Аудит нематериальных активов коммерческой организации. Правовые, учетные и методологические аспекты


Magister

коммерческой организации

Р.П. Булыга




            Аудит нематериальных активов коммерческой организации


ПРАВОВЫЕ, УЧЕТНЫЕ И МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ

Рекомендовано Учебно-методическим объединением по образованию в области финансов, учета и мировой экономики в качестве учебного пособия для студентов вузов, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

Рекомендовано Учебно-методическим центром «Профессиональный учебник» в качестве учебного пособия для студентов высших учебных заведений, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»







ю н и т и UNITY

Москва • 2017

УДК 657.6(470+571)(075.8)
ББК 65.052.831(2Рос)я73-1
     Б90



                          Рецензент:
доктор экономических наук, профессор В.И. Петрова


Главный редактор издательства Н.Д. Эриашвшш, кандидат юридических наук, доктор экономических наук, профессор, лауреат премии Правительства РФ в области науки и техники



      Булыга, Роман Петрович.
Б90 Аудит нематериальных активов коммерческой организации. Правовые, учетные и методологические аспекты!: учеб. пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» / Р.П. Булыга. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2017. — 343 с. — (Серия «Magister»).

      ISBN 978-5-238-01372-5
      Агентство CIP РГБ


         Раскрыта экономическая сущность нематериальных активов, показаны их квалификация и обоснованность, роль неосязаемых компонентов капитала бизнеса в деятельности коммерческих организаций. Рассмотрено законодательное и нормативное регулирование экономических отношений, возникающих при создании и использовании интеллектуальной собственности. Дан подробный анализ правовых документов, регламентирующих эти отношения (в том числе, части IV Гражданского кодекса РФ).
         Для студентов и магистрантов вузов, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ, аудит», аспирантов, преподавателей, а также практикующих бухгалтеров, аудиторов, юристов. Пособие может быть использовано при подготовке к получению аттестатов профессиональных бухгалтеров, аудиторов или специалистов, повышающих квалификацию.

ББК 65.052.831(2Рос)я73-1

ISBN 978-5-238-01372-5     © ИЗДАТЕЛЬСТВО ЮНИТИ-ДАНА, 2008
                           Принадлежит исключительное право на использование издания.
                           Воспроизведение всей книги или любой ее части любыми средствами или в какой-либо форме, в том числе в Интернет-сети, запрещается без письменного разрешения издательства.
                           © Оформление «ЮНИТИ-ДАНА», 2008

    Введение






Предлагаемая вниманию читателей работа посвящена комплексу вопросов, возникающих при аудите нематериальных активов коммерческой организации. Ее основная цель — изменить традиционное представление о том, что аудит нематериальных активов — всего лишь проверка одного из множества типовых участков в ходе аудита завершенной бухгалтерской отчетности.
   Сложность и одновременно актуальность рассматриваемых в работе вопросов предопределены тем, что неосязаемые факторы производства, с одной стороны, все активнее используются во всех областях общественной жизни, а с другой — еще только обретают свое теоретическое осмысление и законодательное оформление.
   Нематериальные ценности (знания, информация, деловая репутация и другие неосязаемые факторы, объединенные понятиями «интеллектуальный капитал», «интеллектуальная собственность», «нематериальные активы») приобретают все более существенную роль в экономической деятельности общества и отдельных хозяйствующих субъектов. Сегодня невозможно себе представить успешно работающую фирму, не использующую такой бизнес-инструментарий, как права авторства, патенты, ноу-хау, исследования и разработки (R&D), товарные знаки (бренды), web-сайты, информационные и электронные технологии. При этом современное (информационное) общество характеризуется быстротечностью всех происходящих процессов, за потребностями которых не всегда успевает консервативный аппарат нормативного регулирования.
   Еще несколько десятилетий назад роль неосязаемых факторов в деятельности организаций была не столь значительна, что не требовало специального законодательного регулирования. Очевидно, этим объясняется тот факт, что применительно к области бухгалтерского учета нормативное регулирование нематериальных активов стало применяться относительно недавно.

