Налоговый менеджмент и налоговое планирование в России

Москва

ИНФРА-М

2020

НАЛОГОВЫЙ МЕНЕДЖМЕНТ 

И НАЛОГОВОЕ 

ПЛАНИРОВАНИЕ В РОССИИ

Å.Í. ÅÂÑÒÈÃÍÅÅÂ
Í.Ã. ÂÈÊÒÎÐÎÂÀ

МОНОГРАФИЯ

Евстигнеев Е.Н.

Налоговый менеджмент и налоговое планирование в России : 

монография / Е.Н. Евстигнеев, Н.Г. Викторова. — М. : ИНФРА-М, 
2020. – 270 с. — (Научная мысль). — www.dx.doi.org/10.12737/606.

ISBN 978-5-16-005597-8 (print)
ISBN 978-5-16-101740-1 (online)

Монография содержит базисный материал по теории и практике нало
гового менеджмента, оптимизации налогообложения. В ней представлены 
понятийный аппарат и налоговое мышление в рассматриваемой научнопрактической области, дана характеристика системы налогов Российской 
Федерации. Изложены концептуальные основы налогового менеджмента, 
конкретные способы и схемы минимизации налоговых платежей, практические аспекты офшорного бизнеса. Выделены вопросы, связанные с налоговыми рисками и налоговой безопасностью. Охарактеризован современный инструментарий налогового планирования: специализированные 
интернет-ресурсы и сервисы, онлайн-обзоры судебно-арбитражной практики, онлайн-бухгалтерии и др. Особое внимание уделено программным 
продуктам по налогообложению, имитационному моделированию.  

Для руководителей, финансовых директоров, специалистов бухгал
терских и налоговых служб организаций различных форм собственности, 
а также студентов вузов, преподавателей, слушателей школ бизнеса и менеджмента. 

УДК 336.1(075.4)

ББК 65.261.4

УДК 336.1(075.4)
ББК 65.261.4
 
Е25

© Евстигнеев Е.Н., Викторова Н.Г., 2012

ISBN 978-5-16-005597-8 (print)
ISBN 978-5-16-101740-1 (online)

Е25

ПРИНЯТЫЕ СОКРАЩЕНИЯ

Нормативные правовые акты

Конституция РФ — Конституция Российской Федерации (принята всена
родным голосованием 12.12.1993) (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 
№ 6-ФКЗ, от 30.12.2008 № 7-ФКЗ)

ГК РФ —  
Гражданский кодекс Российской Федерации: часть первая от 
30.11.1994 № 51-ФЗ; часть вторая от 26.01.1996 № 14-ФЗ; часть 
третья от 26.11.2001 № 146-ФЗ; часть четвертая от 18.12.2006 
№ 230-ФЗ

КоАП —  
Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 № 195-ФЗ

НК РФ —  
Налоговый кодекс Российской Федерации: часть первая от 
31.07.1998 № 146-ФЗ; часть вторая от 05.08.2000 № 117-ФЗ

СК РФ —  
Семейный кодекс Российской Федерации от 29.12.1995 № 
223-ФЗ

ТК ТС —  
Таможенный кодекс Таможенного союза (приложение к Договору о Таможенном кодексе Таможенного союза, принятому Решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС на уровне глав государств от 27.11.2009 № 17)

УК РФ —  
Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 № 
63-ФЗ

Органы власти, внебюджетные фонды

Минфин России 
Министерство финансов Российской Федерации

ПФР
Пенсионный фонд Российской Федерации

Росстат
Федеральная служба государственной статистики

ФНС России  
Федеральная налоговая служба России

ФОМС
Федеральный фонд обязательного медицинского страхования

ФСС РФ 
Фонд социального страхования Российской Федерации

ФТС России  
Федеральная таможенная служба России

ЦБ РФ 
Центральный банк Российской Федерации, Банк России

Другие сокращения

ВВП  
валовой внутренний продукт

г. 
год

гг.  
годы

гл.  
глава (-ы)

ГНМ  
государственный налоговый менеджмент

ЕНВД  
единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности 

ЕСН  
единый социальный налог

ЕСХН  
единый сельскохозяйственный налог

КНМ 
корпоративный налоговый менеджмент 

млн 
миллион (-ов)

млрд 
миллиард (-ов)

МРОТ 
минимальный размер оплаты труда

НДПИ 
налог на добычу полезных ископаемых

НДС 
налог на добавленную стоимость 

НДФЛ 
налог на доходы физических лиц 

ОЭЗ 
особая экономическая зона (-ы)

п.
пункт (-ы)

пп.
подпункт

РФ 
Российская Федерация

руб. 
рубль (-ей)

СРП 
соглашения о разделе продукции

ст.
статья (-и)

