Аудитор, 2019, № 4

АУДИТОР

научно-практический 
ежемесячный журнал

№ 4 (289)

АПРЕЛЬ 2019

Издается с 1994 года

Журнал зарегистрирован 
в Роскомнадзоре 
Свидетельство 
ПИ №ФС77-61681

Учредитель и издатель:
ООО «Научно-издательский
центр ИНФРА-М» 

  

Главный редактор
Сергей Гуськов

Редакторы
Виктор Иванов 
Сергей Коркин

Научный консультант
Валерий Тищенко

Отдел подписки:
Меркулова Н.Б.
Тел. (495) 280–15–96 (доб. 590)
e-mail: podpiska@infra-m.ru 

  
Адрес редакции:
127282, г. Москва, 
ул. Полярная,
д. 31В, стр. 1

Тел.: (495) 280–15–96
http://www.infra-m.ru

Письма и материалы 
высылать по адресу: 
127282, г. Москва, 
ул. Полярная,
д. 31В, стр. 1
e-mail: 501@infra-m.ru 

Формат 60x90/8 
Бумага офсетная 
Усл. печ. л. 10,25 
Тираж 2750 экз. 
Подписано в печать 25.04.2019
Цена свободная

© ООО «Научно-издательский
центр ИНФРА-М», 2019

При перепечатке и цитировании ссылка 
на журнал «АУДИТОР» обязательна.

  
Подписные индексы
в каталогах
«Роспечать» — 72977
«Почта России» — 24554

В номере

Теория и практика аудита
Г.А. Скачко
Особенности аудита некоммерческих организаций ....................................3
И.С. Егорова 
Особенности представления аудиторского заключения 
в электронном виде ........................................................................................10
М.В. Каширина
Особенности налогового аудита и проблемные вопросы 
налогообложения нефтегазодобывающих компаний  .................................16
Д.С. Фомина
Идентификация и классификация рисков в деятельности 
аудиторских организаций как основа методологии 
практического применения риск-ориентированного подхода 
при осуществлении внешнего контроля ........................................................25
В.И. Березюк 
«Новый» аудит и «новый» кризис .................................................................35

Внутренний контроль. Внутренний аудит
А.В. Лукьянов
Развитие корпоративной банковской отчетности в целях 
внутреннего аудита и контроля финансовой безопасности ........................39

Анализ и диагностика
Н.А. Головина, С.А. Долгая
Анализ практики внедрения в российском бухгалтерском учете 
оценки активов и обязательств по дисконтированной стоимости..............47

Учет и отчетность
С.Н. Поленова
К вопросу о нормативно-правовом регулировании 
бухгалтерского учета предприятий малого бизнеса ....................................55

Вопросы — Ответы
Отвечают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ ...................60

Налоговый календарь

Федеральный налоговый календарь на май 2019 г. ....................................66

Новости аудита
Аудиторы теперь тоже должны замораживать активы 
определенных клиентов .................................................................................68
Как для целей МСА квалифицировать бухотчетность,
составленную по ПБУ .....................................................................................68
Только 18 международных аудиторских организаций 
работают в России ..........................................................................................69
Внутренний контроль профучастников подведут 
под требования против «инсайда» ................................................................69

Информация
Информация Открытого акционерного общества 
«Московская шерстопрядильная фабрика» .................................................70

Информационно-правовая поддержка предоставлена компанией «Гарант» 

Требования к оформлению материалов
и условия публикации рукописей

1. Предоставляемые авторами для публикации рукописи должны 

удовлетворять следующим требованиям:

– соответствовать профилю и тематике журнала;

– учитывать все последние изменения в действующем 

законодательстве;

– содержать ссылки на нормативные документы;

– законодательные и нормативные документы должны 

приводиться с указанием их полного наименования, номера и даты 

принятия;

– быть тщательно отредактированы автором;

– иметь на русском и английском языках: название статьи, 

аннотацию, ключевые слова, информацию об авторах;

– в сведениях об авторах должны указываться: Ф. И.О., ученая 

степень и звание, место работы и должность, электронный адрес 

(публикуется в журнале), домашний адрес, контактные телефоны;

– иметь пристатейные библиографические списки, оформленные 

в соответствии с требованиями стандарта библиографического 

описания (ГОСТ 7.1–2003);

– сопровождаться рецензией, подписанной и заверенной 

в установленном порядке, которая служит основанием для принятия 

статьи к рассмотрению.

Несоблюдение указанных требований может явиться основанием 

для отказа в публикации или увеличить срок подготовки материала 

к публикации.

2. Редакция оставляет за собой право корректировать

и редактировать рукописи, сокращать тексты представленных 

для публикации материалов, вносить стилистическую правку, 

по согласованию с авторами менять заголовки статей.

К сведению читателей!

В соответствии с письмом Департамента аттестации научных

и научно-педагогических работников Министерства образования 

и науки Российской Федерации от 01.12.2015 № 13-6518 журнал 

«АУДИТОР» входит в Перечень рецензируемых научных изданий, 

в которых должны быть опубликованы основные научные результаты 

диссертаций на соискание ученой степени кандидата наук, 

на соискание ученой степени доктора наук по следующим научным 

специальностям: 

08.00.05 – Экономика и управление народным хозяйством 

(по отраслям и сферам деятельности) (экономические науки), 

08.00.10 – Финансы, денежное обращение и кредит 

(экономические науки),

08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика (экономические науки).

