Международное налогообложение: размывание налоговой базы с использованием офшоров

Москва

ИНФРА-М

2020

МЕЖДУНАРОДНОЕ 
МЕЖДУНАРОДНОЕ 

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ 
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ 

РАЗМЫВАНИЕ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ 
РАЗМЫВАНИЕ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ 
С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ ОФШОРОВ
С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ ОФШОРОВ
INTERNATIONAL 
INTERNATIONAL 

TAXATION
TAXATION

BASE EROSION USING 
BASE EROSION USING 

OFFSHORE JURISDICTIONS
OFFSHORE JURISDICTIONS

ÌÎÍÎÃÐÀÔÈß
ÌÎÍÎÃÐÀÔÈß

Под редакцией доктора экономических наук М.Р. Пинской

Международное налогообложение: размывание налоговой базы с ис
пользованием офшоров : монография / под ред. д.э.н. М.Р. Пин ской. — 
М. : ИНФРА-М, 2020. — 192 с. + Доп. материалы [Электронный ресурс; 
Режим доступа http://www.znanium.com]. — (Научная мысль). — www.
dx.doi.org/10.12737/10690.

ISBN 978-5-16-010812-4 (print)
ISBN 978-5-16-102567-3 (online)
В монографии исследован вопрос о размывании налоговой базы с использова
нием офшоров. Раскрыты организационно-финансовые механизмы, стимулирующие 
офшоризацию российской и мировой экономики, показаны особенности использования финансовых инструментов, способствующих функционированию офшорных 
юрисдикций, нашедшие отражение в материалах ОЭСР. Обобщен опыт стран Таможенного союза по формированию правил трансфертного ценообразования. Разработаны предложения по противодействию размыванию налоговой базы и переносу 
прибыли из Российской Федерации.

Монография адресована экономистам, юристам, менеджерам, руководителям 

и специалистам федеральных органов государственной власти, преподавателям, аспирантам и студентам экономических и юридических вузов. 

Данная работа выполнена с использованием Справочной правовой cистемы 

«КонсультантПлюс».

УДК 336.02

ББК 65.261.41

М43

УДК 336.02
ББК 65.261.41
 
М43

Р е ц е н з е н т ы:

Д.В. Винницкий — доктор юридических наук, профессор (зав. кафедрой 

финансового права Уральского государственного юридического университета, 
г. Екатеринбург);

Л.В. Полежарова — кандидат экономических наук, доцент (доцент кафедры 

налогов и налогообложения Финансового университета, г. Москва)

International taxation: base erosion using offshore jurisdictions : 

monograph / edited by Doctor of Economics M.R. Pinskaya. — M. : 
INFRA-M, 2020. — 192 p.

ISBN 978-5-16-010812-4 (print)
ISBN 978-5-16-102567-3 (online)
This monograph is devoted to the issue of tax base erosion using offshore jurisdictions. 

Authors of this book reveal organizational and financial mechanisms stimulating using 
offshores in Russian and world economy. OECD papers on base erosion and profit shifting 
are analyzed considering the possibility of applying the OECD recommendations in Russia. 
The experience in transfer pricing of Belarus and Kazakhstan is reviewed. Some practical 
implications for Russia considering countering tax evasion using law tax jurisdictions are 
worked out and formulated. 

This book is addressed to economists, lawyers, managers, government officials and to 

professors and students of economic and legal faculties.

This study is performed using legal information system “ConsultantPlus”.