тыс. 
тысяч (-а) 

УСН 
упрощенная система налогообложения 

ФОТ 
фонд оплаты труда

ВВЕДЕНИЕ

Налоговый менеджмент и налоговое планирование в России — таково 

содержание книги, предназначенной руководителям, главным бухгалтерам 
и финансовым (налоговым) менеджерам организаций различных форм собственности. Действительно, в практической деятельности этим специалистам экономического субъекта необходимо знать: какой эффект будет получен от мероприятий по оптимизации налогообложения; какие методы и 
схемы снижения налогов будут использованы, где они уже прошли апробацию; какова степень риска при проведении налоговой минимизации. 
В книге и предпринята попытка дать ответы на эти и другие вопросы, имеющие при том междисциплинарный характер. 

В основе налогового мышления всегда лежит системный подход, объ
единяющий познания и опыт в различных направлениях, ибо налог — это 
экономическая и правовая категория. Поэтому особенностями настоящего 
издания являются: рассмотрение государственного и корпоративного налогового менеджмента как единого целого; соединение теоретических основ 
по налогообложению, нормативных правовых актов по вопросам исчисления 
и уплаты налогов с практическими методами и схемами налогового планирования; ориентация на современные средства и технологии в управлении 
налогами. 

Первая глава пособия знакомит читателя с теоретическими аспектами 

управления налогами и его понятийным аппаратом. В основу изложения 
положено представление налогового менеджмента как сложной системы, 
которая характеризуется возможностью рассмотрения (декомпозиции) ее 
по самым разным представлениям: целевое, функциональное, организационное, процедурное. Такой подход объясняется тем, что налоговый менеджмент — относительно новое научно-практическое направление, еще не 
получившее полного развития и обоснования, но уже вошедшее в практику хозяйствования. Рассмотрена проблематика государственного налогового менеджмента, поскольку любая сложная система может быть понята 
лишь во взаимосвязи с внешней средой. Особое внимание в этой главе 
уделено специфике налогового планирования в системе налогового менеджмента, систематизации существующих точек зрения на определение этого 
понятия. В результате предложено разграничить понятия «оптимизация 
налогообложения» и «минимизация налогов», и этому дано соответствующее 
обоснование. Также изложена выверенная авторская позиция по определению налогового планирования хозяйствующего субъекта. 

Вторая глава посвящена организации системы налогов РФ. Приводятся 

сущностные, основополагающие составляющие понятия «структура налога». 
Рассмотрены федеральные, региональные и местные налоги, а также специальные налоговые режимы. Эти материалы не претендуют на полное 
ознакомление с налогами, но они дают достаточное представление о существенных элементах налогов, без уяснения которых немыслим налоговый 
менеджмент и налоговое планирование.

Третья глава характеризует показатель тяжести налогообложения. Здесь 

подробно анализируется порядок расчета налогового бремени на макроуровне. Критически рассмотрены существующие научно обоснованные методики определения налоговой нагрузки хозяйствующего субъекта, изложены подходы к ее исчислению и моделированию. Интерес представляют 
сделанные выводы о тяжести налогообложения, его структуре и влиянии 
на повышение эффективности деятельности хозяйствующих субъектов. 

Четвертая глава описывает общую концепцию управления налогами на 

корпоративном уровне. Подвергнуты анализу прикладные вопросы, имеющие значение в рассматриваемой области, а именно: взаимодействие бухгалтерского и налогового учета; учетная политика; контроль расчетов и 
сроков уплаты налогов. Для всестороннего понимания проблем оптимизации налогообложения как сложной системы предложены разноплановые 
инструменты и приемы — элементы КНМ. Дано разъяснение каждого из 
элементов, показано их влияние на эффективность налогового планирования. В данной главе также представлены материалы о юрисдикциях (внешних и внутренних), позволяющих на практике использовать более предпочтительные налоговые режимы. 

Пятая глава содержит обзор основных способов и схем налоговой ми
нимизации по каждому из выбранных налогов. Даны соответствующие 
примеры и пояснения законного снижения налогов на корпоративном уровне. Приведены другие возможности снижения тяжести налогообложения 
субъектами предпринимательской деятельности, в том числе при разных 
формах организации малого бизнеса. Хозяйствующим субъектам сложно 
преодолеть установленные законом ограничения по переходу на льготный 
режим налогообложения, вследствие этого некоторые компании дробят 
свой бизнес, чтобы каждое подразделение могло соответствовать установленным критериям. На примере некой гипотетической компании такая 
ситуация подвергнута разбору и анализу (см. гл. 7).

