Аудитор, 2018, № 8

АУДИТОР

научно-практический 
ежемесячный журнал

№ 8 (281)

АВГУСТ 2018

Издается с 1994 года

Журнал зарегистрирован 
в Роскомнадзоре 
Свидетельство 
ПИ №ФС77-61681

Учредитель и издатель:
ООО «Научно-издательский
центр ИНФРА-М» 

  

Главный редактор
Сергей Гуськов

Редакторы
Виктор Иванов 
Сергей Коркин

Научный консультант
Валерий Тищенко

Отдел подписки:
Меркулова Н.Б.
Тел. (495) 280–15–96 (доб. 590)
e-mail: podpiska@infra-m.ru 

  
Адрес редакции:
127282, г. Москва, 
ул. Полярная,
д. 31В, стр. 1

Тел.: (495) 280–15–96
http://www.infra-m.ru

Письма и материалы 
высылать по адресу: 
127282, г. Москва, 
ул. Полярная,
д. 31В, стр. 1
e-mail: 501@infra-m.ru 

Формат 60x90/8 
Бумага офсетная 
Усл. печ. л. 10,25 
Тираж 2750 экз. 
Подписано в печать 10.08.2018
Цена свободная

© ООО «Научно-издательский
центр ИНФРА-М», 2018

При перепечатке и цитировании ссыпка 
на журнал «АУДИТОР» обязательна.

  
Подписные индексы
в каталогах
«Роспечать» — 72977
«Почта России» — 24554

В номере

Теория и практика аудита

И.С. Егорова 
Проблематика встраивания аудита в систему корпоративного
финансового контроля  ..................................................................................3

Е.А. Клинова, Р.Н. Сунгатуллина
Уровни существенности в аудите ..................................................................9

Е.М. Гутцайт
О теоретических основах аудита ..................................................................15

Учет и отчетность

О.С. Еремеева
Бухгалтерский учет будущих событий в федеральных 
стандартах .......................................................................................................23

К.Ю. Татаров
Проблемы учета нестраховых периодов ......................................................30

Н.В. Неелова
Эволюция теорий капитала в индивидуальной 
и консолидированной финансовой отчетности ............................................38

Проблемы налогообложения

Т.Ф. Ткаченко, М.А. Кузнецова
Основные схемы уклонения от исполнения налоговых 
обязательств, используемые в мировой практике  .....................................47

Вопросы — Ответы

Отвечают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ ...................52

Информация
Президент РФ одобрил маневры с аудиторской тайной: 
закон подписан ...............................................................................................59
«Большая четверка» заработала во всем мире 
свыше 200 млрд долл., лидер — Deloitte .......................................................59
Что нового у аудиторов: комитеты по аудиту ПАО 
и уточнения в части банковской тайны .......................................................60

Информационно-правовая поддержка предоставлена компанией «Гарант» 

Требования к оформлению материалов

и условия публикации рукописей

1. Предоставляемые авторами для публикации рукописи должны 

удовлетворять следующим требованиям:

– соответствовать профилю и тематике журнала;

– учитывать все последние изменения в действующем 

законодательстве;

– содержать ссылки на нормативные документы;

– законодательные и нормативные документы должны 

приводиться с указанием их полного наименования, номера и даты 

принятия;

– быть тщательно отредактированы автором;

– иметь на русском и английском языках: название статьи, 

аннотацию, ключевые слова, информацию об авторах;

– в сведениях об авторах должны указываться: Ф. И.О., ученая 

степень и звание, место работы и должность, электронный адрес 

(публикуется в журнале), домашний адрес, контактные телефоны;

– иметь пристатейные библиографические списки, оформленные 

в соответствии с требованиями стандарта библиографического 

описания (ГОСТ 7.1–2003);

– сопровождаться рецензией, подписанной и заверенной 

в установленном порядке, которая служит основанием для принятия 

статьи к рассмотрению.

Несоблюдение указанных требований может явиться основанием 

для отказа в публикации или увеличить срок подготовки материала 

к публикации.

2. Редакция оставляет за собой право корректировать

и редактировать рукописи, сокращать тексты представленных 

для публикации материалов, вносить стилистическую правку, 

по согласованию с авторами менять заголовки статей.

К сведению читателей!

