Теоретические основы бухгалтерского учета и анализа

Утверждено
Министерством образования
Республики Беларусь
в качестве учебника для студентов
учреждений высшего образования 
по специальности «Бухгалтерский учет,
анализ и аудит»

Минск
«Вышэйшая  школа»

2016

Под общей редакцией В.И. Стражева

Теоретические 
основы
бухгалтерского 
учета и анализа

УДК 657.22(075.8)
ББК 65.052я73
 
С83

А в т о р ы: В.И. Стражев, Е.Н. Шибеко, О.В. Головач, В.О. Зарецкий

Ре ц е н з е н т ы: кафедра бухгалтерского учета и финансового менеджмента в отраслях народного хозяйства Белорусского торгово-экономического университета потребительской кооперации (заведующий кафедрой 
доктор экономических наук, профессор А.П. Шевлюков); кандидат экономических наук, доцент Т.И. Сушко (Могилевский государственный университет продовольствия)

Все права на данное издание защищены. Воспроизведение всей книги 
или любой ее части не может быть осуществлено без разрешения издате льства

Стражев В.И.
Теоретические основы бухгалтерского учета и анализа : 
учебник / В.И. Стражев [и др.]; под общ. ред. В.И. Стражева. – Минск : Вышэйшая школа, 2016. –  319 с. : ил.
ISBN 978-985-06-2649-3.

Излагаются теоретико-методологические положения бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности: их сущность, объект, 
предмет, цель и основные задачи, место и роль в системе управления, 
метод, методология и методики, используемый инструментарий и организация. Дается научно обоснованная классификация видов хозяйственного учета и анализа, а также их краткая характеристика. Приводятся основные направления и проблемы развития бухгалтерского 
учета и анализа хозяйственной деятельности. 
Для студентов учреждений высшего образования по специальности 
«Бухгалтерский учет, анализ и аудит». Полезно студентам экономических специальностей учреждений высшего образования, магистрантам, аспирантам, преподавателям и практическим работникам.

УДК 657.22(075.8)
ББК 65.052я73 

ISBN 978-985-06-2649-3 
© Оформление. УП «Издательство
 
“Вышэйшая школа”», 2016

С83

ПРЕДИСЛОВИЕ

Эффективность хозяйственной деятельности зависит от 
всех элементов ее системы управления, в том числе учета и 
анализа хозяйственной деятельности, которые обеспечивают 
данную систему учетно-аналитической информацией для выработки и принятия оптимальных управленческих решений. 
Однако учет и анализ могут успешно выполнять свою роль 
при условии, если их методики и организация разрабатываются и совершенствуются на научно-обоснованной теоретико-методологической базе. Именно такая фундаментальная основа 
учета и анализа хозяйственной деятельности изложена в данном учебнике. Она соответствует современным потребностям 
подготовки высококвалифицированных специалистов университетского уровня и включает: сущность учета и анализа 
хозяйственной деятельности в системе управления данной 
деятельностью, их место, роль, цель и задачи в технологии 
выработки оптимального управленческого решения. Данные 
понятия базируются на основополагающих категориях объекта и предмета бухгалтерского учета и анализа хозяйственной 
деятельности. Это вызвано тем, что до сих пор нет однозначного понимания этих важнейших фундаментальных категорий 
у авторов аналогичных учебников, монографий и научных статей. В связи с этим сначала раскрыто структурно-содержательное понятие хозяйственной деятельности как объекта учета и 
анализа, а потом их предметы как целенаправленное действие 
на данный объект управления.
При рассмотрении теоретико-методологических положений 
бухгалтерского учета и анализа постоянно уделяется внимание 
стоимости, которая является объектом бухгалтерского учета и 
анализа, а фактическая ее величина – предметом бухгалтерского учета, так как он по своей сути есть стоимостный учет, 
т.е. учет формирования фактической стоимости хозяйственных 
средств и их источников в процессе хозяйственной деятельности. Предметом же экономического анализа являются причинно-следственные связи (факторы) изменения фактической 
величины их стоимости.
Различные процессы хозяйственной деятельности, протекающие по своим объективным законам, объединены в пять 
относительно-самостоятельных групп: функциональные, натуральные, экономические (стоимостные), социальные и эко