R e v i e w e r s:
Doctor of Law, Professor Vinnitsky D.V. (Head of the Department of Financial Law 
of the Ural State Legal University, Ekaterinburg)
PhD in Economics, Docent Polejarova L.V. (Docent of the Department of Tax 
and Tax Law of the Financial University, Moscow)

Материалы, отмеченные знаком 
, 

доступны в электронно-библиотечной системе Znanium.com

ISBN 978-5-16-010812-4 (print)
ISBN 978-5-16-102567-3 (online)

© Пинская М.Р., 2015

Авторы:

М.Р. Пинская, д.э.н., руководитель Центра налоговой политики НИФИ, 

директор Центра налоговой политики и налогового администрирования Финансового университета при Правительстве Российской 
Федерации (введение, глава 2, глава 6, глава 7, заключение)

В.П. Бауэр, д.э.н., главный научный сотрудник Центра налоговой политики НИФИ, главный научный сотрудник Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (параграф 1.1, глава 7)

В.В. Ворожихин, к.э.н., ведущий научный сотрудник Центра налоговой 

политики НИФИ, ведущий научный сотрудник Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (параграф 1.2)

Н.С. Милоголов, к.э.н., научный сотрудник Центра налоговой политики 

НИФИ (параграф 1.3, глава 3, глава 4)

К.Н. Церенова, к.э.н., научный сотрудник Центра налоговой политики 

НИФИ (глава 2, глава 5)

Т.А. Логинова, младший научный сотрудник Центра налоговой политики НИФИ (параграф 1.4, глава 6)

Authors:

M.R. Pinskaya, Doctor of Economics, Head of the Tax Policy Center, 

Financial Research Institute, Director of the Tax Policy and Tax 
Administration Center, Financial University under the Government of 
Russian Federation (Introduction, Chapter 2, Chapter 6, Chapter 7, 
Conclusion)

V.P. Bauer, Doctor of Economics, Chief Research Associate of the Tax Policy 

Center, Financial Research Institute, Chief Research Associate of the 
Financial University under the Government of Russian Federation 
(Article 1.1, Chapter 7)

V.V. Vorojihin, Phd (Economics), Leading Researcher of the Tax Policy Center, 

Financial Research Institute, Leading Researcher of the Financial 
University under the Government of Russian Federation (Article 1.2)

N.S. Milogolov, Phd (Economics), Researcher of the Tax Policy Center, 

Financial Research Institute (Article 1.3, Chapter 3, Chapter 4)

K.N. Tserenova, Phd (Economics), Researcher of the Tax Policy Center, 

Financial Research Institute (Chapter 2, Chapter 5)

T.A. Loginova, Junior Researcher of the Tax Policy Center, Financial Research 

Institute (Article 1.4, Chapter 6)

оГЛАвЛЕНИЕ

оПрЕДЕЛЕНИЯ И СоКрАЩЕНИЯ.......................................................................................8

ввЕДЕНИЕ .............................................................................................................................9

ГЛАвА 1 

орГАНИЗАЦИоННо-ФИНАНСовыЕ МЕХАНИЗМы, 
СтИМУЛИрУЮЩИЕ оФШорИЗАЦИЮ роССИЙСКоЙ 
И МИровоЙ ЭКоНоМИКИ.................................................................................11

1.1. История, причины и последствия проблемы размывания

налоговой базы в развитых странах мира .............................................................11

1.2. Противодействие офшоризации экономики

в системе глобального управления............................................................................15

1.3. Размывание налоговой базы в Российской Федерации ..................................22

1.4. Схемы налоговой минимизации с использованием

низконалоговых юрисдикций (российская и зарубежная практика) ........29

ГЛАвА 2 

отвЕт НА выЗовы ЦИФровоЙ ЭКоНоМИКИ .............................................39

2.1. Определение ИКТ и цифровой экономики ............................................................41

2.2. Проблемы прямого налогообложения и пути их решения.............................44

2.3. Проблемы косвенного налогообложения и пути их решения .....................47

2.4. Иные проблемы налогообложения, связанные с цифровой

экономикой.............................................................................................................................62

ГЛАвА 3 

ПрАвИЛА о КоНтроЛИрУЕМыХ ИНоСтрАННыХ КоМПАНИЯХ: 
тЕорЕтИЧЕСКИЕ оСНовы И МИровАЯ ПрАКтИКА ....................................65

3.1. Теоретические основы правил о КИК ........................................................................65

3.2. Зарубежный опыт применения правил о КИК.......................................................68

3.3. Рекомендации для России...............................................................................................73

