Международные стандарты финансовой отчетности и современный бухгалтерский учет в России

Е. А. Мизиковский
Т. Ю. Дружиловская
Э. С. Дружиловская
Международные
стандарты
финансовой отчетности
и современный
бухгалтерский учет
в России
Учебник для вузов
Москва
И
М
НФРА
2018

УДК [006.44.032:657](07)
ББК 65.052(2Рос)ц(0)я7+65.268я7
М58
Р е ц е н з е н т ы:
др экон. наук, проф. Л. И. Куликова
(зав. кафедрой финансового учета Казанского Приволжского
федерального университета);
др экон. наук, проф. О. В. Рожнова
(профессор Департамента учета, анализа и аудита Финансового
университета при Правительстве РФ);
кафедра бухгалтерского учета, анализа и аудита Оренбургского
государственного университета,
(зав. кафедрой др экон. наук, проф. З. С. Туякова)
Мизиковский Е. А., Дружиловская Т. Ю., Дружиловская Э. С.
М58
Международные стандарты финансовой отчетности и совре
менный бухгалтерский учет в России : учебник для вузов /
Е. А. Мизиковский, Т. Ю. Дружиловская, Э. С. Дружилов
ская. — М. : Магистр : ИНФРАМ, 2018. — 560 с.
ISBN 9785977604666 (в пер.)
ISBN 9785160131481
ISBN 9785161059258 (online)
Агентство CIP РГБ
В учебнике описан порядок формирования финансовой отчетности по
МСФО в сопоставлении с российским национальным законодательством по
бухгалтерскому финансовому учету и финансовой отчетности. Рассмотрены
принципы учета, методология учета активов, капитала, обязательств, доходов,
расходов, хозяйственных фактов и финансовых операций, требования к форми
рованию качественной информации в финансовой отчетности. По каждому
объекту учета систематизированы общие черты и различие регламентаций рос
сийских нормативных актов по бухгалтерскому финансовому учету и МСФО.
Каждая глава сопровождается контрольными вопросами и тестами. Приве
ден глоссарий терминологии МСФО.
Для студентов вузов, аспирантов, преподавателей. Будет полезен в практи
ке хозяйствующих субъектов.
Электронная версия книги доступна в электронной библиотечной системе
www.znanium.com
УДК [006.44.032:657](07)
ББК 65.052(2Рос)ц(0)я7+65.268я7
ISBN 9785977604666
© Мизиковский Е. А., Дружиловская Т. Ю.,
Дружиловская Э. С., 2017
ISBN 9785160131481
© Издательство «Магистр», 2017

Предисловие .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 9
ГЛАВА
1
Экономические предпосылки международной стандартизации
бухгалтерского учета .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 11
1.1. Стандартизация как тенденция эволюции бухгалтерского учета . 11
1.2. Международная стандартизация бухгалтерского учета как
инструмент преодоления различий в национальных системах
бухгалтерского учета .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 28
1.3. Формирование международных бухгалтерских стандартов
и реформирование бухгалтерского учета в России в соответствии
с ними .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 41
Резюме
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 72
Контрольные вопросы и задания .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 73
Тесты .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 73
ГЛАВА
2
Состав МСФО и российской системы стандартов бухгалтерского
учета. Концептуальные основы финансовой отчетности
по МСФО и РСБУ .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 75
2.1. Состав МСФО и стандартов бухгалтерского учета в России
.  .  .  . 76
2.2. Цель и пользователи финансовой отчетности по МСФО
и российским нормативным актам .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 102
2.3. Принципы формирования финансовой отчетности по МСФО
и российским нормативным актам .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 106
2.4. Элементы, характеризующие финансовое положение
организации, по международным и российским стандартам .  .  .  .  . 120
2.5. Элементы, характеризующие финансовые результаты
деятельности организации, в международных и российских
стандартах .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 133
Резюме
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 142
Контрольные вопросы и задания .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 143
Тесты .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 144
МФСО и современный бухгалтерский учет в России
5