логические. Затем, опираясь на теорию научного познания, 
определен и обоснован в них предмет отдельных видов учета и 
анализа хозяйственной деятельности, дана их классификация.
Отдельные главы посвящены краткой истории и перспективам развития бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности. В качестве основных их признаков взяты не 
историко-политические и военные периоды, а изменения качественного уровня теоретико-методологической основы учета и 
анализа хозяйственной деятельности, их методики и организации, вызываемые объективными потребностями социальноэкономического развития страны и законами развития самой 
науки. 
В заключении показаны наиболее актуальные направления 
развития бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности.
Для развития навыков творческого осмысления основных 
теоретических положений бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности и углубления знаний студентов университетского уровня по дискуссионным вопросам в учебнике приводятся другие точки зрения авторов широко известных 
аналогичных учебных изданий.
Авторами являются: доктор экон. наук, профессор 
В.И. Стражев (гл. 1, § 2.1, 2.2, гл. 3 (совместно с канд. экон. 
наук, доцентом О.В. Головач), гл. 4–6, § 7.1–7.3, гл. 8, 9 (совместно с канд. экон. наук, доцентом Е.Н. Шибеко), § 12.8, 
гл. 13–18, 20); канд. экон. наук, доцент Е.Н. Шибеко (гл. 4–6 
(совместно с доктором экон. наук, профессором В.И. Стражевым)), § 7.4 (совместно с канд. экон. наук, доцентом В.О. Зарецким), гл. 8, 9 (совместно с доктором экон. наук, профессором В.И. Стражевым); канд. экон. наук, доцент О.В. Головач 
(гл. 1, § 2.1, 2.3–2.5, гл. 3 (совместно с доктором экон. наук, 
профессором В.И. Стражевым), гл. 10, 19); канд. экон. наук, 
доцент В.О. Зарецкий (§ 7.4 (совместно с канд. экон. наук, доцентом Е.Н. Шибеко), гл. 11, § 12.1–12.7).

Раздел 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ 
БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

1. Бухгалтерский учет, его сущность,
значение и задачи

1.1. Понятие учета, его место и роль в системе
хозяйственного управления

В современных условиях хозяйственная деятельность людей представляет собой сложную систему, складывающуюся 
из разнообразных явлений, событий, процессов, связей. На 
начальных этапах развития человеческого общества хозяйственные процессы не отличались такой многогранностью, в 
основном они сводились к операциям обмена одних товаров на 
другие, а впоследствии на деньги или товары, выступающие в 
качестве их заменителей. С развитием человеческого общества 
хозяйственные процессы и существующие между ними связи 
усложнялись как на микроуровне отдельной организации, так 
и на макроуровне определенных государств. Человек уже не 
мог удержать всю информацию о происходящих хозяйственных явлениях в уме, появилась потребность записи данных. 
Расширение видов хозяйственной деятельности человека, 
развитие производственных и торговых отношений, научнотехнического прогресса, появление общественного разделения труда создали основу для возникновения хозяйственного 
учета. Учет выделился в самостоятельный вид деятельности в 
системе хозяйственного управления. 
Возникла необходимость целенаправленного управления 
хозяйственной деятельностью, которое бы обеспечивало ее 
развитие в соответствии с экономическими, геополитическими, социальными и другими интересами отдельных государств, отдельных организаций, а также мирового экономического сообщества в целом.
Для того чтобы управлять хозяйственной деятельностью, 
необходимо иметь о ней информацию. Такая информация 
включает данные как о фактическом состоянии хозяйственных явлений и процессов, так и об их прошлом состоянии, о 
прогнозных значениях, тенденциях развития и т.п. И именно 
с помощью учета обеспечивается сбор, измерение и фиксация 

