Организация и проведение аудиторской проверки

К.К. Арабян






                Организация и проведение аудиторской проверки




Второе издание, переработанное и дополненное

Рекомендовано Учебно-методическим центром «Профессиональный учебник» в качестве учебного пособия для студентов высших учебных заведений, обучающихся по специальностям «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», «Финансы и кредит»









ю н и т и UNITY

Москва • 2017

УДК 657.6(470+571)(075.8)
ББК 65.052.80(2Рос)я73-1
     А79
Рецензент:
доктор экономических наук, профессор В.П. Суйц


Главный редактор издательства Н.Д. Эриашвили, кандидат юридических наук, доктор экономических наук, профессор, лауреат премии Правительства РФ в области науки и техники

      Арабян, Кнарик Карапетовна.
А79 Организация и проведение аудиторской проверки: учеб. пособие для студентов вузов, обучающихся по специальностям «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», «Финансы и кредит» / К.К. Арабян. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2017. — 551 с.

      ISBN 978-5-238-01802-7
      Агентство CIP РГБ

          Рассматривается порядок организации аудиторской проверки от этапа сбора информации о деятельности экономического субъекта и до проведения внутреннего контроля качества аудита. Обобщается практический опыт проведения аудиторских проверок.
          Излагаются вопросы систематизации аудиторской проверки, оптимизации этапа планирования, повышения эффективности проведения процедур по существу. Обобщены подходы к оценке системы внутреннего контроля, аудиторского риска, расчета уровня существенности, формирования аудиторской выборки. Анализируются причины модификации аудиторского заключения с учетом интересов всех заинтересованных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Особое внимание уделено процессу документирования аудита.
          Приводятся образцы документов аудитора, необходимые для проведения проверки, практические примеры; анализируются спорные ситуации.
          Для студентов, аспирантов и преподавателей экономических вузов, обучающихся по специальностям «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», «Финансы и кредит» и др., а также для практикующих аудиторов и бухгалтеров.

ББК 65.052.80(2Рос)я73-1

ISBN 978-5-238-01802-7
© ИЗДАТЕЛЬСТВО ЮНИТИ-ДАНА, 2009, 2010
Принадлежит исключительное право на использование и распространение издания (ФЗ № 94-ФЗ от 21 июля 2005 г.).
Воспроизведение всей книги или любой ее части любыми средствами или в какой-либо форме, в том числе в интернет-сети, запрещается без письменного разрешения издательства.
© Оформление «ЮНИТИ-ДАНА», 2010

            Оглавление






Введение                                                   7

Раздел I. Аудиторская деятельность в системе экономических отношений                                    9
Глава 1. Сущность аудиторской деятельности                10
1.1. Аудиторская деятельность на современном этапе рыночных реформ                                           10
1.2. Нормативно-правовое регулирование аудиторской деятельности 12 1.3. Основные понятия и определения, действующие по состоянию
    на 1 января 2010 г.                                   14
Глава 2. Реформирование аудиторской системы               49
2.1. Роль и значение саморегулируемых аудиторских объединений в реформировании системы аудита                           49
2.2. Мнения экспертов о реформе аудиторской системы       56
2.3. Роль и значение федеральных стандартов
    аудиторской деятельности                              58

Раздел II. Организация аудиторской проверки               69
Глава 3. Ознакомление с экономическим субъектом           70
3.1. Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности           73
3.2. Сбор информации о потенциальном клиенте               83
3.3. Анализ и оценка полученной информации и подготовка меморандума о потенциальном клиенте                       86
3.4. Согласование условий аудита                          88
3.5. Письмо-согласие на проведение аудиторской проверки    88
3.6. Договор оказания аудиторских услуг                   89
3.7. Согласование условий аудита при повторяющемся аудите  90
Глава 4. Планирование аудиторской проверки                93
4.1. Принципы планирования аудиторской проверки            93
4.2. Формирование состава аудиторской группы               97
4.3. Привлечение третьих лиц при проведении аудита         98
4.4. Подготовка и составление общего плана аудита          105
4.5. Понятие ошибок и недобросовестных действий            109