С требованиями, предъявляемыми к оформлению материалов, 

можно ознакомиться на сайте издательства: http://naukaru.ru

Редакционная коллегия: 

Аврашков Лев Яковлевич, 
Липецкий филиал РАНХиГС при Президенте 
Российской Федерации, д-р экон. наук, 
профессор

Анохова Елена Владимировна, 
директор по аудиту ООО «Авантаж Аудит», 
председатель Комитета по вопросам 
обязательного аудита СРО НП «Аудиторская 
палата России», канд. экон. наук

Арабян Кнарик Карапетовна, 
доцент кафедры государственного 
регулирования экономики  РАНХиГС, член 
Московского совета СРО ААC «Содружество», 
практикующий аудитор, канд. экон. наук

Баранов Павел Петрович, 
директор института экономики и менеджмента 
СИБГИУ, д-р экон. наук, доцент

Булыга Роман Петрович, 
руководитель Департамента учета, анализа
и аудита Финансового университета 
при Правительстве  РФ, д-р экон. наук, 
профессор

Воронова Екатерина Юрьевна, 
профессор, зав. кафедрой учета, статистики 
и аудита МГИМО(У) МИД России, д-р экон. наук 

Глазкова Галина Владимировна, 
доцент Финансового университета 
при Правительстве РФ, канд. экон. наук

Графов Андрей Владимирович, 
профессор кафедры «Финансы и кредит» 
Финансового университета 
при Правительстве РФ, д-р экон. наук

Гуськов Сергей Викторович, 
доцент кафедры экономики в энергетике 
и промышленности НИУ МЭИ, канд. экон. наук

Гутцайт Евгений Михельевич, 
ведущий научный сотрудник НИФИ 
Минфина России, д-р экон. наук

Ежова Алла Юрьевна,
аудитор, партнер ООО «Интэк-аудит»,
член СРО РСА, председатель 
Экспертного совета СРО РСА по МСА

Захаров Игорь Васильевич, 
профессор кафедры государственных 
и муниципальных финансов МГУ 
имени М.В. Ломоносова, д-р экон. наук

Саенко Ольга Владимировна,
директор Института дистанционного обучения, 
переподготовки и повышения квалификации 
ГКОУ ВО «Российская таможенная академия», 
канд. экон. наук, доцент

Саркисянц Артос Георгиевич, 
Институт международной торговли и права, 
канд. экон. наук, доцент

Скобара Вячеслав Владимирович, 
Председатель Президентского Совета 
НП «Палата профессиональных бухгалтеров 
и аудиторов», д-р экон. наук, профессор

Тайлер Эндрю Питер,
директор (партнер) ООО 
«ПрайсвотерхаусКуперс Консультирование»,
член Ассоциации присяжных сертифицированных
бухгалтеров, член Института присяжных 
бухгалтеров Англии и Уэльса

Чайковская Любовь Александровна, 
профессор, зав. кафедрой «Бухгалтерский учет 
и налогообложение» РЭУ им. Г.В. Плеханова, 
д-р экон. наук

Шамшеев Сергей Владимирович, 
зав. кафедрой «Бухгалтерский учет и 
статистика» Российского государственного 
социального университета, канд. экон. наук, 
доцент



Мнение редакции журнала может не совпадать 
с точкой зрения авторов.

Ответственность за достоверность изложенных 
фактов и представленной информации несут 
авторы публикуемых материалов.

 

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА

№ 4 (апрель), 2019. 70 : 3–9
3

М
етодика проведения как внутреннего, 
так и внешнего аудита в некоммерческих организациях (НКО) не отличается 
от общепринятых правил, установленных Федеральным законом от 30.12.2008 № 307-ФЗ 
«Об аудиторской деятельности» (далее — Закон 
№ 307-ФЗ). Вместе с тем при проведении аудита 
в некоммерче ских организациях следует учитывать специфику их деятельности. В статье 5 
Закона № 307-ФЗ перечислены организации, 
подлежащие обязательному аудиту, и случаи 
обязательного проведения аудита. Если организация, в том числе и некоммерческая, подпадает под одно из установленных в этой статье 
условий, то она подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке. Если предпринимательская деятельность некоммерческих 
организаций не имеет существенных особенностей и методология проведе ния ее аудита 
достаточно разработана и исследована в специальной литера туре, то исследование вопросов 
аудита целевых средств, целевого капитала, 

Особенности аудита некоммерческих организаций

Features of Audit of Non-Commercial Organizations

УДК 657.6 
DOI: 10.12737/article_ 5cb5a4ad09b943.46317711

Г.А. Скачко, д-р экон. наук, профессор кафедры 
«Экономика промышленности: учет, анализ, аудит» 
Московского авиационного института (национального 
исследовательского университета)

e-mail: skachko_galina@mail.ru

G.A. Skachko, Doctor of Economic Sciences, Professor, 
Department “Industrial Economics: Accounting, Analysis, 
Audit”, Moscow Aviation Institute (National Research 
University)

e-mail: skachko_galina@mail.ru

Аннотация. Одним из существенных отличий аудита некоммерческой организации является проверка того, 
что полученные ею доходы находятся в рамках ее уставной деятельности, что предполагает обязательную 
проверку устава НКО. В ходе проведенного автором исследования, основанного на многолетнем практическом опыте проведения аудиторских проверок, были выявлены, обобщены и проанализированы возможные 
основные нарушения, связанные с неправильным отражением доходов в НКО. Считаем, что представленный 
материал окажет существенную помощь в процессе аудита уставной деятельности НКО.

Ключевые слова: некоммерческие организации, аудит, доходы, расходы, гранты и предпринимательская деятельность некоммерческих организаций.

Abstract. One of the signifi cant diff erences between the audit in a non-commercial organization is the verifi cation that 
its revenues are in the framework of its statutory activities, which requires an obligatory check of the non-commercial 
status. In the course of the study conducted by the authors, based on many years of practical experience of conducting 
audits, the possible main violations related to the incorrect refl ection of income in non-commercial organizations were 
identifi ed, summarized and analyzed. We believe that the presented material will greatly assist in the process of auditing 
the statutory activities of NGOs.