ГЛАвА 4 

ЗЛоУПотрЕБЛЕНИЕ МЕЖДУНАроДНыМИ ДоГоворАМИ ........................80

4.1. Злоупотребление положениями налоговых соглашений.................................81

4.2. Злоупотребление положениями национального налогового

законодательства с использованием льгот, предусмотренных
налоговыми договорами..................................................................................................83

4.3. Проблема несоответствия цели заключения договоров

и результатов их практического использования ................................................88

4.4. Выводы и рекомендации для России.........................................................................89

ГЛАвА 5 

НЕСоотвЕтСтвИЯ в рЕГУЛИровАНИИ ГИБрИДов......................................94

ГЛАвА 6 

АНАЛИЗ оПытА СтрАН тАМоЖЕННоГо СоЮЗА 
По рЕГУЛИровАНИЮ ПрАвИЛ трАНСФЕртНоГо
ЦЕНооБрАЗовАНИЯ.........................................................................................111

6.1. Опыт Республики Казахстан..........................................................................................113

6.2. Опыт Республики Беларусь...........................................................................................141

ГЛАвА 7 

ПрЕДЛоЖЕНИЯ По ФорМИровАНИЮ ДороЖНоЙ КАрты
ДЕоФШорИЗАЦИИ ЭКоНоМИКИ роССИИ С УЧЕтоМ ЛУЧШЕГо
МЕЖДУНАроДНоГо оПытА 
И роССИЙСКоЙ ПрАКтИКИ ............................................................................149

7.1. Стратегические приоритеты налоговой политики

Российской Федерации в области взаимодействия
с другими юрисдикциями .............................................................................................149

7.2. Разработка концепции формирования дорожной карты

по противодействию офшоризации экономики России
в рамках международного проекта по борьбе с эрозией
(размыванием) налоговой базы и перемещением прибыли........................165

ЗАКЛЮЧЕНИЕ...................................................................................................................181

СПИСоК ИСПоЛЬЗовАННыХ ИСтоЧНИКов.............................................................184

ПрИЛоЖЕНИЯ ............................................................................................191

ПрИЛоЖЕНИЕ А ............................................................................................. 191-1

ПрИЛоЖЕНИЕ Б.............................................................................................. 191-3

ПрИЛоЖЕНИЕ в.............................................................................................. 191-6

ПрИЛоЖЕНИЕ Г............................................................................................ 191-11

ПрИЛоЖЕНИЕ Д ........................................................................................... 191-17

ПрИЛоЖЕНИЕ Е............................................................................................ 191-20

ПрИЛоЖЕНИЕ Ж........................................................................................... 191-24

ПрИЛоЖЕНИЕ И ........................................................................................... 191-32

ПрИЛоЖЕНИЕ К............................................................................................ 191-41

ПрИЛоЖЕНИЕ Л ........................................................................................... 191-44

ПрИЛоЖЕНИЕ М........................................................................................... 191-52

ГЛоССАрИЙ................................................................................................... 191-57

CoNtENts

DEFINItIoNs AND ABBrEVAtIoNs....................................................................................8

INtroDuCtIoN ....................................................................................................................9

ChAPtEr 1 

orGANIsAtIoNAL AND FINANCIAL MEChANIsMs stIMuLAtING 
oFFshorE rEGIMEs IN russIAN AND WorLD ECoNoMY ............................11

1.1. History, causes and consequences of tax base erosion

and profit shifting in developed countries..................................................................11

1.2. Countering using offshores in the system of global governance.......................15

1.3. Tax base erosion in Russian Federation.........................................................................22

1.4. Tax minimising schemes using law tax jurisdictions

(Russian and foreign practice)...........................................................................................29

ChAPtEr 2 

ADrEssING thE ChALLENGEs oF DIGItAL ECoNoMY ..................................39

2.1. Defining information and communication technology (ICT)

and digital economy.............................................................................................................41

2.2. Addressing direct tax issues...............................................................................................44

2.3. Addressing indirect tax issues...........................................................................................47