информации по различным направлениям хозяйственной деятельности. Учет фиксирует состояние реальной действительности, количественно ее отражая, в чем и состоит его 
сущность в самом широком рассмотрении данной категории. Зафиксированная учетная информация позволяет с помощью анализа оценить эффективность хозяйственной деятельности страны в целом и ее отдельных субъектов, а также 
конкретных принятых управленческих решений, выступает 
основой контроля за происходящими хозяйственными процессами, средством их координации. 
В древности учет осуществлялся с применением простейших носителей информации (зарубок на деревьях, глиняных 
табличек и др.), затем стали вести учетные книги. По мере развития хозяйственной деятельности и роста объемов генерируемой ею экономической информации, расширения содержания 
последней совершенствовались и сам хозяйственный учет, его 
организация, методики ведения и инструментарий. В составе 
хозяйственного учета стали выделяться отдельные его виды. 
В качестве отдельной функции управления организацией стал 
рассматриваться бухгалтерский учет. Более подробно история 
возникновения и развития хозяйственного учета рассматривается в гл. 12. В настоящее время ведение учета осуществляется 
посредством использования средств вычислительной техники 
и сложного специально разработанного для его ведения программного обеспечения.
Таким образом, хозяйственный учет – это сложная система количественного отражения фактов хозяйственной 
деятельности действующих субъектов.
Управление любым видом жизнедеятельности людей – 
сложный процесс. Оно осуществляется с помощью четырех 
основных управляющих функций: планирование; учет; анализ; 
контроль и регулирование. Учет – важнейший элемент в системе управления определенным объектом, так как он предоставляет информацию о фактическом состоянии и изменении 
объекта управления. Место учета в системе хозяйственного 
управления и его связи с другими управляющими функциями 
показаны на рис. 1.1.
Функция планирования обеспечивает разработку модели 
поведения объекта, т.е. программы его функционирования по 
достижению поставленной цели. Она включает определенный 
набор действий, которые должен выполнить объект управле

ния для достижения заранее определенной цели. При разработке модели поведения объекта управления используются 
методы прогнозирования, моделирования, нормирования, программирования и др.
Функция учета обеспечивает количественное отражение 
фактического состояния объекта управления, его изменения, а 
также результатов действий объекта управления.
Функция анализа обеспечивает сравнение фактического состояния объекта управления и результатов его действий с запланированными, выявление и измерение влияния факторов, 
которые обусловили отклонения фактических показателей от 
плановых с целью выработки вариантов оптимальных управленческих решений.
Функция контроля и регулирования обеспечивает выбор на 
основе результатов анализа наиболее оптимальных управленческих решений по регулированию состояния и направлений 
развития (действий) объекта управления, а также контроль за 
ходом выполнения выработанных управленческих решений.

Рис. 1.1. Общая схема управления

Выявление 
факторов 
отклонения 
факта от плана и выработка вариантов 
управленческих 
решений

Воздействие на 
объект управления с целью 
обеспечения 
эффективного 
его функционирования

Регистрация 
фактического 
состояния 
и изменения 
объекта 
управления

Контроль
и регулирование
Анализ

Управляющие функции

Объект управления (например, хозяйственная деятельность)
с управляемыми функциями

Планирование
Учет

Создание 
модели 
поведения 
объекта 
управления

1.2. Основные стадии учетного процесса 
и применяемые в нем измерители

Учет как важнейшая функция управления состоит из четырех последовательных стадий (этапов): регистрация, измерение, обработка и обобщение.
Ре г и с т р а ц и я  – это начальный этап учетного процесса. 
Она представляет собой целенаправленное, организованное и 
планомерное восприятие объектов и операций хозяйственной 
деятельности организации с целью их фиксации с помощью 
документов, представленных на бумажных, электронных и 
других носителях информации. Регистрация подтверждает, 
что определенный факт хозяйственной жизни имел место в организации, показывает его экономическое содержание, место 
совершения, участников хозяйственной операции. Эта стадия 
в ряде учебников по теории бухгалтерского учета называется 
слишком упрощенно и не совсем реально – «наблюдение».
И з м е р е н и е  – следующая стадия учетного процесса. Она 
представляет собой совокупность операций по определению 
количественных характеристик фактов хозяйственной жизни, 
зафиксированных на первом этапе. В результате измерения 
можно представить объем хозяйственной операции, оценить 
ее значение в хозяйственной деятельности организации и соответственно учесть при выработке определенного решения по 
управлению операциями, отраженными в учете.
В целях получения количественных характеристик фактов 
хозяйственной жизни в хозяйственном учете применяются три 
основных вида измерителей: натуральные (в том числе условно-натуральные), денежные и трудовые.
Натуральные измерители отражают количественную характеристику зафиксированных в учете объектов, операций, 
событий в их натурально-естественном виде. К натуральным 
измерителям относятся единицы измерения массы (грамм, 
карат, килограмм, центнер, тонна и т.д.), объема (кубический 
метр, кубический дециметр, литр, баррель и т.д.), длины и расстояний (сантиметр, дециметр, метр, километр и т.п.), площади (квадратный сантиметр, квадратный дециметр, квадратный 
метр и т.д.), температуры (градус Цельсия и др.), времени (сутки, день, час, минута, секунда).
Преимущество натуральных измерителей состоит в том, 
что они формируют у пользователя информации реальную картину об учтенном объекте, его естественном реальном объеме, 