В соответствии с письмом Департамента аттестации научных

и научно-педагогических работников Министерства образования 

и науки Российской Федерации от 01.12.2015 № 13-6518 журнал 

«АУДИТОР» входит в Перечень рецензируемых научных изданий, 

в которых должны быть опубликованы основные научные результаты 

диссертаций на соискание ученой степени кандидата наук, 

на соискание ученой степени доктора наук по группе научных 

специальностей 08.00.00 – «Экономические науки».

С требованиями, предъявляемыми к оформлению материалов, 

можно ознакомиться на сайте издательства: http://naukaru.ru

Редакционная коллегия: 

Аврашков Лев Яковлевич, 
Липецкий филиал РАНХиГС при Президенте 
Российской Федерации, д-р экон. наук, 
профессор

Анохова Елена Владимировна, 
директор по аудиту ООО «Авантаж Аудит», 
председатель Комитета по вопросам 
обязательного аудита СРО НП «Аудиторская 
палата России», канд. экон. наук

Арабян Кнарик Карапетовна, 
доцент РЭУ им. Г.В. Плеханова, член Комитета 
по квалификации СРО НП «Институт 
профессиональных аудиторов», аудитор, 
канд. экон. наук

Баранов Павел Петрович, 
директор института экономики и менеджмента 
СИБГИУ, д-р экон. наук, доцент

Булыга Роман Петрович, 
проректор Финансового университета 
при Правительстве  РФ, д-р экон. наук, 
профессор

Воронова Екатерина Юрьевна, 
профессор кафедры учета, статистики и аудита 
МГИМО(У) МИД России, д-р экон. наук 

Глазкова Галина Владимировна, 
доцент Финансового университета 
при Правительстве РФ, канд. экон. наук

Графов Андрей Владимирович, 
профессор кафедры «Финансы и кредит» 
Финансового университета 
при Правительстве РФ, д-р экон. наук

Гуськов Сергей Викторович, 
доцент кафедры экономики в энергетике 
и промышленности НИУ МЭИ, канд. экон. наук

Гутцайт Евгений Михельевич, 
ведущий научный сотрудник НИФИ 
Минфина России, д-р экон. наук

Ежова Алла Юрьевна,
аудитор, партнер ООО «Интэк-аудит»,
член СРО РСА, председатель 
Экспертного совета СРО РСА по МСА

Захаров Игорь Васильевич, 
профессор кафедры государственных 
и муниципальных финансов МГУ 
имени М.В. Ломоносова, д-р экон. наук

Саенко Ольга Владимировна,
директор Института дистанционного обучения, 
переподготовки и повышения квалификации 
ГКОУ ВО «Российская таможенная академия», 
канд. экон. наук, доцент

Саркисянц Артос Георгиевич, 
Институт международной торговли и права, 
канд. экон. наук, доцент

Скобара Вячеслав Владимирович, 
Председатель Президентского Совета 
НП «Палата профессиональных бухгалтеров 
и аудиторов», д-р экон. наук, профессор

Тайлер Эндрю Питер,
директор (партнер) ООО 
«ПрайсвотерхаусКуперс Консультирование»,
член Ассоциации присяжных сертифицированных
бухгалтеров, член Института присяжных 
бухгалтеров Англии и Уэльса

Чайковская Любовь Александровна, 
профессор, зав. кафедрой «Бухгалтерский учет 
и налогообложение» РЭУ им. Г.В. Плеханова, 
д-р экон. наук

Шамшеев Сергей Владимирович, 
зав. кафедрой «Бухгалтерский учет и 
статистика» Российского государственного 
социального университета, канд. экон. наук, 
доцент



Мнение редакции журнала может не совпадать 
с точкой зрения авторов.

Ответственность за достоверность изложенных 
фактов и представленной информации несут 
авторы публикуемых материалов.

 

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА

№ 8 (август), 2018. 60 : 3–8
3

Ф
инансовый контроль, одним из видов 
которого является корпоративный 
финансовый контроль, представляет собой 
одну из важнейших функций финансового 
управления экономическим субъектом. Однако в настоящее время подходы к определению сущности и понятия корпоративного 
финансового контроля, вопросы его организации и методики осуществления не являются законодательно определенными и 
унифицированными.
Особенности встраивания аудита в систему корпоративного финансового контроля связаны с рядом проблем:
 ■ идентификацией корпорации как организационно-правовой формы экономического субъекта;
 ■ идентификацией корпоративного финансового контроля;
 ■ определением места различных видов 
аудита в системе корпоративного финансового контроля и особенностей их осуществления.