Исторически нормативное регулирование бухгалтерского учета нематериальных активов началось с 1944 г., по Международной системе финансовой отчетности (МСФО) — специальный стандарт, посвященный нематериальным активам (IAS 38), был принят только в июле 1998 г.
   В советской учетной системе понятие «нематериальные активы» отсутствовало вообще (как впрочем, не было и института аудита как такового). Упоминание о нематериальных активах как разновидности имущества в отечественном законодательстве появилось в 1990 г. в Основных положениях по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) на предприятиях СССР, что было связано с началом международной интеграции нашей экономики (появлением первых совместных предприятий). Примерно в это же время (в 1992—1993 гг.) принята целая серия законов, регламентирующих авторские и патентные права, а также правовые основы возникновения различных средств индивидуализации юридического лица и товара. Специальный стандарт по бухгалтерскому учету нематериальных активов (ПБУ 14/2000) утвержден только в 2000 г. Он был разработан Минфином России на основании международного стандарта IAS 38. Параллельно в это же время понятие «нематериальные активы» появилось и в налоговом законодательстве РФ.
   Таким образом, исторически нормативное регулирование правовых, учетных и налоговых аспектов функционирования неосязаемых факторов бизнеса осуществлялось исходя из происходящих в обществе экономических процессов. Учитывая курс на международную интеграцию нашей экономики, нормативное регулирование в данной сфере неизбежно должно строиться на общепринятых мировых правилах. Нематериальные активы по сути являются тем объектом, по которому переход (корректировка) отечественной системы бухгалтерского учета на международные стандарты (или в соответствии с МСФО) должен происходить в первую очередь. Учитывая ведущую роль интеллектуального капитала в формировании стоимости современного бизнеса, нематериальные активы выступают своего рода авангардом реформирования системы бухгалтерского учета в стране.
   Сложность ситуации сегодняшнего дня заключается в том, что рассмотренные процессы нормативного регулирования как в нашей стране, так и во всем мире находятся на стадии развития. С появлением новых объектов интеллектуального капитала биз

неса издаются новые регламентирующие документы или изменяется редакция действующих стандартов. Так, в 2001 г. появился практический комментарий к IAS 38 (SIC 32 «Нематериальные активы — затраты на Интернет-сайт»), а в 2004 г. вышла новая редакция самого IAS 38.
   Указанные перманентные изменения международных стандартов требует постоянной корректировки и отечественных нормативных документов в области бухгалтерского учета и налогообложения. Это связано с тем, что в соответствии с Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу [59] суть дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности в период 2004—2010 гг. состоит в активизации использования МСФО путем создания необходимой инфраструктуры и построения эффективного учетного процесса. Помимо чисто бухгалтерской мотивации на процесс реформирования отечественной системы учета нематериальных активов будет воздействовать тот факт, что с 1 января 2008 г. в России вступит в действие гл. IV Гражданского кодекса РФ, полностью посвященная интеллектуальным правам. Это потребует пересмотра и обновления применяемого бухгалтерами и аудиторами методологического инструментария.
   Настоящая работа включает четыре раздела и одиннадцать глав.
   Первый раздел (главы 1 и 2) посвящен комплексному теоретическому и методологическому анализу понятия и состава нематериальных активов коммерческой организации. Комплексность анализа заключается в рассмотрении исследуемой категории во всех аспектах: экономическом (интеллектуальный капитал), правовом (интеллектуальная собственность) и бухгалтерско-налоговом (нематериальные активы). В первой главе рассмотрены место и роль интеллектуального капитала (интеллектуальных прав, нематериальных активов) в современном бизнесе (имущественном комплексе, активах организации). Во второй главе предложена единая классификация объектов, проверяемых при аудите нематериальных активов, позволяющая синхронизировать между собой требования гражданского, налогового и бухгалтерского законодательства РФ, а также положения МСФО в рассматриваемой области.
   Во втором разделе (главы 3 и 4) детально анализируется состав интеллектуальных прав коммерческой организации исходя из требований части IV Гражданского кодекса РФ, т.е. правовой

