направления организации ведения 
управленческого учета;
 
•
выделить основные отличия и варианты взаимодействия бухгалтерского финансового и управленческого учета;
 
•
понять роль и место управленческого учета в системе управления;
 
•
сформулировать цель и задачи управленческого учета;
 
•
объяснить предмет и метод управленческого учета;
 
•
выделить и систематизировать объекты управленческого учета;
 
•
понять и соблюдать принципы построения системы управленческого 
учета;
 
•
представить и объяснить функции управленческого учета;
 
•
объяснить ситуационный и функциональный подходы к сфере функционирования и структуре управленческого учета.

1.1. 
иСтория разВития упраВленчеСкоГо учета 

Управленческий учет является логическим следствием эволюции 
системы бухгалтерского учета. История развития управленческого 
учета насчитывает несколько столетий. 
Становление и развитие управленческого учета было связано с 
появлением информации, являющейся коммерческой тайной и относящейся прежде всего к затратам организации и формированию 
себестоимости продукции.
Основы формирования управленческого учета были заложены 
еще в XV в., когда уже стали возникать вопросы оптимизации и экономии затрат, и речь велась не только об учете, но и об управлении 
затратами. 
Управленческий учет как самостоятельная область знаний стал 
формироваться с конца XIX в., когда в связи с усложнением технологии производства и обострением конкурентной борьбы традиционный бухгалтерский учет перестал в полной мере удовлетворять 
потребности управления и возникла необходимость обеспечения 
сохранности коммерческой тайны.

В результате единая бухгалтерия разделилась на две самостоятельные части — финансовую и калькуляционную. 
Менеджеры, технологи, конструкторы и другие заинтересованные 
лица нуждались в самой разнообразной информации для принятия 
производственных решений. На этом этапе наибольшее влияние 
на развитие калькуляционного учета оказали Л. Якокка, Г. Форд, 
Г. Эмерсон и др.
В 1911 г. Ч. Гаррисон разработал и внедрил систему нормативного 
распределения затрат, а чуть позже представил уравнения для анализа переменных затрат.
На применимость управленческого учета как в теории, так и на 
практике особое внимание обращал Р. Антонии, в работах которого 
получили отражение основные идеи управленческого учета, в том 
числе использование в системе учета стандартов, нормативов и контроль за их соблюдением. 
Очередным этапом становления управленческого учета стала разработка системы учета директ-костинг, основные идеи которой были 
впервые изложены американским исследователем И.Н. Гаррисоном 
в 1936 г.
Дальнейшее развитие калькуляционного учета привело к разработке Дж. Хиггинсом концепции центров ответственности.
Внедрение и использование на практике методов стандарт-кост, 
директ-костинг, учета затрат по центрам ответственности, по местам 
фиксации затрат существенно обогатило систему калькуляционного 
учета; появился термин «производственный учет», включающий в 
себя учет затрат и доходов по их видам, носителям, центрам ответственности.
В конце 40-х гг. XX в. термин «производственный учет» стал постепенно заменяться термином «управленческий учет», основной 
частью которого были учет затрат и калькулирование себестоимости 
продукции.
С середины 50-х гг. XX в. расширяются функции учета в области 
управления и принятия решений, уделяется внимание планированию, прогнозированию, контролю за принятием решений. Происходит дальнейшее развитие учета по центрам ответственности, развитие системы калькулирования «директ-костинг».
В 60–80-х гг. исследователи обращают внимание на разработку 
методов снижения затрат, анализа эффективности бизнес-процессов, контроля эффективности использования ресурсов в бизнеспроцессах.
С 1985 г. наблюдается развитие концепции создания стоимости, 
управления организационными инновациями, системы сбалансированных показателей, экономической добавленной стоимости, использование метода учета затрат по функциям АВС.

Т. Элбрайт и М. Лэм отмечают, что в три последних десятилетия 
роль управленческого учета эволюционировала — от функций по 
измерению, оценке и отражению в отчетности бизнес-операций до 
равноправного положения в «команде» управленческой науки, маркетинга, финансов и других дисциплин, которые составляют современные управленческие инициативы. 
Рост масштабов производства, развитие конкурентной борьбы, 
совершенствование техники и технологий производства, расширение 
возможностей информационных систем предопределили выделение 
управленческого учета в отдельное направление бухгалтерского учета.
Как специальность управленческий учет (Management Accounting) 
был признан в 1972 г. в США Американской ассоциацией бухгалтеров, разработавшей программу подготовки специалистов по управленческому учету с присвоением выпускникам квалификации бухгалтера-аналитика, специалиста по управленческому учету. 
За сравнительно короткое время система подготовки специалистов по управленческому учету получила распространение в Канаде, 
Японии, в странах Европы. 
 Свидетельством развития и совершенствования управленческого 
учета стало появление третьего издания «продвинутого» (повышенного) курса управленческого учета Аdvancеd Маnаgеmеnt Ассоunting 
Р.С. Каплана и А.А. Аткинсона, где широко представлена новая 
практика управленческого учета, внедренная инновационными компаниями всего мира, включая калькулирование себестоимости продукции с учетом жизненного цикла изделия, целей производства и 
новых подходов к интегрированной финансовой оценке деятельности компании. 
На XVI Всемирном конгрессе бухгалтеров (Гонконг, ноябрь 2002 г.) 
отмечалось, что бухгалтерская профессия все активнее превращается в управленческую, а знание учета необходимо всем, но более всего — управляющим.
Сегодня в экономически развитых странах на постановку и ведение управленческого учета затрачивается 90% рабочего времени и 
других ресурсов в общих затратах на постановку и ведение бухгалтерского учета.
С развитием экономической среды совершенствовались системы 
управления, что одновременно с совершенствованием информационных технологий приводило к активному развитию способов и методов управленческого учета:
 