Авторский подход к особенностям идентификации корпоративного финансового 
контроля представлен на рис. 1. В соответствии со сложившейся практикой под корпорацией обычно понимается сложный по 
структуре, высоко диверсифицированный 
имущественный комплекс, объединяющий 
несколько субъектов хозяйствования (как 
вариант — холдинг). 
В этом понимании такой имущественный 
комплекс (группа компаний) может быть 
представлен как: 
 ■ «материнская организация и дочерние 
организации (доля влияния материнской 
организации составляет 51–100% приобретенных акций дочерних организаций)»;
 ■ «материнская организация и ассоциированные организации (доля влияния материнской организации — 21–50% приобретенных акций ассоциированных организаций)».
Проанализируем различные трактовки 
понятия «корпорация» исходя из положений 
действующих нормативных правовых актов.

Проблематика встраивания аудита в систему 
корпоративного финансового контроля

The Problem of Embedding Audit within the System 
of Corporate Financial Control

УДК 657.6 
DOI: 10.12737/article_ 5b61644fa77533.40412620

И.С. Егорова, канд. экон. наук, доцент Департамента 
учета, анализа и аудита ФГОБУ ВО «Финансовый 
университет при Правительстве Российской 
Федерации», эксперт СРО РСА

e-mail: eis-09@mail.ru

I.S. Egorova, Candidate of Economic Sciences, Associate 
Professor, Department of the Account, Analysis and Audit, 
Financial University under the Government of the Russian 
Federation, expert SRO RSA

e-mail: eis-09@mail.ru

Аннотация. Статья посвящена существующим в настоящее время особенностям встраивания аудита в систему корпоративного финансового контроля, проблематике его организации и осуществления, обусловленной отсутствием в настоящее время единых нормативно-правовых и методологических основ для формирования данной системы.

Ключевые слова: аудит, внутренний аудит, внутренний контроль, корпорация, корпоративный контроль.

Abstract. Th e article is devoted to the existing features of the audit integration into the system of corporate fi nancial control, 
the problems of its organization and implementation, due to the lack of a unifi ed regulatory, legal and methodological 
framework for the formation of this system.

Keywords: audit, internal audit, internal control, Corporation, corporate control.