размере, величине, состоянии и т.д. Но они имеют и существенный недостаток: используя только натуральные измерители, 
невозможно получить обобщенный показатель, характеризующий величину или состояние разнородных объектов. 
Для частичного устранения данного недостатка в практической деятельности используют условно-натуральные измерители. Ими пользуются при учете и анализе деятельности 
организаций, выпускающих продукцию одного назначения, 
но широкого ассортимента, производимую по различным технологическим процессам и имеющую различный химический 
либо физико-химический состав или количество полезного основного вещества.
В связи с этим такие виды продукции приводят к условному виду, содержащему стандартный процент, или уровень 
полезного (основного) вещества, который и будет выступать 
в качестве условно-натурального измерителя. Например, различные виды топлива пересчитывают в условные тонны по их 
теплотворной способности; на консервных заводах используется такой показатель, как тысячи условных банок; на полиграфических предприятиях – тысячи условных печатных листов, 
краско-оттисков; на ремонтных предприятиях – количество 
условных ремонтов и т.д. Однако натуральные и условно-натуральные измерители не могут отразить и измерить величину 
стоимости произведенной разнообразной продукции. 
Денежные измерители являются наиболее универсальными 
и широко используемыми в практике хозяйственной деятельности. Они предназначены для измерения стоимости объектов 
бухгалтерского учета в денежном выражении, для чего применяются соответствующие денежные единицы (белорусский 
рубль, российский рубль, доллар США, евро и др.). Достоинство данных измерителей состоит в том, что они позволяют 
оценить разнородные объекты, получить по ним обобщенный 
показатель их совокупной стоимости. Если имущество организации представлено разнообразными объектами (зданиями, 
станками, транспортными средствами, материалами и др.), то 
сложение количества этих объектов для получения итоговой 
оценки размера имущества организации не будет иметь экономического смысла. Если же разнородные составляющие имущества будут оценены в денежном измерителе, то их сложение 
предоставит информацию об имущественном положении организации, о размере ее капитала, т.е. стоимости всего имущества организации.

Кроме натуральных и денежных измерителей в бухгалтерском учете применяются еще трудовые измерители. Они используются для определения количества труда и выражаются 
в единицах рабочего времени. К ним относятся человеко-час, 
человеко-день, нормо-час и др. С помощью трудовых измерителей рассчитывают трудоемкость изготовления продукции, 
выполнения работ, оказания услуг в целом и отдельных их видов, затраты рабочего времени для выполнения отдельных операций технологического процесса, производительность труда, 
заработную плату, контролируют нормы выработки рабочих.
Суть третьей стадии учетного процесса – о б р а б о т к и  – 
заключается в выполнении совокупности действий (учетных 
процедур), во-первых, по классификации и систематизации 
объектов учета, зарегистрированных на первой стадии и измеренных на второй стадии, во-вторых, по их учетной обработке 
с помощью используемых в учете методов и применения технических средств. В результате информация об учетных объектах, произошедших событиях и фактах хозяйственной жизни 
накапливается в хронологическом порядке с одновременной 
систематизацией по определенным признакам, группам, выделенным согласно методологии учета и потребностям пользователей экономической информации, определяются необходимые для целей управления показатели. В некоторых учебниках 
по теории бухгалтерского учета данная стадия называется так 
же, как и первая, неточно – «регистрация».
На четвертой стадии учетного процесса осуществляется 
о б о б щ е н и е  зафиксированной, измеренной и обработанной 
в учете информации об учетных объектах. Учетная информация обобщается и представляется в виде различного рода отчетов, состав, содержание и форма представления которых определяются информационными запросами соответствующих 
групп пользователей экономических данных. На этом этапе 
формируются итоговые показатели, комплексно характеризующие хозяйственную деятельность организации, достигнутые 
ею результаты.
 Однако деление учетного процесса на рассмотренные стадии во временном режиме их совершения достаточно условно. На практике все названные этапы могут осуществляться 
одновременно. В конкретный момент времени в учетном процессе организации определенный объект фиксируется в учете, 
другой оценивается, а по третье группе объектов производится систематизация или обобщение, и эти учетные процедуры 
осуществляются непрерывно.