Keywords: non-profi t organizations, audit, income, expenses, grand, entrepreneurial activity of non-profi t organizations.

основных средств и материальных ценностей, 
полученных некоммерческой организацией 
в рамках некоммерческой деятельности, заслуживает особого внимания.
Одним из существенных отличий аудита некоммерческой организации от аудита коммерческой организации является то, что основной 
целью аудита доходов некоммерческой организации является не только подтверждение правильности отражения в бухгал терской отчетности доходов такой организации, но и подтвержде ние того, что эти средства получены 
в рамках уставной непредприниматель ской деятельности. 
Основными задачами проведения аудита 
в некоммерческих организациях, по нашему 
мнению, являются:
 ■ оценка состояния синтетического и аналитического учета целевых по ступлений 
и иных доходов;
 ■ проверка документального оформления 
операций по учету доходов;

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА

4

строго определен, в частно сти, и в отношении 
поступлений от учредителей.
 Во-первых, из подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ 
следует, что не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль 
доходы «…в виде имущест ва, полученного 
российской организацией безвозмездно:
 ■ от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получаю щей стороны 
более чем на 50% состоит из вклада (доли) 
передающей органи зации;
 ■ от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передаю щей стороны 
более чем на 50% состоит из вклада (доли) 
получающей органи зации;
 ■ от физического лица, если уставный 
(складочный) капитал (фонд) по лучающей 
стороны более чем на 50% состоит из вклада 
(доли) этого физиче ского лица». При этом полученное имущество не признается доходом 
для целей нало гообложения только в том 
случае, если в течение одного года со дня его 
полу чения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
Во-вторых, не считаются внереализационным доходом средства, посту пившие от учредителей и использованные НКО по целевому 
назначению, в соответствии с подп. 7 п. 2 ст. 251 
НК РФ. При этом, если учредитель и учрежденная им НКО не отве чают вышеуказанным 
условиям, то полученные от учредителя средства могут быть оформлены как пожертвования, поступления на благотворительную деятельность и т.п., т.е. в такой форме, которая 
также учитывает требования ст. 251. Если же 
и это сделать невозможно, то аудитор должен 
констати ровать, что средства относятся к внереализационным доходам, а возможно, и к доходам от реализации или к прочим доходам 
и облагаются налогом на при быль.
Поступление вступительных и членских 
взносов. Проверка поступлений от юридических и физических лиц, являющихся членами 
проверяемой НКО, тоже имеет свои особенности. В первую очередь проверяется законность таких поступлений. Члена ми НКО могут 
быть общественные организации, союзы, ассоциации, объединения работодателей, торгово-промышленные па латы, нотариальные 
палаты, некоммерческие партнерства, това
 ■ проверка соблюдения выдвигаемых вносителями (донорами) условий;
 ■ оценка правильности отражения хозяйственных операций, доходов от реализации 
товаров, работ, услуг в случае, если некоммерческая организация занимается предпринимательской деятельностью.
 Можно выделить два этапа аудита доходной 
части бюджета некоммер ческой организации, 
не ведущей предпринимательскую деятельность:
 ■ подтверждение того, что средства поступили в рамках уставной непредпринимательской деятельности;
 ■ проверка прочих доходов организации.
На первом этапе аудитор получает информацию из устава, договоров, копий платежных 
поручений, из приходных кассовых ордеров. 
Уточняется организационно-правовая форма 
и ее соответствие уставу, а также предусмотренные им виды деятельности. 
Договоры дают информацию о юридических 
лицах, финансирующих деятельность НКО, 
об их требованиях в отношении использования 
предоставленных ими средств. Копии платежных поручений по средствам, поступившим 
на расчетные и валютные счета, позволяют 
судить о том, как исполняются договоры. Если 
организация является некоммерческой, то 
по копиям платежных документов можно 
судить и о правильности отражения в учете 
НКО вступитель ных и членских взносов. 
Приходными кассовыми ордерами обычно 
оформляются по ступления от жертвователей — физических лиц, поступления от учредителей, а также поступления наличными 
вступительных и членских взносов. Возможно поступление в кассу средств в рамках уставной предпринимательской дея тельности 
и от юридических лиц, но при этом следует 
соблюдать лимит расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами.
Поступление средств от учредителей. При 
проверке правомерности по лучения средств 
от учредителей на уставную непредпринимательскую дея тельность учитываются требования ст. 251 гл. 25 НК РФ, которые описывают случаи, когда поступления в некоммерческую организацию не считаются внереализационным доходом. Перечень этих случаев 