Оглавление
ГЛАВА
3
Формирование финансовой отчетности по международным
и российским стандартам .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 146
3.1. Состав и общие требования к финансовой отчетности
по международным и российским стандартам .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 147
3.2. Отчет о финансовом положении по МСФО (IAS) 1 и бухгалтерский
баланс по российским нормативным актам
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 153
3.3. Отчет о прибылях или убытках и прочем совокупном
финансовом результате по МСФО (IAS) 1 и отчет о финансовых
результатах по российским нормативам
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 167
3.4. Отчет об изменениях капитала по МСФО и российским
нормативам .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 179
3.5. Отчет о движении денежных средств по регламентациям
МСФО и российских нормативных актов
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 189
3.6. Пояснительные примечания к финансовой отчетности
по МСФО и российским нормативам .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 202
3.7. Пересчет показателей финансовой отчетности в условиях
гиперинфляции .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 208
Резюме
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 212
Контрольные вопросы и задания .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 213
Тесты .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 213
ГЛАВА
4
Учет активов и обязательств по международным и российским
стандартам .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 216
4.1. Учет основных средств
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 217
4.2. Учет нематериальных активов .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 241
4.3. Учет запасов .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 263
4.4. Учет инвестиционной недвижимости .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 278
4.5. Учет обязательств по оплате труда и пенсионному
обеспечению .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 293
4.6. Учет обязательств по налогу на прибыль .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 305
4.7. Учет финансовых инструментов .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 316
4.8. Учет долгосрочных активов, предназначенных для продажи .  .  . 343
Резюме
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 355
Контрольные вопросы и задания .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 359
6
МФСО и современный бухгалтерский учет в России

Оглавление
Тесты .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 359
Контрольные задачи .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 362
ГЛАВА
5
Учет некоторых хозяйственных операций по международным
и российским стандартам .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 369
5.1. Учет выручки и затрат по договорам с клиентами .  .  .  .  .  .  .  .  . 369
5.2. Учет аренды .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 418
5.3. Учет затрат по займам .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 431
5.4. Учет операций в иностранной валюте
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 440
5.5. Учет инвестиций в дочерние, ассоциированные, совместные
и другие компании. Консолидированная и отдельная финансовая
отчетность. Отчетность о совместной деятельности .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 454
Резюме
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 515
Контрольные вопросы и задания .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 517
Тесты .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 518
Контрольные задачи .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 520
Литература
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 532
Глоссарий .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 535
Ответы на контрольные вопросы и задания
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 557
Ответы на тесты
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 559

Переход России к современной рыночной экономике обусловил
реформирование системы бухгалтерского учета в стране в соответ
ствии с требованиями цивилизованного рынка и необходимостью
для иностранных инвесторов и других пользователей понимать
финансовую отчетность российских организаций. Немало разно
гласий среди российских ученых вызвал вопрос о том, в какой мере
и каким именно мировым опытом следует воспользоваться в ходе
реформы бухгалтерского учета. В соответствии с постановлением
Правительства РФ от 6 марта 1998 г. №283 в качестве основы ре
формирования отечественного учета были выбраны международ
ные стандарты финансовой отчетности (МСФО), завоевавшие в
последние годы большой авторитет во всех странах. Однако не
смотря на принятие в ходе выполнения правительственной про
граммы новых положений по бухгалтерскому учету, остается от
крытым вопрос о степени соответствия российских стандартов ме
ждународным. Попрежнему существует неопределенность также
в трактовке некоторых положений международных стандартов,
оценке целесообразности их применения российскими организа
циями в настоящее время. Все еще дискуссионен и вопрос о кон
кретных направлениях дальнейшего реформирования бухгалтер
ского учета в России.
Новый всплеск дискуссий вызвала одобренная приказом мини
стра финансов РФ от 1 июля 2004 г. №180 Концепция развития
бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на
среднесрочную перспективу (2004—2010). Концепция нацеливала
на активизацию использования МСФО в процессе реформирова
ния отечественного учета, но не предусматривала полной замены в
среднесрочной перспективе отечественных стандартов по бухгал
терскому учету на международные. Аналогичная цель была выбра
на и в принятом впоследствии Плане на 2012—2015 годы по разви
тию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на
основе МСФО, утвержденном приказом Минфина России от
30 ноября 2011 г. №440.
Вместе с тем участие в интеграционном процессе на мировом
уровне и потребность крупных российских организаций в выходе
МФСО и современный бухгалтерский учет в России
9