4.6. Существенность в аудите                               118
4.7. Риски в аудите                                        129
4.8. Анализ компонентов риска                              133
4.9. Оценка системы компьютерной обработки данных          151
4.10. Влияние системы внутреннего контроля
     на процесс аудиторской проверки                       156
4.11. Способы оценки аудиторского риска                    159
4.12. Формирование аудиторской выборки                     161
4.13. Взаимосвязь аудиторского риска, уровня существенности
     и объема аудиторской выборки                          167
Глава 5. Сбор аудиторских доказательств и их документирование (основной этап)                          171
5.1. Порядок получения аудиторских доказательств           171
5.2. Роль арбитражной практики в получении аудиторских
    доказательств и формировании аудиторского мнения       175
5.3. Роль и значение аналитических процедур в ходе получения
    аудиторских доказательств                              194
5.4. Документирование аудита                               205
5.5. Порядок построения документооборота аудиторских компаний 209
5.6. Принципы разработки рабочих документов                213

Раздел III. Объекты аудиторской проверки                   215
Глава 6. Аудиторская проверка учредительных документов     216
6.1. Особенности аудита первой проверки                    216
6.2. Общая информация, необходимая для проверки            217
6.3. Алгоритм аудиторской проверки                         219
6.4. Примеры отдельных нарушений по итогам аудиторских
    проверок учредительных документов                      240
Глава 7. Аудиторская проверка учетной  политики            243
7.1. Общая информация, необходимая для проверки            243
7.2. Алгоритм аудиторской проверки                         249
7.3. Примеры отдельных нарушений по итогам аудиторских
    проверок учетной политики                              262
Глава 8. Аудиторская проверка гражданско-правовых договоров                                                 269
8.1. Общая информация, необходимая для проверки            269
8.2. Алгоритм аудиторской проверки                         269
8.3. Примеры отдельных нарушений по итогам аудиторских
    проверок гражданско-правовых договоров                 273

Глава 9. Аудиторская проверка операции с основными средствами                                     276
9.1. Общая информация, необходимая для проверки            276
9.2. Алгоритм аудиторской проверки                         278
9.3. Примеры отдельных нарушений по итогам аудиторских
    проверок операций с основными средствами               298
Глава 10. Аудиторская проверка нематериальных активов 305 10.1. Общая информация, необходимая для проверки           305
10.2. Алгоритм аудиторской проверки                        307
10.3. Примеры отдельных нарушений по итогам аудиторских
     проверок нематериальных активов                       319
Глава 11. Аудиторская проверка материальнопроизводственных запасов                                   321
11.1. Общая информация, необходимая для проверки           321
11.2. Алгоритм аудиторской проверки                        322
11.3. Примеры отдельных нарушений по итогам аудиторских проверок
     операций с материально-производственными запасами     338
Глава 12. Аудиторская проверка операции с денежными средствами                                                 343
12.1. Общая информация, необходимая для проверки           343
12.2. Алгоритм аудиторской проверки                        345
12.3. Аудиторская проверка расчетных счетов                356
12.4. Примеры отдельных нарушений по итогам аудиторских
     проверок операций с денежными средствами              357
Глава 13. Аудит расчетов с персоналом по оплате труда       361
13.1. Общая информация, необходимая для проверки            361
13.2. Алгоритм аудиторской проверки                         362
13.3. Примеры отдельных нарушений по итогам аудиторских
     проверок операций с персоналом по оплате труда         378
Глава 14. Аудит расчетов с подотчетными лицами              383
14.1. Общая информация, необходимая для проверки            383
14.2. Алгоритм аудиторской проверки                         384
14.3. Примеры отдельных нарушений по итогам аудиторских
     проверок расчетов с подотчетными лицами                386
Глава 15. Аудит дебиторской и кредиторской задолженности 389 15.1. Общая информация, необходимая для проверки           389
15.2. Алгоритм аудиторской проверки                         390
15.3. Примеры отдельных нарушений по итогам аудиторских
     проверок расчетов с дебиторами и кредиторами           397

Глава 16. Аудиторская проверка хозяйственных операций процесса производства и реализации                       399
16.1. Общая информация, необходимая для проверки         399
16.2. Алгоритм аудиторской проверки                      402
16.3. Риски, связанные с отражением доходов и расходов в налоговом учете                                        405