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА

4

Согласно ст. 48 ГК РФ к юридическим 
лицам, в отношении которых их участники 
имеют корпоративные права, относятся 
корпоративные организации. В соответствии 
со ст. 65.1 ГК РФ «корпоративное юридическое лицо», или «корпорация» — это юридическое лицо, учредители (участники) 
которого обладают правом участия (членства) в нем и формируют его высший орган. 
В Общероссийском классификаторе организационно-правовых форм (ОКОПФ) 
приводится классификация корпоративных 
организаций, но при этом отсутствует определение данного понятия.
Одной из организационно-правовых 
форм унитарных некоммерческих организаций, предусмотренной законодательством, 
является государственная корпорация. Из 
названия «государственная корпорация» 
следует, что данную форму мы можем также 
отнести к корпорациям. Следовательно, 
в рамках данной статьи можно говорить 
о корпоративном финансовом контроле, 
одним из объектов которого может быть и 
государственная корпорация.
Из вышеизложенного можно сделать 
вывод, что финансовый корпоративный 
контроль — это контроль в корпоративных 
юридических лицах, государственных корпорациях и группах компаний.
Говоря о месте аудита в системе корпоративного финансового контроля и особенности его осуществления, необходимо определиться с тем, является ли корпоративный 
финансовый контроль исключительно внутренним или он включает и внешний контроль. Несмотря на то что большинство исследователей приравнивают корпоративный 
финансовый контроль к внутреннему корпоративному контролю, по нашему мнению, 
необходимо разграничивать данные виды 
контроля. Корпоративный финансовый контроль следует рассматривать, как систему 
внешнего и внутреннего контроля. Покажем 
особенности данной системы на примере 
внешнего и внутреннего аудита. 
Понятие внутреннего аудита не закреплено в Федеральном законе «Об аудиторской 
деятельности» [2], как и обязательность его 
проведения. Кроме того, в Международном 
стандарте аудита (МСА) 610 «Использова
ние работы внутренних аудиторов» отмечается, что организация внутреннего аудита не является обязательной, поскольку его 
мероприятия могут проводиться и другими 
подразделениями компании или сторонними организациями. Однако в отдельных 
законах (рис. 2) и перечнях требований [12] 
отмечается, что создание подразделения 
внутреннего аудита все же обязательно. 
Согласно ст. 19 Федерального закона 
«О бухгалтерском учете» [3] каждый экономический субъект должен осуществлять 
внутренний контроль. В 2015 г. Министерством труда и социальной защиты РФ были 
утверждены профессиональные стандарты: 
«Специалист по внутреннему контролю (внутренний контролер)» [10] и «Внутренний 
аудитор» [11]. Но, несмотря на это, по нашему мнению, понятия «внутренний контроль» и «внутренний аудит» являются идентичными (табл. 1), поэтому при встраивании 
в систему корпоративного финансового 
контроля внутреннего аудита целесообразно использовать методики внутреннего контроля. Кроме того, в информации Минфина 
№ ПЗ-11/2013 [8] указано, что внутренний 
контроль может осуществлять внутренний 
аудитор (служба внутреннего аудита), что 
подтверждает сделанный нами вывод.
Сравнительная характеристика целей внутреннего контроля и внутреннего аудита согласно различным действующим нормативным 
правовым актам представлена в табл. 1.
В настоящее время основой разработки 
национальных законодательных и нормативных актов в области внутреннего аудита являются Международные основы профессиональной практики внутреннего аудита (МОПП), разработанные Международным Институтом внутренних аудиторов. 
Компонентами МОПП являются: определение внутреннего аудита, его миссия, принципы, стандарты, а также Кодекс этики 
внутренних аудиторов.
В том случае, когда мы говорим об особенностях организации аудита в рамках корпоративного финансового контроля в группе 
компаний, необходимо обратить внимание 
на использование работы аудиторов компонентов, которые также должны осуществлять 
взаимодействие с системой внутреннего ау

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА

№ 8 (август), 2018. 60 : 3–8
5

вещные права 
корпоративные права 

ст. 216 ГК РФ: право хозяйственного ведения имуществом и право 
оперативного управления имуществом 
п. 2 ст. 65.1 ГК РФ: членские права 

корпоративные юридические лица (корпорации) 

ст. 65.1 ГК РФ: юридические лица, учредители 
которых не становятся его участниками и не 
приобретают в нем прав членства 

ст. 65.1 ГК РФ: юридические лица, учредители 
(участники) которых обладают правом участия 
(членства) в нем и формируют его высший орган 

юридические лица, в отношении которых их 
учредители имеют вещные права 

юридические лица, в отношении которых его 
участники имеют корпоративные права 

юридические лица, не являющиеся корпоративными 
юридические лица, не являющиеся унитарными  

некоммерческие 
коммерческие 

обоснование в нормативных правовых актах 

возможная 
идентификация на 
практике 

группа компаний 

материнская компания 

дочерние 
компании 
(51-100% 
акций) 

унитарные юридические лица 

унитарные 
предприятия 

государственные корпорации 

Идентификация юридического лица в зависимости от вида права 

ассоциир
ованные 
компании 
(21-50% 
акций) 

Проблематика идентификации корпорации 

вывод 

Корпоративный финансовый контроль  

финансовый контроль в корпоративных юридических лицах, государственных корпорациях и группах компаний 

хозяйственные товарищества; 
хозяйственные общества; 
хозяйственные партнерства; 
производственные кооперативы; 
крестьянские хозяйства; прочие 
коммерческие юридические лица 

автономные некоммерческие 
организации; религиозные организации; 
публично-правовые компании; 
учреждения 

потребительские кооперативы; общественные 
организации; ассоциации (союзы); 
товарищества собственников недвижимости; 
казачьи общества; общины коренных 
малочисленных народов РФ 