• до 30-х гг. XX в.: малоподвижная внешняя среда, управление основывалось на использовании краткосрочных планов и мероприятий текущего контроля;
 
• 30–70-е гг. XX в.: предприятие рассматривается как социальная 
система с подвижной внешней средой, незначительными, но 

узнаваемыми изменениями. В управлении стали использоваться 
принципы долгосрочного планирования, маркетинга, контроля 
по схеме обратной связи;
 
• с 70-х гг. XX в. предприятие рассматривается как открытая социальная система с изменяющейся внешней средой и неожиданными и неузнаваемыми изменениями. Стали использоваться 
принципы стратегического управления, стратегического маркетинга, упреждающего контроля, стратегического учета и 
анализа.
Эволюция принципов управления привела к тому, что самые последние тенденции развития управленческого учета связаны со стратегическим управленческим учетом — Strategic Management Accounting 
(SMA), который ориентирован на внешнюю среду предприятия (поставщики, покупатели, конкуренты, общая экономическая, политическая и социальная обстановка и др.). Стратегический управленческий учет изучает рынок и конкурентов, чтобы собрать информацию, 
в которой нуждается руководство для достижения и сохранения конкурентоспособности, что требует использования методов учета, ориентированных на цепочку создания стоимости продукта (АВС) и на 
системы с целевой направленностью учета (таджер-костинг), и учета плановых издержек. 
В России управленческий учет стал развиваться в середине XIX в. 
в текстильной промышленности, где упор делался на управление 
затратами и определение затрат по переделам. 
После революции 1917 г. управленческий учет ориентировался на 
организацию внутритрестовского, внутрикомбинатовского и внутризаводского хозрасчета, который после экономической реформы 
А.Н. Косыгина1 (1965) стал развиваться в двух направлениях:
 
• на базе показателей прибыли и фондов экономического стимулирования на этой основе;
 
• на основе показателей себестоимости и формирования фондов 
экономического стимулирования исходя из ее уровня.
Развитие и укрепление централизованного планирования существенно тормозило развитие системы управленческого учета.
С отказом от централизованной системы управления и переходом 
на рыночные отношения в России стали создаваться организационные и методические предпосылки развития управленческого учета.

1 
А.Н. Косыгин (1904–1980) — председатель СМ СССР (1964–1980), инициатор экономической реформы, направленной на развитие самостоятельности предприятий, на создание фондов экономического стимулирования и постепенного перехода от государственной к коллективной собственности. Реформа осталась незавершенной: в период приватизации в 
начале 90-х гг. из-за отсутствия экономических механизмов не удалось 
отделить государственную собственность от коллективной. — Прим. авт.

Так как информация управленческого учета представляет собой 
коммерческую тайну, с переходом к рынку были отменены более 
200 отраслевых инструкций по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции, организации внутризаводского 
хозрасчета.
В конце XX в. в России начал работать Экспертно-консультационный совет по вопросам управленческого учета при Министерстве 
экономического развития РФ, который разработал ряд инструктивных материалов.
В государственном образовательном стандарте высшего профессионального образования по специальности «Бухгалтерский учет, 
анализ и аудит» введена отдельная дисциплина «Бухгалтерский 
управленческий учет». 
Создан Комитет по управленческому учету в Институте профессиональных бухгалтеров России (ИПБ). Институт профессиональных бухгалтеров России стал готовить специалистов и выдавать дипломы по управленческому учету и финансовому менеджменту.
Работают заказные проекты по ряду программ, в частности TACIS 
«Реформа бухгалтерского учета в России». 
В Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу отмечено, что 
бухгалтерский учет должен развиваться как часть единой системы 
учета и отчетности в РФ, которая включает также статистический и 
оперативно-технический учет. Важнейшим фактором, обеспечивающим единство этой системы, является первичный учет как источник данных для последующего их накопления, систематизации и 
обобщения в соответствии с задачами, требованиями и методологией каждого вида учета.
Развитие управленческого учета — динамический процесс, который происходит и по сей день. Современные условия хозяйствования 
определяют появление новых перспективных направлений и технологий управленческого учета, особенно в условиях глобализации, 
рисков и неопределенности, ужесточения конкурентной борьбы, 
широкого распространения интернет-технологий и сетевой организации во всех сферах деятельности.