Шестая глава вводит читателя в область налоговых рисков и налоговой 

безопасности. Рассмотрены теоретические вопросы налоговых рисков и 
безопасности на макро- и микроуровне, проведен анализ существующих 
точек зрения на определение искомых понятий и предложена авторская 
позиция. Раскрыты содержание и функции налоговых рисков, дана их подробная классификация, охарактеризованы виды рисков как государства, 
так и налогоплательщиков. В данной главе изложены: современные налогово-правовые аспекты рисков (недобросовестный налогоплательщик, необоснованная налоговая выгода, мнимая и притворная сделка и др.); контроль ценообразования для целей налогообложения (взаимозависимые лица, 
рыночная цена сделки и др.); характеристика налоговых правонарушений 
и оценка последствий рискованных ситуаций с позиций законодательства 
о налогах и сборах, административной и уголовной ответственности. Здесь 
также представлены и охарактеризованы мероприятия налоговой безопасности на макро-, мезо- и микроуровне.

Седьмая глава — заключительная, в ней рассматриваются современный 

инструментарий налогового менеджмента: интернет-ресурсы, онлайн-сервисы, программные продукты и программное обеспечение. Подробно опи

саны и охарактеризованы отечественные налоговые сайты и порталы, специализированные сервисы ФНС России и коммерческих организаций, 
интернет видео, онлайн-бухгалтерии. Особое место в главе уделено применению в налоговой сфере профессиональных финансовых моделей, имитационному моделированию, в частности представлена учебная модель для 
оценки налоговой нагрузки при реорганизации бизнеса. Такая модель позволяет изменять экономические показатели и параметры налогообложения 
организации; рассматривать различные варианты ее структурных построений; обосновать расчетами организационную схему взаимодействия вновь 
создаваемых структурных подразделений. 

Авторы выражают надежду, что материалы книги окажут определенную 

помощь в изучении теории и практики налогового менеджмента, послужат 
дальнейшим толчком в развитии этого важного научно-практического направления. 

Глава 1. 
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ 
НАЛОГОВОГО МЕНЕДЖМЕНТА

1.1. 
НАЛОГОВЫЙ МЕНЕДЖМЕНТ КАК СЛОЖНАЯ СИСТЕМА

Вопросы руководства экономикой страны и руководства деятельностью 

хозяйствующего субъекта тесно связаны с общим менеджментом, налогообложением и налоговым правом, бухгалтерским учетом и отчетностью. Но 
все они объединены термином «налоговый менеджмент», который является неотъемлемой частью современного искусства управления финансами. 
Следовательно, налоговый менеджмент нужно рассматривать как с позиций 
государства, так и с позиций конкретного экономического субъекта.

Планирование налогов на макроуровне служит основой для выработки 

прогноза социально-экономического развития страны на среднесрочный и 
долгосрочный периоды. На его основе обеспечивается составление проектов соответствующих бюджетов, принятие необходимых решений в ходе их 
исполнения. Как отмечает В.Г. Пансков1, это «…сложный процесс последовательных и одновременно осуществляемых взаимодействующих мер по 
решению задачи обоснованного расчета размера налоговых поступлений в 
бюджет соответствующего уровня на заданный период». Процесс планирования базируется на экспертных оценках, анализе, корреляции, ранжировании и др. [58, с. 154]. 

В 2000 г. группа отечественных и зарубежных авторов предложила рас
сматривать налоговые органы как сложный объект, состоящий из множества 
взаимосвязанных разнородных частей. Для анализа такого сложного объекта создается концептуальная модель (математическое описание, алгоритмы, программы), а также другие модели, построенные на основе игровых 
методов, офисных программных средств. Ключевым инструментом решения 
основных проблем в налоговых инспекциях «служит внедрение эффективных информационных технологий — системы методов и способов сбора, 
передачи, обработки, хранения, представления и использования информации» [17, с. 69]. 

На микроуровне налоговый менеджмент формируется одновременно с 

управлением финансовыми потоками, поэтому он не существует отдельно 
как инструмент управления бизнесом, а является неотъемлемой частью 
финансового менеджмента. Поэтому управление налогообложением должно 
рассматриваться в общем контексте управления финансами [46]. А.М. Битерякова приводит следующее определение: «…Налоговый менеджмент 
является деятельностью по разработке и реализации управленческих реше
1 
При этом он не делает различий между понятиями «планирование налогов» и «налоговое планирование». Обычно за рубежом второй термин 
применяется на микроуровне. 

ний, направленных на оптимизацию налогообложения организации. Главная задача налогового менеджмента — грамотное и в правовом отношении 
законное уменьшение налоговой нагрузки для налогоплательщика» [14, 
с. 158]. 