2.4. Other problems concerned with a digital economy................................................62

ChAPtEr 3 

CoNtroLLED ForEIGN CoMPANY (CFC) LEGIsLAtIoN: 
thEorEtICAL AsPECts AND WorLD PrACtICE..............................................65

3.1. Theoretical aspects of controlled foreign company legislation...........................65

3.2. World practice of applying of CFC legislation............................................................68

3.3. Implications for Russia .........................................................................................................73

ChAPtEr 4 

PrEVENt tAX trEAtY ABusE: oECD rECoMMENDAtIoNs............................80

4.1. Circumventing limitations providing by treaty itself ...............................................81

4.2. Abusing provisions of domestic law using tax treaties...........................................83

4.3. Clarification that tax treaties are not intended to be used

to generate double non-taxation....................................................................................88

4.4. Implications for Russia .........................................................................................................89

ChAPtEr 5 

MIsMAtChEs IN hYBrID rEGuLAtIoN..............................................................94

ChAPtEr 6 

trANsFEr PrICING ruLEs IN CusIoMs uNIoN ............................................111

6.1. Republic of Kazakhstan......................................................................................................113

6.2. Republic of Belarus..............................................................................................................141

ChAPtEr 7 

roAD MAP oN DEoFFshorIsAtIoN CoNsIDErING WorLD 
BEst PrACtICE AND russIAN rEALItIEs.......................................................149

7.1. Strategic priorities of international tax policy of Russian Federation..............149

7.2. Developing the concept of road map for deoffshorisation

in Russian Federation in the context of OECD Base Erosion
and Profit Shifting (BEPS) project ..................................................................................165

CoNCLusIoN.....................................................................................................................181

BIBLIoGrAPhY .................................................................................................................184

APPENDIX ....................................................................................................191

APPENDIX А..................................................................................................... 191-1

APPENDIX B ..................................................................................................... 191-3

APPENDIX C ..................................................................................................... 191-6

APPENDIX D................................................................................................... 191-11

APPENDIX E.................................................................................................... 191-17

APPENDIX F.................................................................................................... 191-20

APPENDIX G................................................................................................... 191-24

APPENDIX h................................................................................................... 191-32

APPENDIX I..................................................................................................... 191-41

APPENDIX J.................................................................................................... 191-44

APPENDIX K ................................................................................................... 191-52

GLossArY...................................................................................................... 191-57

оПрЕДЕЛЕНИЯ И СоКрАЩЕНИЯ

BEPS
— минимизация налогообложения и выведение прибыли (base erosion and profit shifting)

В/НВ
— вычет (расходов) / невключение (доходов)

ВАС
— Высший арбитражный суд

ВТО
— Всемирная торговая организация

ДВ
— двойной вычет

ДИДН
— Договор об избежании двойного налогообложения

ЕС
— Европейский союз

ЕЭК
— Евразийская экономическая комиссия

ЕЭП
— Единое экономическое пространство

ИКТ
— информационнокоммуникационные технологии

КИК
— контролируемая иностранная компания

КС
— Конституционный Суд

МНВП
— минимизация налогообложения и выведение прибыли (BEPS)

МНК
— мультинациональная компания

НК РФ
— Налоговый кодекс Российской Федерации

ООН
— Организация Объединенных Наций

ОЭЗ
— Особая экономическая зона

ОЭСР
— Организация экономического сотрудничества 

и развития

СИДН (СОИДН) — Соглашение об избежании двойного налогообложения

ТНК
— транснациональная компания

ТС
— Таможенный союз

ТЦО
— трансфертное ценообразование

ФАТФ
— официально зарегистрированная в России аббревиатура Группы разработки финансовых мер по 
борьбе с отмыванием денег

ФНС
— Федеральная налоговая служба

ввЕДЕНИЕ

Актуальность темы. В настоящее время в Российской Федерации 

остро стоит проблема снижения налоговой базы и переноса налоговых 
доходов в низконалоговые офшорные юрисдикции. Нерешенность данной проблемы обусловливает потери налоговых поступлений в бюджетную систему Российской Федерации.