1.2. 
оСноВные напраВления трактоВки  
и иССледоВания упраВленчеСкоГо учета

Проблемы управленческого учета в различных ракурсах, направлениях и аспектах теоретического обоснования и практического использования рассматриваются учеными-экономистами уже не одно 
столетие. 

Изучение эволюции представлений об управленческом учете в 
мировой теории и практике предполагает выделение основных направлений трактовки и исследования управленческого учета.
Первое направление связано с производственной трактовкой 
управленческого учета, т.е. учета производства и калькулирования 
себестоимости, ограниченной себестоимостью, доходами и результатами. Различные аспекты производственного учета исследовались 
Х.Л. Гангом, Ч.Б. Гоингом, Дж. Ли Никольсоном, Дж. Рорбахом, 
П.С. Безруких и др.
Главная цель производственного учета — калькулирование себестоимости продукции; информация используется менеджерами для 
оценки запасов, остатков незавершенного производства, установления продажных цен, исчисления прибыли. 
Второе направление связано с исследованием конкретных систем 
нормирования и регулирования затрат во взаимоувязке с центрами 
ответственности и объединяет следующие методы учета затрат: 
 
• нормативный метод;
 
• стандарт-костинг;
 
• простой и развитой директ-костинг;
 
• метод рационального распределения накладных расходов и др.
Представителями данного направления являются Ч. Гаррисон,  
Р. Антонии, А.Г. Черч, Г. Эмерсон, А.А. Додонов, В.А. Соболевский, 
М.Х. Жебрак и др.
А.Г. Черч выступал за создание общего направления управленческого учета в отличие от бухгалтерского финансового учета, разработал теорию учета затрат со всеми нюансами их поведения и отражения для целей принятия и реализации управленческих решений.
Именно в этот период формируется понятие управленческого 
учета, получает широкое распространение его практическое применение.
Третье направление предполагает расширенное толкование 
управленческого учета как системы подготовки информации, необходимой для осуществления деятельности управленческого характера, принятия решений, регулирования (К. Друри, Б. Нидлз, 
Х. Андерсон, Д. Колдуэлл, Дж. Фостер, Ч.Т. Хорнгрен, Я.В. Соколов, А.Д. Шеремет, Н.Г. Чумаченко и др.). 
Весьма широко трактуют управленческий учет Б. Нидлз, Х. Андерсон и Д. Колдуэлл, отмечая, что управленческий учет охватывает 
все виды учетной информации, которая измеряется, обрабатывается 
и передается для внутреннего использования руководством.
Для многих определений управленческого учета характерна интеграция планирования, учета и анализа, что и отражает его функции 
в процессе управления организацией. 

Т.Н. Карпова определяет управленческий учет как интегрированную систему учета затрат, доходов, нормирования, планирования, 
контроля и анализа.
Р. Энтони считает, что управленческий учет — это процесс в рамках организации, который обеспечивает управленческий аппарат 
информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации.
Оксфордский экономический словарь определяет управленческий учет очень широко — как часть бухгалтерского учета, функцией 
которого является предоставление информации, полезной для руководства организации в целях управления активами и обязательствами.
Область управленческого учета предусматривает соизмерение затрат, выпуска и результатов по центрам ответственности, прибыли, 
капитальных вложений, инновационных проектов и внутренних сегментов деятельности, определение эффективности инвестиций по 
центру инвестирования. 
В настоящее время большинство исследователей трактуют управленческий учет как систему, представляющую информацию для целей управления и принятия решений.
 Дж. Сигел и Дж. Шим определяют управленческий учет как процесс определения, измерения, аккумуляции, анализа, подготовки, 
интерпретации и передачи финансовой информации, используемой 
руководством для планирования, оценки и контроля внутри организации.
В.Э. Керимов считает, что управленческий учет можно определить как интегрированную информационную систему внутрихозяйственного учета, предоставляющую информацию о затратах и доходах 
как всей организации, так и ее отдельных структурных подразделений, предназначенную для принятия управленческих решений.
К. Друри отмечает, что управленческий учет — это процесс идентификации информации, исчисления и оценки показателей и представления данных пользователям информации для выработки, обоснования и принятия решений. Он относит к объектам управленческого учета информацию, по которой принимаются решения: 
затраты, доходы, результаты, запасы, методы калькулирования, инвестиции, потоки денежной наличности, информация для планирования смет.
Таким образом, происходит расширение объекта управленческого 
учета. Такой подход характерен для многих исследователей, которые 
не ограничивают управленческий учет только затратами и себестоимостью. 
Сегодня термин «управленческий учет» означает подготовку информации, необходимой для осуществления такой деятельности