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА

№ 4 (апрель), 2019. 70 : 3–9
5

рищества соб ственников жилья, другие некоммерческие товарищества, потребительские 
кооперативы, потребительские общества. 
Уплата вступительных и членских взносов 
такими организациями должна быть предусмотрена их уставами, как это уже отмечалось 
ранее. Если в уставе не указаны размер и порядок взносов, то в нем должно быть указано, 
в компе тенцию какого выборного органа передается решение этих вопросов (прези диума, 
совета, правления и т.п.).
Поступление взносов проверяется следующим образом. По копии пла тежного поручения или по приходному кассовому ордеру 
устанавливается, ка кое именно лицо уплатило вступительный или членский взнос. Далее 
проверя ется, состояло ли это лицо членом 
НКО на дату уплаты взносов. Если состояло, 
то, оформлено ли это с соблюдением всех требований ус тавных документов. Например, есть 
ли заявление о приеме в члены НКО физического лица с паспортными данными и подписью заявителя, есть ли решение уполномоченного органа о принятии в члены НКО. 
В отношении юридического лица такое заявление тоже должно присут ствовать, но в нем 
указываются реквизиты юридического лица 
и ставится его печать.
Если аудитор обнаружит, что оплата произведена до вступления в чле ны НКО или что 
вступление должным образом не оформлено, 
то поступившая сумма будет сочтена внереализационным доходом с обложением налогом 
на при быль. Уставными до кументами или решением уполномоченного уставом органа 
может быть уста новлен различный размер 
взносов для различных категорий членов НКО, 
может быть указано, кто из них освобождается от уплаты вступительных и (или) членских взносов. Главное, проверить, совпадают 
ли фактические данные с уставными документами и (или) протоколами.
Проверка поступлений от юридических 
и физических лиц, не являю щихся членами 
или учредителями проверяемой некоммерческой организации, тоже имеет свои сложности. 
Поступление средств должно быть оформлено так, чтобы их можно было четко отнести 
к тем видам поступлений, которые указаны 
в гл. 25 НК РФ как не относящиеся к внереализационному доходу.

Поступление безвозмездной помощи. Для 
получения гума нитарной и технической 
помощи в рамках безвозмездной помощи НКО 
необходимо иметь специальное удостоверение, 
которое выдается Комиссией по вопросам 
международной гуманитарной помощи при 
Правительстве РФ. На личие соответствующего удостоверения однозначно решает вопрос 
о непри знании поступлений доходом для целей 
налогообложения прибыли.
Поступление грантов. Поступление грантов — один из самых сложных в данный 
момент вопросов аудиторской проверки. В широком смысле под грантом понимают самые 
разные поступления: стипендии, средства 
на финан сирование отдельных проектов, программ, исследований. В целях налогообложения определение грантов приведено 
в гл. 25 НК РФ. Грант причислен к целевому 
фи нансированию наряду с бюджетными средствами, а целевое финансирование не учитывается при определении налоговой базы 
по налогу на прибыль. В подп. 14 п. 1 ст. 251 
НК РФ говорится, что грантами признаются 
денежные средства или иное имущество 
в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:
 ■ гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе фи зическими 
лицами, некоммерческими организациями, 
в том числе иностран ными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ;
 ■ гранты предоставляются на осуществление конкретных программ в об ласти образования, искусства и культуры, охраны окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований;
 ■ гранты предоставляются на условиях, 
определяемых грантодателем, с обязательным 
предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта.
Таким образом, если аудитор обнаружил 
поступление средств с форму лировкой «грант», 
он должен проверить, соблюдены ли указанные 
выше усло вия. При этом аудитор должен проверить:
 ■ имеется ли договор с грантодателем, в котором указаны условия пре доставления 
средств;

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА

6

 ■ кто перечислил или внес наличными 
в кассу грантовый взнос;
 ■ если это иностранная или международная 
организация (объединение), то включена ли 
она в указанный гл. 25 НК РФ перечень;
 ■ на какие цели поступили средства.
Если все указанные условия соблюдены, то 
поступившие средства могут считаться грантами. Если же какое-либо условие не соблюдено, то аудитору следует выяснить, могут ли 
эти средства быть осво бождены от налогообложения по другим основаниям. Например, 
грант можно считать пожертвованием либо 
поступлением на благотворительные цели 
и ос вободить по этой причине от налогообложения. В том случае, если некоммерческая 
организация получила грант в ино странной 
валюте, аудитору следует проверить параллельное ведение бухгал терского учета в рублях 
и в иностранной валюте, а также правильность 
расчета и отражения в учете курсовых разниц.
Получение пожертвования. Условием этого 
является возможность про веряемой НКО получать пожертвования в силу ее ор ганизационноправового статуса. Получателями пожертвований 
согласно ст. 582 ГК РФ могут быть:
 ■ учреждения социальной защиты и другие 
аналогичные учреждения;
 ■ благотворительные, научные и учебные 
учреждения,
 ■ фонды, музеи и другие учреждения культуры;
 ■ общественные и религиозные организации;
 ■ государство и другие субъекты гражданского права, указанные в ст. 124 ГК РФ.
Согласно п. 1 ст. 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи, в том числе денег, 
или права в общеполезных целях. Пожертвование может поступить и на расчетный или 
валютный счета. Такие пожертвования обычно 
поступают и от физических, и от юридических 
лиц. В п. 2 ст. 574 ГК РФ гово рится, что дарение (пожертвование) движимого имущества 
должно быть оформлено договором дарения, 
если дарителем является юридическое лицо 
и стоимость дара превышает 5 установленных 
законом минимальных размеров оплаты труда. 
В соответствии с п. 3 ст. 574 ГК РФ договор 
дарения (пожерт вования) должен быть в обязательном порядке заключен и зарегистриро
ван при дарении недви жимого имущества. 
Причем пись менная форма договора подразумевает как составление документа, подписанного сторонами, так и обмен документами 
посредством почтовой, телеграф ной, телефонной, электронной и иной связи, позволяющей установить, что до кумент исходит 
от стороны по договору. Вместе с тем отсутствие договора не означает, что поступившие 
средства являются выручкой от реализации 
или внереализационным доходом. В практике 
дея тельности отдельных НКО трудно бывает 
соблюсти требование заключения договора 
при поступлении средств на расчетный счет, 
например, денежных пожертвований. 
В том случае, если, например, на расчетный 
счет организации поступила сумма, превышающая пятикратный минимум оплаты труда, 
и невозможно установить связь с жертвователем — юридическим лицом для заключения 
до говора, можно воспользоваться оговоркой, 
содержащейся в п. 2 ст. 582 ГК РФ, где говорится, что «…на принятие пожертвования 
не требуется чьего-либо разрешения или согласия». Однако при этом учет должен быть 
организован так, чтобы было яс но, что это — 
поступления на уставную деятельность, 
и чтобы можно было подтвердить целевое 
использование средств, иначе может возникнуть необхо димость уплаты налога на дарение.
Пожертвование может поступить от физического лица, в этом случае в кассе проверяемой некоммерческой организации должен 
присутствовать при ходный кассовый ордер 
с указанием фамилии, имени и отчества жертвователя, а также его паспортных данных. Пожертвование может быть сделано аноним но. 
В этом случае первичным документом, подтверждающим то, что поступ ление средств 
является пожертвованием на уставные цели 
некоммерческой ор ганизации, является акт 
приема пожертвований и приходный кассовым 
ордер со ссылкой на этот акт. Акт должен быть 
подписан комиссией, в которую обычно входят 
руко водитель некоммерческой организации, 
главный бухгалтер и председатель или член 
ревизионной комиссии, если таковая имеется 
согласно уставным доку ментам. Может быть 
установлен и иной состав комиссии. При этом 
необходимо соблюдать следующие условия. 
В учетной поли тике проверяемой организации 