аспект аудита нематериальных активов. При этом в гл. 3 рассмотрены результаты интеллектуальной деятельности (объекты интеллектуальной собственности, охраняемые в режиме авторского и патентного права, а также коммерческой тайны). Четвертая глава посвящена так называемым средствам индивидуализации и монопольным правам.
   Третий раздел (главы 5 и 6) включает проблемные вопросы бухгалтерского учета нематериальных активов в современных условиях. При этом в 5 гл. рассмотрены глобальные (не решенные, в том числе в МСФО) проблемы учета неосязаемых факторов производства, а также предложен вариант их решения на основе концепции интеллектуального капитала бизнеса. Гл. 6 освещает отечественные (локальные) проблемы бухгалтерского учета нематериальных активов. В ней даны также рекомендации по решению указанных проблем на основе принципов МСФО.
   Четвертый раздел (главы 7—11) посвящен разработке вопросов комплексной методики аудита нематериальных активов коммерческой организации. В 7 гл. описан порядок выделения объекта «Нематериальные активы» в системе объектов, проверяемых в процессе аудита бизнеса. Приведен алгоритм формирования рамок и информационной базы объекта «Нематериальные активы». В гл. 8 и 9 содержатся методики бухгалтерского и налогового аудита исключительных интеллектуальных прав коммерческой организации, или так называемых реальных нематериальных активов. Десятая глава характеризует особенности аудита объектов, смежных с реальными нематериальными активами (неисключительных интеллектуальных прав, деловой репутации, организационных расходов, расходов на НИОКТР).
   Завершается раздел IV разработкой практического алгоритма (методики) аудита цикла использования нематериальных активов в деятельности коммерческой организации. В гл. 11, в частности, предложен типовой шаблон программы аудита нематериальных активов, позволяющий практикующему аудитору сформировать программу аудита любой коммерческой организации.

Раздел I



Понятие и состав
нематериальных активов коммерческой организации

Глава 1


    Сущность и содержание понятия «нематериальные активы коммерческой организации»





Прежде чем определиться с сущностью и содержанием понятия «нематериальные активы коммерческой организации» рассмотрим последовательно сущность и место понятий «коммерческая организация», «активы коммерческой организации» в системе экономических категорий.

1.1. Взаимное соотнесение категорий «бизнес», «фирма»,
«коммерческая организация»

Категория «бизнес»

Наиболее общим понятием в системе экономических категорий является термин «дело» («экономическая деятельность»), под которым понимается система необходимых ресурсов, деловых отношений и регулярно совершаемых трансакций между участниками, преследующая заданную цель.
   В случае, когда целью экономической деятельности является получение прибыли, ее называют «предпринимательской деятельностью», «предпринимательством», «бизнесом».
   По мнению автора, в указанной триаде термин «бизнес» является более емким, в полной мере отражающим сущность рассматриваемой экономической категории. Термины «предпринимательская деятельность» и «предпринимательство» делают акцент в основном на процессе совершаемых целевых трансакций (деятельности). Так, в соответствии с российским законодательством предпринимательской деятельностью является «самостоя

1. Сущность и содержание понятия «нематериальные активы»

9

тельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке» [15, п. 1 ст.2]. Такое определение в большей степени характеризует деятельность, осуществляемую физическим лицом — предпринимателем. Объектом специальных экономических дисциплин (бухгалтерского учета, анализа, аудита и др.) является предпринимательская деятельность организованной совокупности людей, определяемая как «бизнес». В такой интерпретации бизнес не равен простой совокупности совершаемых трансакций. Он включает и такое понятие, как «капитал».
   Исходя из вышеизложенного в дальнейшем в настоящей работе под «бизнесом» мы будем понимать систему экономических отношений участников, использующую материальные и нематериальные ресурсы (капитал) для непрерывного производства востребованных благ и создания добавочной стоимости.

Формы проявления категории «бизнес»: «фирма» и «коммерческая организация»

Экономической формой существования дела выступает организация. В специальной литературе встречаются следующие определения категории «организация». «Организация представляет собой сознательно координируемое социальное образование с определенными границами, которое функционирует на относительно постоянной основе для достижения общей цели или целей» [122, с. 42]. «Организация — единица координации, построенная на основе властных отношений, т.е. делегирования одним из ее участников (агентом) права контроля над своими действиями другому ее участнику (принципалу)» [123, с. 243]. Организациями являются фирмы (экономические единицы координации), профсоюзы, политические партии, университеты, неприбыльные организации и множество других единиц координации.
   Отличие термина «дело» от понятия «организация» по сути является различием содержания и формы. Организация статична, она может оставаться полностью неизменной (т.е. быть организацией) какое-то время. Если же дело остановилось (даже на некоторое время), то в этот период дела нет. (Река отличается от потока тем, что замерзшая река уже не поток).