Глава 17. Аудиторская проверка расчетов с бюджетом по налогам                                                409
17.1. Общая информация, необходимая для проверки         409
17.2. Алгоритм аудиторской проверки                      410
17.3. Оценка налоговых рисков аудируемого лица           425
Глава 18. Аудиторская проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности                                               428
18.1. Общая информация, необходимая для проверки         428
18.2. Алгоритм аудиторской проверки                      436
18.3. Аудит событий после отчетной даты                  444
Глава 19. Формирование результатов аудиторской проверки 448
19.1. Письменная информация (отчет аудитора) руководству экономического субъекта по результатам аудита             448
19.2. Пример формирования письменной информации (отчета) аудитора (извлечение)                                     451
19.3. Аудиторское заключение. Порядок составления аудиторского заключения                                               455
19.4. Внутренний контроль качества работы аудиторской компании 467
Заключение                                               477
Библиографический список                                 479
Приложения                                               482

            Введение









Прошло более 15 лет с момента принятия первого указа Президента Российской Федерации «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации» от 22 декабря 1993 г. № 2263. С этих пор произошли значительные изменения в аудиторской деятельности. Ключевым моментом в развитии аудиторской деятельности стало принятие Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ. Значение Закона трудно переоценить, поскольку именно в Законе «Об аудиторской деятельности» прописаны основные определения, понятия, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации. На базе данного Закона в 2002 г. были приняты новые федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696. Эти стандарты основаны на международных стандартах аудита (МСА) и призваны регулировать порядок проведения аудиторской проверки.
   На сегодняшний день говорить о завершенной сформированной системе аудита не приходится, и связано это прежде всего с тем, что не закончена разработка нормативно-правовых документов в области аудиторской деятельности, отсутствует единая методологическая база, позволяющая аудиторским организациям систематизировать и по возможности унифицировать отдельные положения и этапы организации аудиторской проверки.
   Новым этапом в формировании аудиторской деятельности является принятие новой редакции Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ, который вступил в силу с 1 января 2009 г.
   Принятие нового Закона существенным образом повлияло на аудиторскую деятельность в РФ. Ключевым изменением является то, что с 1 января 2010 г. аудиторская деятельность не будут лицензироваться, ее регулированием будут заниматься саморегулируемые аудиторские объединения. Существенно изменится порядок атте

стации аудиторов. Вместе с тем в течение 2008 г. внесены значительные изменения в Положения по ведению бухгалтерского учета, иные федеральные законы.
    Значительное влияние на аудиторскую деятельность оказывает мировой финансовый кризис. В то же время реформирование системы аудита продолжается, что прежде всего связано с передачей части функций с государства на саморегулируемые общественные объединения, прерогативой которых являются дальнейшее развитие и контроль за аудиторской деятельностью. В связи с указанными изменениями предполагается также усилить внешний контроль качества аудиторских услуг.
    В данной книге рассматривается процесс организации аудиторской проверки от ознакомительного этапа до формирования аудиторского заключения. Издание актуализировано с учетом изменений в законодательстве в области аудита, бухгалтерского учета, права. Книга дополнена методиками проверок различных областей учета, анализом практических ситуаций.

Раздел I

Аудиторская деятельность в системе экономических отношений

Глава



            Сущность аудиторской деятельности




1.1. Аудиторская деятельность
на современном этапе рыночных реформ

Аудиторская деятельность представляет собой вид предпринимательской деятельности по проведению аудиторских проверок и оказанию сопутствующих аудиту услуг. Под аудиторской проверкой понимается независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов (аудируемых лиц) и соответствие ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.
   Аудиторская деятельность в Российской Федерации имеет свою специфику, которая обусловлена резким переходом российской экономики от плановой к рыночной.
   В странах Европы и США появление аудита как вида предпринимательской деятельности обусловлено объективной необходимостью в связи с потребностью заинтересованных пользователей финансовой отчетности в получении подтверждения ее достоверности независимыми специалистами, в России аудит вместе с другими элементами рыночной экономики возник в начале 1990-х годов. Для подтверждения финансовой отчетности требовались навыки квалифицированных и независимых специалистов в области ведения финансового учета и подготовки финансовой отчетности.
   Появление аудиторской деятельности в России в 1985 г. скорее представляло собой дань моде, нежели реальную необходимость. В начале 1990-х годов проводились аудиторские проверки, в то время как не существовало даже федерального закона об аудиторской деятельности.
   Несмотря на это в тот период принимались и разрабатывались нормативные документы и формировалась новая законодательная база, аудиторская деятельность развивалась по своему специфическому направлению. Зачастую проверки представляли собой одновременно консультации по исправлению ошибок, устранению недочетов, оптимизации в области налогов с одновременным подтверждением достоверности финансовой отчетности.
   Лишь с принятием в августе 2001 г. Федерального закона «Об аудиторской деятельности» появилась возможность говорить о начале