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА

№ 4 (апрель), 2019. 70 : 3–9
7

должна быть представлена форма акта 
со всеми необходимыми реквизитами первичного документа, перечисленными в Федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». 
Распоряжением по организации следует 
установить состав комиссии по принятию 
анонимных пожертво ваний. Если пожертвование поступает через ящик приема пожертвований, то распоряжением по организации 
следует установить периодичность вскрытия 
этого ящика. При этом ничего не говорится 
о том, как следует отразить в бухгалтерском 
учете полученные средства. Таким образом, 
можно сделать вывод об имеющемся «белом 
пятне» в части регистров бухгалтерского учета. 
Если бы имелась в наличии разработанная 
и утвержденная форма акта для принятия анонимных пожертвований, то она, бесспорно, 
использовалась бы в НКО. Для ликвидации 
пробела в данной области целесообразно разработать форму акта приема пожертвований, 
которую можно было бы совместить с другим 
документом, подтверждающим целевое расходование этих пожертвований. Например, 
на оборотной стороне акта приема анонимных 
по жертвований разместить акт об их целевом 
использовании. Аргументировать данное предложение можно тем, что внедрение такой 
«двойной» формы бухгалтерской документации позволит усилить контроль целевого характера расходования полученных пожертвований. Применение этой «сдвоенной» формы, 
на взгляд автора, кроме повы шения качества 
аудиторских проверок позволит повысить 
информативность бух галтерского учета.
Благотворительная помощь. Если некоммерческая организация по ка ким-либо причинам не может оформить поступившие средства вышеуказан ными способами, она может 
посчитать полученные средства благотворительной помощью, как полагают некоторые 
авторы, например, П.Ю. Гамольский [3], 
М.Л. Макальская [4]. Но такая точка зрения 
вызывает некоторое недоумение. Прежде 
всего, возникает вопрос: почему НКО не может 
оформить средства вышеуказанными способами, что ей ме шает? Кроме того, если нет 
никакой разницы, ни с юридической, ни с фактической точек зрения, между пожертвованиями и благотворительностью, то эти понятия 

должны быть официально унифицированы 
в нормативных документах.
В бухгалтерском и налоговом учете, отчетности, аудите должны быть четкие, единые, 
незыблемые обозначения и определения, которые позволят предоставлять внутренним 
и внешним пользователям правдивую информацию. Не должно быть путаницы в понятийном 
аппарате, следует очертить гра ницы между 
определениями «пожертвование» и «благотворительность» либо эти понятия должны быть 
слиты воедино.
Определение пожертвования, данное п. 2 
ст. 574 ГК РФ, было приведено нами ранее. Определение благотворительности дано в ст. 1 Федерального закона от 11.08.1995 № 135-ФЗ 
«О благотвори тельной деятельности и благотворительных организациях», в которой говориться, что это «добровольная деятельность 
граждан и юридических лиц по бескорыстной 
(безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению 
услуг, оказанию иной поддержки». По мнению 
автора, эти понятия являются синонимами, и им 
можно дать следую щее определение на основании п. 2 ст. 574 ГК РФ: «пожертвованием (благотворительностью) признается дарение вещи, 
в том числе денег, или права в общеполезных 
целях. Пожертвование (благотвори тельность) 
может поступить и на расчетный или валютный счета. Такие по жертвования (благотворительность) обычно поступают и от физических, 
и от юридических лиц».
Существуют различные мнения о том, какая 
некоммерческая организа ция может вести 
благотворительную деятельность. Некоторые 
представители налоговых органов считают, 
что благотворительной в целях налогообложения может считаться только деятельность 
некоммерческой организации, имеющей паспорт благотворительности. Другие более лояльны, они считают, что дос таточно в уставе 
организации указать цели ее деятельности, 
соответствующие законодательству о благотворительности. Отметим, что в этом случае 
возрастает аудиторский риск (риск выдачи 
непра вильного аудиторского заключения), 
связанный с непризнанием поступлений доходом для целей налогообложения. В такой 