Рис. 1. Проблематика идентификации корпоративного финансового контроля

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА

6

Таблица 1

Сравнительная характеристика целей внутреннего контроля и внутреннего аудита

Информация Минфина 
№ ПЗ-11/2013 «Организация 
и осуществление экономическим 
субъектом внутреннего 
контроля совершаемых фактов 
хозяйственной жизни, ведения 
бухгалтерского учета и 
составления бухгалтерской 
(финансовой) отчетности»

Профессиональные стандарты

«Специалист по внутреннему 
контролю (внутренний 
контролер)»

«Внутренний аудитор»

Цель
Цель
Цель
Получить достаточную 
уверенность в том, что 
экономический субъект 
обеспечивает:

Поддержка органов 
управления экономическими 
субъектами:
в обеспечении достижения 
целей их деятельности путем 
своевременного выявления 
и оценки значимости рисков 
бизнес-процессов 
с применением форм 
предварительного, текущего 
и последующего контроля

Проведение независимых 
внутренних проверок и 
консультаций по вопросам 
надежности и эффективности 
функционирования систем 
управления рисками, 
внутреннего контроля, 
корпоративного управления, 
операционной деятельности и 
информационных систем 
организации, с целью 
достижения стратегических 
целей организации, 
обеспечения:
эффективность 
и результативность своей 
деятельности, в том числе 
достижение финансовых 
и операционных показателей, 
сохранность активов

в повышении 
эффективности систем 
управления экономическими 
субъектами, в достижении 
запланированных финансовых, 
операционных показателей, 
в экономном использовании 
ресурсов и в сохранности 
активов

эффективности 
и результативности 
деятельности, сохранности 
активов организации

достоверность 
и своевременность 
бухгалтерской (финансовой) 
и иной отчетности

в обеспечении 
экономическим субъектом 
достоверности 
и своевременности 
формирования составляемой 
отчетности

достоверности информации 
о финансово-хозяйственной 
деятельности организации

соблюдение применимого 
законодательства
в соблюдении требований 
действующего 
законодательства Российской 
Федерации, а также 
внутренней политики и 
регламентов

соответствия требованиям 
законодательства 
и внутренних нормативных 
актов организации

дита конкретного компонента, не только оценивая его риски, но и подготавливая соответствующие рекомендации с учетом применения единой учетной политики ко всей 
группе компаний; единого отчетного перио
да и отчетной даты для всей группы компаний; 
элиминирования внутри групповых оборотов 
из финансовой отчетности группы.
По результатам проведенного исследования можно сделать следующие выводы:

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА

№ 8 (август), 2018. 60 : 3–8
7

Рис. 2. Организация и методика осуществления корпоративного финансового контроля

Предложения по встраиванию аудита в систему корпоративного финансового контроля 

Государственный аудит 

Внешний аудит 

Внутренний аудит 
определение 

Международные основы 
профессиональной 
практики внутреннего 
аудита (Институт 
внутреннего аудита) 

деятельность по предоставлению объективных и независимых консультаций и гарантий 

миссия 

принципы 

Кодекс этики 

сохранение и повышение стоимости организации путем проведения проверок 

выстраивание работы в соответствии со стратегией, целями и рисками организации 

стандарты 

честность, объективность, конфиденциальность, профессиональная компетентность

этапы: планирование, выполнение, информирование о результатах, мониторинг

Федеральный закон «О банках и банковской деятельности», Закон РФ «Об организации страхового дела в Российской Федерации», Федеральный закон 
«О государственной компании “Российские автомобильные дороги”» и другие

Корпоративные юридические 
лица с долей 
государственного участия 

Корпоративные юридические лица в рамках 
обязательного аудита (ст. 5 закона об аудиторской 
деятельности) и инициативного аудита 

Федеральный закон «О Счетной палате Российской Федерации», стандарты государственного аудита 

Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», международные стандарты аудита 

Особенности встраивания 
в систему корпоративного 
финансового контроля 

Особенности встраивания 
в систему корпоративного 
финансового контроля 

Подготовка рекомендаций в части 
проведения аудита эффективности 
использования государственных средств 

Оценка системы внутреннего 
аудита и его рисков 

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА

8

 ■ рассматривая аудит как часть системы 
корпоративного финансового контроля необходимо представлять его в виде взаимодействующей системы внутреннего и внешнего аудита;
 ■ при организации аудита корпоративных 
юридических лиц с долей государственного участия необходимо учитывать особен
ности государственного аудита, осуществляемого Счетной палатой РФ;
 ■ организуя внутренний аудит как часть 
корпоративного финансового контроля следует идентифицировать его с организацией 
внутреннего контроля, используя при этом 
методический инструментарий последнего.