1. Сущность аудиторской деятельности

11

формирования понимания аудиторской деятельности в системе экономических отношений. Позднее были приняты первые федеральные правила (стандарты), которые устанавливали единые требования к процессу проведения аудиторской проверки. В Федеральном законе был определен перечень сопутствующих аудиту услуг, сформированы требования к аудиторам и аудиторским компаниям. Требования к аудиторам ужесточались по мере совершенствования системы аудита и насыщения рынка специалистами в этой области.
    Другая особенность аудиторской деятельности в Российской Федерации заключается в том, что на рынке представлено большое количество аудиторских компаний (до 60%, а по некоторым данным, до 70%), выручки которых приходятся на большую аудиторскую «четверку»¹, т.е. аудиторский бизнес в России представлен в основном небольшими компаниями, однако удельный вес их выручки меньше доходов, полученных компаниями «Большой четверки».
    Существует мнение, что система аудита не приживется в российской экономике. На наш взгляд, это не совсем верно. Аудиторская деятельность в России отличается от западной. Ведь специальность «аудит» в мировой практике существует около 170 лет, в то время как в нашей стране только формируется. В настоящее время продолжается формирование законодательной базы в области аудиторской деятельности.
    1.    С 1 января 2009 г. вступила в действие новая редакция Федерального закона «Об аудиторской деятельности».
    2.   Аудиторская деятельность с 1 января 2010 г. не лицензируется.
    3.    Государство передало функции регулирования аудиторской деятельностью саморегулируемым объединениям¹ ².
    4.   Предусмотрено ужесточение требований к аудиторам.

¹ «Большой четверкой» называют четыре крупнейшие в мире компании, предоставляющие аудиторские и консалтинговые услуги:
PricewaterhouseCoopers — http://www.pws. com
Делойт (Deloitte) — http://www.deloitte.com
Эрнст энд Янг (Ernst&Young) — http://www.ey.com
КПМГ (KPMG) — http://www.kpmg.com
Крупнейших фирм когда-то было восемь, и назывались они вместе «Большая восьмерка». В 1989 г. в результате слияния Deloitte, Haskins and Sells, Touche Ross (объединенная фирма стала называться Delloitte & Touche) и Ernst & Whinney и Arthur Young (Ernst & Young) «восьмерка» превратилась в «шестерку». Количество крупнейших компаний вновь сократилось в 1998 г. после слияния Price Waterhouse и Coopers & Lybrand (в результате возникла Pricewaterhouse Coopers). Наконец, «пятерка» стала «четверкой» в 2002 г. после массового ухода клиентов от Arthur Andersen, последовавшего за обвинением компании в соучастии в фальсификации отчетности обанкротившейся Enron.

² Саморегулируемыми аудиторскими объединениями признаются некоммерческие организации, созданные в целях саморегулирования, основанные на членстве, объединяющие аудиторов, в том числе индивидуальных аудиторов, и (или) аудиторские организации.

I. Аудиторская деятельность в системе экономических отношений

    Еще одной особенностью аудиторской деятельности в Российской Федерации является стремительный рост сопутствующих аудиту услуг.


1.2. Нормативно-правовое регулирование аудиторской деятельности

Развитие законодательной базы в области аудита, произошедшие качественные перемены в аудиторской деятельности изменили отношение потребителей аудиторских услуг к пониманию сущности аудиторской деятельности. Стержнем аудиторской деятельности является нормативно-правовая основа, которая может быть представлена пятиуровневой системой нормативно-правового регулирования.