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА

8

ситуации аудитору следует учитывать, что 
указа ние в платежных документах на то, что 
поступившие средства являются целе выми 
поступлениями или целевым финансированием, не означает их освобож дения от налогообложения. Их перечень согласно НК РФ 
является исчерпы вающим. В п. 2 ст. 251 НК 
РФ приводится перечень целевых поступлений. В подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ приводится перечень имущества, полученно го в качестве целевого финансирования. Следует 
учесть, что при определении налоговой базы 
не учитываются доходы «в виде имущества, 
полученного налогоплательщиком в рамках 
целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный 
учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. 
При отсутствии такого учета у нало гоплательщика, получившего средства целевого 
финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению 
с даты их полу чения». 
К средствам целевого финансирования относится имущество, получен ное налогоплательщиком и использованное им по назначению, 
определенному организацией (физическим 
лицом). В ст. 251 НК РФ указано, какие именно 
ви ды поступлений не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
Наличие среди имущества некоммерческой 
организации безвозмездно полученных основных средств и материалов требует проверки 
достоверности их оценки, для чего аудитор 
может направить письменный запрос в органы 
статистики или использовать данные экспертов 
по оценке. В составе докумен тов, оформляемых 
при передаче материальных ценностей, должны 
быть доку менты о передаче прав собственности 
на эти предметы. Некоммерческая орга низация, 
получающая объект, может отразить его по рыночной стоимости на счете 01 «Основные средства» без выделения НДС, поскольку передача 
основ ных средств и иного имущества некоммерческим организациям на осуществ ление 
основной уставной деятельности, не связанной 
с предпринимательской деятельностью, не признается реализацией товаров, работ и услуг, 
и НДС явля ется в этом случае невозмещаемым 
налогом.

Внереализационные доходы. Известно, что 
даже в том случае, если не коммерческая организация не осуществляет предпринимательскую деятель ность, она может иметь прочие 
доходы (например, доход от реализации ненужного имущества, доход в виде процента 
банка, начисленного за пользова ние остатком 
на счете, и т.п.). В случае, если подобные операции имели место за отчетный период, некоммерческие организации должны обеспечить раздельный учет целевых по ступлений 
по основной уставной деятельности и доходов 
от прочих операций. Аудитор проверяет ведение аналитического учета по назначе нию 
средств в разрезе источников поступлений.
Поступления от предпринимательской деятельности. НКО, как уже отмечалось, имеют 
право осуществлять предпринимательскую 
деятельность, однако она не может быть основной их деятельностью. Она должна носить 
дополнительный характер к основной устав ной 
деятельности, в частности способствовать 
формированию материальной базы НКО, создавая условия для выполнения целей и задач, 
записанных в их уставах.
Политические организации могут осуществлять только те виды пред принимательской 
деятельности, которые перечислены в п. 3 
ст. 31 Федерального закона от 11.07.2001 
№ 95-ФЗ «О по литических партиях». Доходы 
от предпринимательской деятельности политической партии, ее региональных отделений 
и иных структурных подраз делений не могут 
перераспределяться между членами политической партии и должны использоваться только 
в целях, предусмотренных ее уставом.
В составе доходов и расходов общественных 
объединений не учитыва ются доходы, образующиеся в результате целевых отчислений 
на их содержа ние, поступившие от других 
организаций и физических лиц, членские 
и всту пительные взносы и расходы, производимые за счет этих средств. Поэтому в том 
случае, если некоммерческая организация занимается предприниматель ской деятельностью, аудитор должен проверить наличие раздельного учета це левых поступлений и доходов от реализации товаров, работ, услуг.
Важным моментом, регулируемым законодательством, является расхо дование доходов 
от предпринимательской деятельности. Доходы 

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА

№ 4 (апрель), 2019. 70 : 3–9
9

от предпринимательской деятельности благотворитель ных общественных объединений 
не могут быть расходованы на поддержку по-
литических партий, движений, групп и кампаний. Соответственно, полити ческое общественное объединение не может иметь статус благотворительной организации.

В настоящее время существует необходимость 
в изучении проблем аудита некоммерческих организаций, а также в совершенствовании законодательного и методического инструментария 
в области аудита некоммерческих структур, так 
как от этих вопросов во многом зависит практическая деятельность и экономическая перспектива некоммерческих организаций.

Литература

1. 
Федеральный закон от 30.12.2008 №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» [Электронный ресурс]. — URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_83311/
2. 
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [Электронный ресурс]. — 
URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_122855/
3. 
Гамольский П.Ю. Некоммерческие организации: особенности налогообложения и бухгалтерского учета. — М. : ЗАО «Книга и бизнес», 2011. — 383 с.
4. 
Макальская М.Л., Пирожкова Н.А. Некоммерческие организации в России. Создание, права, 
учет, налоги, отчетность. — 6-е изд., перераб. и доп. — М. : Дело и Сервис, 2006. — 368 с.
5. 
Скачко Г.А., Никандрова Л.К., Невтеева О.А. Проблемы организации бухгалтерского учета 
и аудита в некоммерческих структурах : монография. — М., 2017.

САМЫЕ НАДЕЖНЫЕ РОССИЙСКИЕ БАНКИ ПО ВЕРСИИ FORBES

Издание Forbes составило рейтинг самых надежных российских банков в 2019 г., в подготовке которого также приняло участие рейтинговое агентство 
«Эксперт РА». Как отмечает Антон Вержбицкий в 
новостном сообщении по этому поводу, за время, 
прошедшее с прихода Эльвиры Набиуллиной на пост 
председателя ЦБ в 2013 г., российская банковская 
отрасль потеряла около 400 банковских организаций. В текущем году, по прогнозам того же рейтингового агентства, их станет еще где-то на 50 меньше. 
Основная причина не только в усиленной борьбе регулятора с отмыванием, но и в некоторой безответственности банков, особенно из первой сотни. 
Тем не менее после всей проведенной за эти годы 
«чистки» российская банковская отрасль стала намного прозрачнее. По словам младшего директора 
по банковским рейтингам «Эксперт РА» Людмилы 
Кожекиной, сегодня все больше кредитных организаций обращается за рейтингами, и если в прошлом 
году только 63 банка из первой сотни имели хотя бы 
один рейтинг по национальной шкале от аккредитованного агентства (или «Эксперта РА», или АКРА), 
то сегодня таковых уже 78. 
Что любопытно, активнее всего за рейтингом 
обращаются частные банки, а не государственные 
и не банки под санкциями. С попавшими под санкции банками ситуация сложнее, поскольку регулятор