Литература

1. 
Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от 
28.03.2017) // Собрание законодательства РФ. — 1994. — № 32.
2. 
Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (ред. от 
01.05.2017) // Собрание законодательства РФ. — 2009. — № 1.
3. 
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред. от 23.05.2016) // Собрание законодательства РФ. — 2011. — № 50.
4. 
Федеральный закон от 05.04.2013 № 41-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации» (ред. от 
07.02.2017) // Собрание законодательства РФ. — 2013. — № 14. 
5. 
Международный стандарт аудита 610 (пересмотренный, 2013 г.) «Использование работы внутренних аудиторов» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина 
России от 24.10.2016 № 192н). 
6. 
Международный стандарт аудита 600 «Особенности аудита финансовой отчетности группы 
(включая работу аудиторов компонентов)» (введен в действие на территории Российской Федерации 
Приказом Минфина России от 09.11.2016 № 207н). 
7. 
Международный стандарт аудита 700 (пересмотренный) «Формирование мнения и составление 
заключения о финансовой отчетности» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 09.11.2016 № 207н). 
8. 
Информация Минфина России № ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление экономическим 
субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского 
учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности».
9. 
ОК 028-2012. Общероссийский классификатор организационно-правовых форм (утв. Приказом 
Росстандарта от 16.10.2012 № 505-ст) (ред. от 12.12.2014).
10. Приказ Минтруда России от 22.04.2015 № 236н «Об утверждении профессионального стандарта 
«Специалист по внутреннему контролю (внутренний контролер)».
11. Приказ Минтруда России от 24.06.2015 № 398н «Об утверждении профессионального стандарта 
«Внутренний аудитор».
12. Положение о допуске ценных бумаг к организованным торгам (утв. Банком России 24.02.2016 
№ 534-П).
13. Егорова И.С. Аудит: учебник для бакалавров / И.С. Егорова. — М. : КноРус, 2017. — 537 с.
14. Егорова И.С. Внутренний контроль и внутренний аудит — проблемы идентификации и практической реализации // Аудитор. — 2016. — № 11. — С. 17–26.
15. Егорова И.С. Особенности внутреннего корпоративного контроля в государственных корпорациях // Аудит. — 2017. — № 3. — С. 16–20.

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА

№ 8 (август), 2018. 60 : 9–14
9

Понятие категории «существенность»

Существенность является фундаментальным понятием теории и практики аудита. 
Аудитор должен применять принцип существенности на этапе планирования, на этапе 
проведения аудита, при оценке влияния на 
аудит выявленных и (или) неисправленных 
искажений, а также при формулировании 
мнения в аудиторском заключении. 
Фундаментальность существенности 
определяется необходимостью понимания 
сущности данной категории всеми сторонами аудиторской сделки. 
Существенность можно рассматривать 
«как свойство, присущее информации, заключающееся в ее способности влиять на 
экономические решения пользователей такой 
информации» [1].

С этой точки зрения основополагающими при определении существенности являются интересы пользователей финансовой 
отчетности. Заинтересованные пользователи имеют право выражать собственное мнение по поводу существенности той или иной 
информации, исходя из этого задача аудитора — учесть это мнение при выражении 
собственного профессионального суждения.
Только так возможно соблюдение основного требования, предъявляемого к аудиту — деятельности в интересах пользователей, а именно «повышение степени уверенности пользователей в финансовой отчетности» [2], на основе которой они 
принимают обоснованные экономические 
решения.
Обобщая вышесказанное, констатируем 
тот факт, что только пользователь финан
Уровни существенности в аудите