Таким образом, как научное направление налоговый менеджмент тре
бует раскрытия своих концептуальных основ. Как область практической 
деятельности он основывается на конкретных приемах и способах принятия 
решений по управлению налогообложением. Этими двумя взаимосвязанными установками определяется многозначность налогового менеджмента, 
его методологические основания (табл. 1.1).

Нетрудно видеть, что в рамках системного подхода налоговый менедж
мент — понятие многоаспектное и иерархически сложное; система управления налогами с полным основанием может быть отнесена к классу так 
называемых сложных систем. В связи с этим налоговый менеджмент характеризуется возможностью декомпозиции его по разным основаниям с целью 
выделения концептуальных образов (частей, подсистем), позволяющих осветить отдельные стороны этой системы. Другими словами, с системных 
позиций процесс управления налогами требует рассмотрения нескольких 
разноплановых представлений (аспектов), имеющих полииерархический 
характер1. 

Одной из ярко выраженных особенностей является то, что в налоговой 

сфере законодательство изменяется гораздо быстрее, чем в любой другой 
области регулирования. С этих позиций налоговый менеджмент можно 
рассматривать как особое научно-практическое направление, сориентированное на решение тройной задачи: во-первых, это формирование доходной 
части государственного бюджета; во-вторых — повышение эффективности 

1 
С этих позиций М.В. Карп привела, на наш взгляд, не слишком удачную 
дефиницию: «Налоговый менеджмент — это процесс управления путем 
использования методов воздействия налогового механизма на налоговую 
систему в целях реализации налоговой политики» [38, с. 47]. 

Таблица 1.1 

Многоаспектность налогового менеджмента

Аспект
Содержание

Философский
Общественно  необходимый процесс управления распределением 
части прибыли (доходов) собственников для блага общества 

Политический
Достижение баланса интересов государства, юридических и физических лиц при взимании налогов и сборов

Экономический
Обеспечение доходов государственного бюджета и снижение налоговых расходов хозяйствующих субъектов

Правовой
Законодательное конструирование элементов системы налогообложения, придание ей легитимного статуса 

Технологический
Применение современных технических средств и технологий, моделей и программ  для поддержки управления налогами

хозяйственной деятельности субъекта; в-третьих — соблюдение налогового 
законодательства. 

Субъектами в области налогообложения выступают государственные 

налоговые органы, налогоплательщики и прочие участники налоговых отношений. Разумеется, главную роль играют два из них — государство и 
обязанные лица (юридические и физические). Интересы их совпадают не 
всегда. Поэтому общую систему управления налогообложением, имеющую 
в определенном смысле разноплановые цели, необходимо рассматривать 
как двухуровневую систему: верхний уровень — управление налогами и 
сборами как частью публичных финансовых ресурсов, т.е. финансов государственных органов управления; нижний уровень — управление налогами 
и сборами хозяйствующих субъектов. 

На государственном уровне основная цель при проведении налоговой 

политики сводится, во-первых, к формированию доходной части бюджетов 
и, во-вторых, к стимулированию развития экономического потенциала 
страны. Реализуется данная цель путем обеспечения относительного равновесия между функциями налогообложения: фискальной и регулирующей. 
Задача управления налогами на предприятиях и в организациях иная: оптимизация налоговых платежей с целью увеличения размера прибыли; причем, речь идет как о тактике сокращения налогов, так и устойчивом сокращении их на долгосрочную перспективу. Несмотря на то, что хозяйствующие 
субъекты значительно отличаются по видам деятельности, размерам, структуре и другим параметрам, что прямо накладывает отпечаток на построение 
системы управления, логика и принципы управления финансовыми ресурсами (в том числе и налогами) остаются неизменными. 

С рассматриваемых позиций система налогового менеджмента в целом 

должна быть организована таким образом, чтобы обеспечить процесс управления как на государственном уровне, так и на уровне хозяйствующих субъектов. Поэтому в настоящее время правомерно введение в научный и практический оборот понятий «государственного налогового менеджмента» и 
«корпоративного налогового менеджмента»1.

Налоговый менеджмент характеризуется своим предметом и методом. 

При их трактовке должна быть принята во внимание многоаспектная природа налога, в частности налог последовательно раскрывается как правовая 
и экономико-стоимостная категория. 

1
Налоги являются преимущественно выражением отношений собственности; безусловно, в определенной мере экономические интересы государства не тождественны интересам бизнеса. Следовательно, разделение 
государственного налогового менеджмента и корпоративного налогового 
менеджмента — объективная необходимость, ибо используемые методы 
государственного управления налогообложением отличаются от методов 
управления движением капитала на уровне организаций. Однако здесь 
применима концепция налогового менеджмента как дифференцированного целого, т.е. органического единения двух противодействующих видов 
налогового менеджмента.