разрешает им нарушать нормативы, поэтому оценить их рейтинг сложнее. Что касается госбанков, то 
их нежелание быть прозрачными может объясняться боязнью все тех же западных санкций — ситуация, 
предположим, аналогичная случаю с использующимися госкомпаниями исключениями из требований по 
раскрытию информации при размещении госзаказов.
Первое место в списке на сегодня принадлежит 
Юникредит Банку. Помимо рейтингов от «Эксперта 
РА» и АКРА в отдельной колонке, Forbes также приводит сравнительные рейтинги от кого-то из «Большой 
Тройки» мировых рейтинговых агентств. В случае с 
лидером списка, например, «ruAAA» и «ААА» по национальной шкале соседствуют с «BBB-» от S&P и таким 
же рейтингом от Fitch — более заниженными, однако 
официально не учитываемыми, поскольку «Большая 
Тройка», как известно, отказалась однажды выполнять ужесточенные требования к работающим в России международным рейтинговым агентствам. 
В верхнюю пятерку входят также Райффайзенбанк, Росбанк, Сбербанк и ВТБ, причем крупнейший 
по размеру активов (27,662 млрд руб.) Сбербанк находится на четвертой строке, поскольку надежность 
зависит не только лишь от этого фактор

Источник: GAAP.RU
Дата публикации: 21 марта 2019 г.

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА

10

В
 настоящее время, в эпоху цифровой 
экономики и тотальной цифровизации 
особую актуальность приобретает предоставление в рамках деловых отношений информации (в том числе официальных документов, 
имеющих юридическую силу) в электронном 
виде. Такой документооборот имеет ряд несомненных преимуществ: упрощает и убыстряет 
процесс оборота информации, а самое главное 
обеспечивает при соблюдении надлежащих 
условий ее защиту от подделок. Электронный 
документ подписывается электронной подписью, организационные основы которой регулирует Федеральный закон от 06.04.2011 
№ 63-ФЗ «Об электронной подписи» (далее — 
Закон № 63-ФЗ) [3]. Данный закон регулирует 
отношения в области использования электронных подписей при совершении гражданско
Особенности представления аудиторского заключения 
в электронном виде

Features of the Presentation of the Audit Report 
in Electronic Form

УДК 657.6 
DOI: 10.12737/article_ 5cb5a54335c2f3.59970812

И.С. Егорова, канд. экон. наук, доцент 
Департамента учета, анализа и аудита 
Финансового университета при Правительстве РФ, 
член экспертного совета СРО РСА

e-mail: eis-09@mail.ru

I.S. Egorova, Candidate of Economic Sciences, Associate 
Professor, Department of Accounting, Analysis and Audit, 
Financial University under the Government of the Russian 
Federation, Member of Council of Experts, the Russian 
Union of Auditors 

e-mail: eis-09@mail.ru

Аннотация. Данная статья посвящена вопросам необходимости составления аудиторского заключения 
в электронном виде с использованием цифровой электронной подписи. В статье рассматриваются особенности идентификации форм представления аудиторского заключения в рамках нормативных правовых 
актов, регулирующих аудиторскую деятельность в Российской Федерации, а также преимущества представления аудиторского заключения в электронном виде перед его представлением на бумажном носителе 
и невелирование угроз, с этим связанных.

Ключевые слова: аудиторское заключение, документ в электронной форме, документ на электронном носителе, электронный документ, простая цифровая подпись, неквалифицированная цифровая подпись, квалифицированная цифровая подпись.

Abstract. Th is article is devoted to the need for an audit report in electronic form using a digital electronic signature. Th e 
article deals with the features of identifi cation of forms of submission of the audit report within the framework of regulatory legal acts regulating audit activities in the Russian Federation, as well as the advantages of presenting the audit 
report in electronic form before its submission on paper and the non — mitigation of threats associated with these.

Keywords: audit report, a document in electronic form document in electronic form, electronic document, digital 
signature simple, unskilled digital signature, qualifi ed digital signature.

правовых сделок, оказании государственных 
и муниципальных услуг, исполнении государственных и муниципальных функций, при совершении иных юридически значимых действий, в том числе в случаях, установленных 
другими федеральными законами.
В соответствии с Законом № 63-ФЗ налоговая отчетность, банковские и иные документы, 
подписанные квалифицированной электронной 
подписью, признаются юридически равнозначными документами на бумажном носителе, 
подписанными собственноручно. 
На наш взгляд, в настоящее время назрела 
необходимость представления в электронном 
виде аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности 
экономического субъекта. Причем не «простого» представления в электронном виде, 