Данная проблема характерна не только для России, но и для других 

наиболее развитых экономик мира, в которых ведут свою деятельность 
крупные транснациональные компании. В настоящее время власти 
стран прикладывают серьезные усилия по разработке мер по противодействию снижению налоговой базы и переносу налоговых доходов 
в низконалоговые офшорные юрисдикции (BEPS). В связи с тем что 
проблема размывания налоговой базы затрагивает не одну, а несколько 
юрисдикций, страны ведут активное сотрудничество по данному вопросу 
в рамках ОЭСР, Таможенного союза, а также группы G20. В настоящее 
время разработан и утвержден план действий, а также составлен календарь мероприятий по работе в данном направлении в рамках ОЭСР. 
В июле 2013 года ОЭСР был разработан план действий по 15 направлениям, составлен календарь мероприятий по работе в данном направлении в рамках ОЭСР, утверждены сроки (2014 и 2015 годы) и основные 
задачи. ОЭСР регулярно выпускает документы для общественных консультаций.

Министерством финансов Российской Федерации, Федеральной 

налоговой службой, Минэкономразвития России и прочими заинтересованными министерствами и ведомствами ведется активная работа по 
развитию налогового законодательства России, а также по разработке 
мер по противодействию офшоризации экономики России. Кроме того, 
Россия участвует в ряде международных проектов, проводимых ОЭСР, 
имеющих отношение к решению данных проблем. 

К наиболее значимой работе следует, в частности, отнести следующие мероприятия:
1)
проводится плановая работа Минфина России и Федеральной налоговой службы по ряду направлений развития налогового законодательства и практики налогообложения;

2)
планируется проведение дополнительной работы в рамках участия 
России в проекте ОЭСР по BEPS;

3)
проводится плановая работа, связанная с участием России в других 
проектах ОЭСР;

4)
проводится дополнительная работа в заинтересованных министерствах и ведомствах в связи с заявлением Президента России В.В. Путина о необходимости разработки мер по деофшоризации экономики России;

5)
внутри ряда крупных холдингов, контролируемых из России, проводится работа по разработке планов по выходу предприятий группы 
из офшоров.
В связи с вышеизложенным представляется необходимым изучение 

и анализ проводимой в мире работы в направлении решения проблемы 
снижения налоговой базы и переноса доходов, а также разработка конкретных мер по увеличению налоговых доходов бюджетной системы за 
счет создания барьеров, препятствующих вывозу капитала из России 
в офшоры.

Первая глава настоящего исследования посвящена постановке проблемы размывания налоговой базы с помощью использования офшорных 
юрисдикций, определению явления, его причин, основных способов, 
участников, тенденций. Основным результатам проведенного в главе 1 
анализа является определение способов размывания налоговой базы, 
наиболее характерных для России и для зарубежных стран, выявление 
причин наличия проблемы офшоризации российской экономики, мотивов крупного, среднего и малого бизнеса к использованию офшоров. 
Во второй, третьей, четвертой, пятой и шестой главах мы наметили пути 
решения проблемы размывания налоговой базы. В частности, проведено исследование инициатив ОЭСР, реализуемых в 2014 г. в рамках 
проекта BEPS («Ответ на вызовы цифровой экономики», «Несоответствия в регулировании гибридов», «Злоупотребление международными 
договорами») с точки зрения возможности их использования в Российской Федерации; раскрыты теоретические основы и международный 
опыт использования правил о контролируемых иностранных компаниях; выявлены особенности правил, направленных на борьбу с уклонением от налогообложения, в странах Таможенного союза (на примере 
правил трансфертного ценообразования). В седьмой главе разработаны 
концептуальные подходы к определению содержания дорожной карты 
по деофшоризации экономики России.

Монография подготовлена по результатам научного исследования, 

проведенного Центром налоговой политики Научно­исследовательского финансового института Министерства финансов Российской Федерации.