Levels of Materiality in the Audit

УДК 657.6 
DOI: 10.12737/article_ 5b6165c0a66a28.64867975

Е.А. Клинова, канд. экон. наук, доцент кафедры 
бухгалтерского учета, анализа и аудита, ФГБОУ ВО 
«Вятская государственная сельскохозяйственная 
академия»

e-mail: elenka.ipbr@mail.ru

E.A. Klinova, Candidate of Economic Sciences, Associate 
Professor at the Department of Accounting, Analysis and 
Audit, FSBEI HE Vyatka State Agricultural Academy

e-mail: elenka.ipbr@mail.ru

Р.Н. Сунгатуллина, канд. экон. наук, доцент кафедры 
бухгалтерского учета, анализа и аудита, ФГБОУ ВО 
«Вятская государственная сельскохозяйственная 
академия»

e-mail: rashida_ns@mail.ru

R.N. Sungatullina, Candidate of Economic Sciences, 
Associate Professor at the Department of Accounting, 
Analysis and Audit, FSBEI HE Vyatka State Agricultural 
Academy

e-mail: rashida_ns@mail.ru

Аннотация. В статье рассматриваются основные вопросы, связанные с применением концепции существенности в аудите, дается определение существенности, раскрываются особенности различных ее уровней, 
определяются цели и алгоритмы их расчета.

Ключевые слова: концепция существенности, пользователи финансовой отчетности, существенность для финансовой отчетности в целом; существенность для выполнения аудиторских процедур, существенность для 
определенных видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации, существенность явно незначительных искажений, контрольные показатели.

Abstract. Th e article deals with the main issues related to the application of the concept of materiality in the audit: 
the defi nition of materiality is given, the features of its diff erent levels are disclosed; the goals and algorithms for their 
calculation are determined.

Keywords: concept of materiality, users of fi nancial statements, materiality for the fi nancial statements as a whole, 
performance materiality, materiality for particular classes of transactions, account balances or disclosures, materiality 
of clearly trivial misstatements, benchmarks.

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА

10

совой отчетности вправе устанавливать 
уровень существенности информации.
Что является существенным для аудитора? В Международном стандарте аудита 320 
«Существенность при планировании и проведении аудита» (далее — МСА 320) указывается следующее: «искажения, включая 
пропуски, считаются существенными, если 
обоснованно можно ожидать, что они в отдельности или в совокупности повлияют 
на экономические решения пользователей, 
принимаемые на основе финансовой отчетности» [3]. Иными словами, аудитор считает информацию (объект информации, 
сегмент отчетности, элемент сегмента отчетности) существенной, если ее искажение 
или пропуск с большой долей вероятности 
могут привести к неверным экономическим 
решениям пользователей. Кроме того, информация (или искажение таковой) будет 
считаться существенной, если она имеет 
приоритетное значение для пользователей 
финансовой отчетности.
В таком контексте аудитору следует применять категорию существенности в целях 
оценки возможности влияния на экономические решения пользователей. 
Инструментом для этого служит его профессиональное суждение.

Методические подходы 
к определению существенности

Современные нормативные акты предоставляют достаточно большую свободу действиям аудитора в области разработки методического инструментария. Сегодня существует широкий спектр методик по определению существенности, применяемых 
различными аудиторскими фирмами. Что 
показательно, границы пороговых значений 
существенности, устанавливаемых в рамках 
этих методик, могут значительно отличаться. Во многом это обусловлено различиями 
в смысле, вкладываемом в ту или иную категорию существенности, в выборе контрольных (базовых) показателей, в применении различных весовых коэффициентов 
(процентов), непосредственно в самом порядке расчета уровней существенности.
Тем не менее каковы бы ни были особенности чьей-то конкретной методологии, 

всегда существуют определенные моменты, 
которые являются общепринятыми. К их 
числу относятся основные термины, определения которых будут даны ниже. 
В ходе аудита определяется несколько 
различных уровней (вариантов, разновидностей) существенности, которые играют 
разную роль в процессе аудита. К сожалению, в настоящее время отсутствует четкое 
понимание разницы между ними и целями, 
для которых эти уровни определяются.