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА

№ 4 (апрель), 2019. 70 : 10–15
11

Начиная с 1 января 2014 г. аудиторское заключение представляется и в территориальные 
органы статистики, после чего аудиторские 
заключения составляют государственный информационный ресурс, доступ пользователей 
к которому обеспечивается в соответствии 
с Административным регламентом, утвержденным приказом Росстата РФ от 20.05.2013 
№ 183 [4]. При этом за непредставление аудиторского заключения в Росстат организации 
и ее должностному лицу может грозить административный штраф (ст. 19.7 КоАП РФ): 
от 300 до 500 руб. — на должностных лиц; от 
3 тыс. до 5 тыс. руб. — на юридических лиц.
Определив важность представления аудиторского заключения заинтересованным пользователям, необходимо выяснить регламентацию формы представления аудиторского 
заключения в нормативных правовых актах.
В п. 3 ст. 6 Закона № 307-ФЗ отмечается, что 
требования к форме, содержанию, порядку 
подписания и представления аудиторского 
заключения устанавливаются стандартами 
аудиторской деятельности. В настоящее время 
это, прежде всего, актуализированная версия 
международных стандартов аудиторской деятельности (МСАД), утвержденных приказом 
Минфина России от 09.01.2019 № 2н (с 12 февраля 2019 г. признаны утратившими силу приказы Минфина России от 24.10.2016 № 192н 
и от 09.11.2016 № 207н). 
 Согласно п. 20 МСА 700 (пересмотренному) 
«Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности» аудиторское 
заключение должно быть составлено в письменной форме, под которой понимается составление заключения на бумажных и электронных носителях. 
Стандарт не дает разъяснения по поводу 
того, являются ли тождественными понятия 
«аудиторское заключение в виде документа 
на электроном носителе» и «аудиторское заключение как электронный документ». 
Для того чтобы понять, что из себя представляет электронный документ, сравним понятия, представленные в различных нормативных правовых актах (табл. 1).
Из представленных определений наиболее 
четкое определение электронного документа, 
позволяющее его идентифицировать, дано 
в Федеральном законе «Об электронной под
дублирующего оригинал на бумажном носителе, а аудиторского заключения в электронном виде, подписанного квалифицированной 
цифровой подписью. Такой документ может 
полностью заменить юридически легитимный 
документ на бумажном носителе, имея при 
этом больше степеней защиты.
Согласно ст. 6 Федерального закона 
от 31.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее — Закон № 307-ФЗ) [1] аудиторское заключение — официальный документ, предназначенный для пользователей 
бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное 
в установленной форме мнение аудиторской 
организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.
Значение аудиторского заключения определяется его важностью как для внутренних, так 
и для внешних пользователей (экономические 
субъекты обязаны представить бухгалтерскую 
отчетность по адресам, предусмотренным законодательством Российской Федерации, учредительными документами организации, решениями соответствующих органов управления 
организацией (п. 44 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская 
отчетность организации», Информация Минфина России № ПЗ-10/2012 «О вступлении 
в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона 
от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ "О бухгалтерском 
учете"»), к которым в первую очередь можно 
отнести1:
 ■ собственников, лиц отвечающих за корпоративное управление, руководство экономического субъекта;
 ■ органы государственной статистики;
 ■ бизнес-партнеров экономического субъекта.
Аудиторское заключение должны получать 
и предоставлять соответствующим адресатам 
экономические субъекты, перечень которых 
означен в ст. 5 Закона №307-ФЗ. Кроме того, 
на официальном интернет-сайте Минфина 
России ежегодно размещается развернутый 
перечень (в настоящее время — за 2018 г.) случаев проведения обязательного аудита. 

1 
При этом важно отметить, что «сдавать» аудиторское заключение в налоговые органы не нужно (письмо Минфина 
России от 30.01.2013 № 03-02-07/1/1724).

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА

12

писи». Исходя из данного закона, идентификация электронного документа включает его 
соответствие следующим критериям:
 ■ электронная форма;
 ■ наличие квалифицированной электронной подписи; 
 ■ равнозначность документу на бумажном 
носителе, подписанному собственноручной 
подписью.
 Так как в МСА 700 отмечается, что только 
в некоторых случаях законом или нормативным актом может быть разрешено использование в аудиторском заключении электронной 

подписи, представление аудиторского заключения на электронном носителе не делает его 
автоматически электронным документом. 
Так как в приведенных формулировках нет 
обязательного требования к подписи документа электронной подписью, можно констатировать, что в данном случае идет речь 
не об электроном документе, а о документе, 
представленном в электронной форме 
(на элект ронном носителе).
 Конкретизацию электронной формы дает 
Федеральный закон от 27.07.2006 № 149-ФЗ 
«Об информации, информационных техноло
Таблица 1 

Определение электронного документа в нормативных правовых актах

№ 
п.п.
Нормативный
правовой акт
Пункт, статья
Определение 
электронного документа

1.
Гражданский кодекс Российской Федерации
(часть первая) 
от 30.11.1994 № 51-ФЗ

п. 2, ст. 434
«Форма договора»
Электронным документом, передаваемым 
по каналам связи, признается информация, 
подготовленная, отправленная, полученная 
или хранимая с помощью электронных, 
магнитных, оптических либо аналогичных 
средств, включая обмен информацией 
в электронной форме и электронную почту
2.
Федеральный закон 
от 27.07.2006 № 149-ФЗ 
«Об информации, информационных технологиях 
и о защите информации»

п. 11.1, ст. 2 «Основные 
понятия, используемые в настоящем 
Федеральном законе»

Электронный документ — документированная информация, представленная 
в электронной форме, то есть в виде, 
пригодном для восприятия человеком 
с использованием электронных вычислительных машин, а также для передачи 
по информационно-телекоммуникационным сетям или обработки в информационных системах
3.
Федеральный закон 
от 06.04.2011 № 63-ФЗ 
«Об электронной подписи»

п. 1, ст. 6 «Условия 
признания электронных документов, 
подписанных электронной подписью, 
равнозначными 
документам на бумажном носителе, подписанным собственноручной подписью»

Электронный документ — это информация в электронной форме, подписанная 
квалифицированной электронной подписью, признаваемый равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью

4.
ГОСТ Р 7.0.8–2013. Национальный стандарт Российской Федерации. Система 
стандартов по информации, библиотечному 
и издательскому делу. 
Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения
(утв. Приказом Росстандарта от 17.10.2013 № 1185-ст)

3. Термины и определения
3.1. Общие понятия
п. 10

Электронный документ — это документ, 
информация которого представлена 
в электронной форме