Первый уровень


Федеральный закон «Об аудиторской деятельности»

Определяет место аудита в финансовоэкономической системе



Принят 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ

    К первому уровню относятся также федеральные законы, регулирующие деятельность организаций, имеющих различную организационно-правовую форму, Гражданский кодекс РФ, регулирующий договорные отношения между аудиторами (исполнителями) и аудируемыми лицами (заказчиками аудиторских услуг), другие нормативно-правовые акты.

Законодательные и подзаконные нормативные акты

Второй уровень ____________i_________ Определяет общие вопросы регулирования аудиторской деятельности, обязательные для исполнения всеми субъектами рынка

Нормативные акты, регулирующие общие вопросы, в том числе вопросы квалификационной аттестации и порядка

вступления в саморегулируемые аудиторские объединения

   Данный уровень претерпевает существенные изменения, поскольку с 1 января 2010 г. отменено лицензирование аудиторской деятельности и основанием для функционирования аудиторской компании считается членство в одном из саморегулируемых общественных объединений. При этом в соответствии с требованиями законодательства установлены определенные критерии, позволяющие

1. Сущность аудиторской деятельности

13

аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам становиться членами саморегулируемых общественных объединений.
   В порядок аттестации аудиторов также внесены значительные изменения, которые должны повлиять на повышение качества предоставления аудиторских услуг.

                   Третий уровень                       
Правила (стандарты)   Устанавливают        Приняты     
    аудиторской     (или рекомендуют)   постановлением 
   деятельности       нормы аудита,    Правительства РФ
                       обязательные     от 22 сентября 
                    к исполнению всеми  2002 г. № 696  
                     субъектами рынка                  

   Формирование третьего уровня не завершено. В международной практике аудита существует более 40 стандартов, но федеральных стандартов в России по состоянию на 1 января 2010 г. всего 34. К данному уровню также можно отнести Кодекс этики аудиторов России (протокол № 56 от 31 мая 2007 г.).

                     Четвертый уровень                            
    1. Правила       Регулируют порядок        Регулирование      
   (стандарты)      подготовки и издания   специфических вопросов 
  регулирования        руководств по            аудиторской       
специальных видов  применению стандартов       деятельности и     
   аудиторской       аудита в отношении      специальных видов    
   деятельности      услуг, выполняемых           аудита,         
  2. Нормативные        аудиторскими        например банковского  
акты министерств и     организациями      аудита, аудита страховых
     ведомств      (аудиторами) в области    организаций и др.    
                    специфических видов                           
                           аудита                                 
                       Пятый уровень                              
 Внутрифирменные    Определяют действия       Разрабатываются     
   аудиторские     конкретных аудиторских      и утверждаются     
    стандарты         фирм и аудиторов      аудиторскими фирмами  

   В связи с изменениями в законодательстве об аудиторской деятельности существенную роль будет играть пятый уровень. До принятия новой редакции Федерального закона «Об аудиторской деятельности» роль пятого уровня в системе нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности была формальной. Од

I. Аудиторская деятельность в системе экономических отношений

нако с передачей функций контроля над аудиторскими компаниями саморегулируемым общественным организациям положение меняется. Отсутствие внутрифирменных стандартов, методик и инструкций и, как следствие, непрохождение контроля качества на несоответствие аудиторской компании установленным требованиям будет служить основанием для ее исключения из состава са-морегулируемого общественного объединения.

1.3. Основные понятия и определения, действующие по состоянию на 1 января 2010 г.

Понятие «аудиторская деятельность». В соответствии со ст. 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ (далее — Федеральный закон «Об аудиторской деятельности») аудиторская деятельность (аудиторские услуги) — деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.
     При этом следует различать понятия «аудиторская деятельность» и «аудит». Первое понятие шире второго. Под аудитом понимается независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Для целей Федерального закона «Об аудиторской деятельности» под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность, предусмотренная Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ, а также аналогичная по составу отчетность, предусмотренная иными федеральными законами.
   Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствия ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать соответствующие обоснованные решения.

Виды и классификация аудита. По отраслевой направленности аудит подразделяется на следующие виды:
   • общий аудит, включающий в себя аудит коммерческих организаций, страховых организаций, а также аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов;
   • банковский аудит.