Существенность 
для финансовой отчетности в целом

Первый уровень существенности — существенность для финансовой отчетности 
в целом [3] (иные названия: общая существенность, общий уровень существенности, 
генеральная существенность), которую аудитор должен определить при формировании общей стратегии аудита. 
Данный уровень существенности оценивается аудитором с целью представления 
того, что является существенным в масштабах финансовой отчетности для ее пользователей. Другими словами, это некий критерий, которым определяются решения 
пользователей и от которого они зависят.
Данный вид существенности подлежит 
постоянному пересмотру и корректировке 
на протяжении всего процесса аудита. Обычно он рассчитывается путем применения 
отдельных контрольных показателей и процентов к ним. Определение процента, который будет применяться к выбранному 
контрольному показателю, предполагает 
применение профессионального суждения. 
Чаще всего в качестве контрольного показателя используется такой показатель, как 
прибыль до налогообложения. Аудитор должен обосновать применение того или иного 
контрольного показателя, тем самым он обосновывает и свое профессиональное суждение по определению общего уровня существенности. При этом аудитор не должен 
обеспечивать 100% уверенность в своей 
правоте, так как такая цель является недостижимой, но он должен (обеспечивая разумную уверенность) выбрать самый подходящий базис и обосновать его в качестве 
контрольного показателя.

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА

№ 8 (август), 2018. 60 : 9–14
11

Процесс определения существенности 
для финансовой отчетности в целом включает в себя следующие процедуры:
1) определение возможных контрольных 
показателей;
2) обоснование выбора контрольного показателя;
3) определение процента (доли), применяемого к выбранному контрольному показателю, на основе интересов пользователей (контрольный процент);
4) непосредственно расчет существенности для финансовой отчетности в целом 
(СФО (формула 1):

СФО  Контрольный показатель 

 Контрольный процент 
(1)

Следует отметить, что оптимальные контрольные показатели и проценты к ним могут 
различаться в зависимости от типов организаций (коммерческие, некоммерческие и 
т.д.), результатов их деятельности (прибыльность, убыточность), интересов пользователей, поэтому являются ориентировочными и могут быть изменены в зависимости 
от индивидуальных особенностей клиента.
В практике аудита до недавнего времени 
наиболее часто встречался вариант расчета 
существенности для финансовой отчетности в целом на базе нескольких контрольных 
показателей (двух и более). Данная методика активно внедрялась в практику аудита, в том числе и через систему национальных стандартов аудита. В настоящее время 
такой подход теряет свои позиции во многом благодаря тому, что в международных 
стандартах аудита (являющихся обязательными к применению на территории Российской Федерации) он не применяется. Тем 
не менее этот же факт означает, что применение такого подхода международными 
стандартами не запрещается.
Обобщая вышесказанное, уточним, что 
при определении существенности для финансовой отчетности в целом аудитор должен 
максимально учитывать интересы ее пользователей, и только в этом случае существенность может стать отправной точкой для 
дальнейшего осуществления аудита.

Существенность 
для выполнения аудиторских процедур

Второй уровень существенности — существенность для выполнения аудиторских 
процедур [3] — означает величину, установленную аудитором меньше существенности для финансовой отчетности в целом. 
Причина такого подхода кроется в том, что 
всегда существует риск невыявления аудитором некоторой совокупности искажений. 
По отдельности эти искажения не являются значительными для пользователей финансовой отчетности, тем не менее для аудитора ряд таких незначительных искажений в своей совокупности может стать 
существенным.
Если это так, то возникают риски существенного искажения информации, которые 
не были выявлены и учтены при формировании мнения в аудиторском заключении. 
Соответственно отсюда вытекает аудиторский риск как риск выдачи неверного аудиторского заключения. Чтобы минимизировать этот риск до приемлемого уровня 
аудитор уменьшает (уточняет) существенность для финансовой отчетности в целом 
на определенную сумму, используя при этом 
корректировочный процент, выражающий 
«ожидание искажений».
Чтобы определить существенность для 
аудиторских процедур (САП), необходимо:
1) установить процент ожидания искажений;
2) уменьшить уровень существенности 
для финансовой отчетности в целом на процент ожидания искажений (формула 2):

САП  СФО  (100%  Процент
           ожидания искажений)  
(2)

Процент такого уменьшения во многом 
зависит от таких факторов, как риски, присущие клиенту (неотъемлемый риск, риск 
средств контроля); функционирование контрольной среды; применяемые контрольные 
процедуры. Поэтому целесообразно проводить расчет данного уровня существенности 
в тесной увязке с проведенной оценкой 
рисков существенного искажения. Для этого 
можно использовать шкалу градаций риска: 
высокий, средний, низкий. Чем выше оце