Предисловие
на международные фондовые биржи обусловливают необходи
мость для таких организаций составлять отчетность в соответствии
с МСФО. Эти реалии нашли отражение в Концепции, а впоследст
вии и в Федеральном законе 27 июля 2010 г. №208ФЗ «О консоли
дированной финансовой отчетности», закрепивших обязательное
составление по МСФО консолидированной финансовой отчетно
сти отечественных организаций. Все это подчеркивает актуаль
ность изучения и обсуждения проблем, связанных с международ
ной стандартизацией бухгалтерского учета.
Переводные варианты международных стандартов сложны для
восприятия российским читателем ввиду непривычности многих
понятий и подходов. Цель данной работы — облегчить российско
му пользователю изучение МСФО. Следуя поговорке «все познает
ся в сравнении», авторы описали порядок формирования финансо
вой отчетности по МСФО в сопоставлении с российским нацио
нальным законодательством по бухгалтерскому финансовому учету
и финансовой отчетности. Международные стандарты комменти
руются в привычной для российского читателя группировке: прин
ципы учета, методология учета активов (основных средств, запа
сов, нематериальных активов и др.), капитала, обязательств, дохо
дов, расходов, хозяйственных фактов и финансовых операций,
требования к формированию качественной информации в финан
совой отчетности. По каждому объекту учета приводятся таблицы,
в которых систематизированы единство и различие регламентаций
российских нормативных актов по бухгалтерскому финансовому
учету и МСФО.
Авторы рассматривают проблематику международной стандар
тизации бухгалтерского учета, излагают основные положения
МСФО, показывают степень соответствия отечественного законо
дательства по бухгалтерскому учету требованиям МСФО.
Курсивом выделены специальные термины, обобщающие оп
ределения, правила и выводы, на которые необходимо обратить
внимание. В каждой главе даны контрольные вопросы и тесты,
обеспечивающие возможность закрепить полученные знания.
В конце пособия приведены ответы на контрольные вопросы и тес
ты. Мы не советуем сразу смотреть ответ, поскольку самостоятель
ность в решении поставленных задач является необходимым усло
вием успешного овладения основами МСФО. Для того чтобы об
легчить читателю усвоение новых терминов и определений,
в конце книги авторы поместили глоссарий.
10
МФСО и современный бухгалтерский учет в России

ГЛАВА
1.1. Стандартизация как тенденция эволюции бухгалтерского учета / 1.2. Меж>
дународная стандартизация бухгалтерского учета как инструмент преодоления
различий в национальных системах бухгалтерского учета / 1.3. Формирова>
ние международных бухгалтерских стандартов и реформирование бухгалтер>
ского учета в России в соответствии с ними
Первая глава знакомит с историческими и экономическими пред
посылками стандартизации бухгалтерского учета на национальном,
региональном и международном уровнях, процессом создания ре
гиональных и международных стандартов, соотношением междуна
родных и национальных стандартов бухгалтерского учета, задачами
реформирования бухгалтерского учета в России в соответствии с
международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).
По завершении изучения этой главы вы будете знать:
• общее экономическое понятие и учетную основу стандарти
зации, гармонизации, унификации бухгалтерского учета;
• экономические предпосылки стандартизации бухгалтерского
учета на национальном, региональном и международном уровнях;
• классификации национальных систем бухгалтерского учета;
• процесс создания МСФО;
• вопросы адаптации отечественного бухгалтерского учета к
МСФО.
1.
Исторические этапы стандартизации бухгалтерского учета
Тематика стандартизации учета на международном уровне продол
жает оставаться предметом дискуссии в разных странах. Разночте
МФСО и современный бухгалтерский учет в России
11

1. Экономические предпосылки международной стандартизации бухгалтерского учета
ния начинаются уже с терминологии. Нет единства во мнениях о
сущности терминов «стандартизация» и «гармонизация». Одни
специалисты считают это унификацией или полной стандартиза
цией, другие — процессом развития сопоставимости методов бух
галтерского учета. Во многих случаях термины «стандартизация» и
«гармонизация» употребляются почти в одном и том же смысле.
Между тем в хозяйственной практике стандартом (от англ. stan
dard — норма, образец) принято считать типовой вид, образец, эта
лон, модель, которым должно удовлетворять чтолибо по своим
свойствам, признакам, качествам. Стандарт, как правило, опира
ется на соответствующие документы, устанавливающие комплекс
норм, правил, требований к объекту стандартизации, и утвержда
ется компетентным органом.
Многие западные специалисты считают, что для гармонизации
характерен более гибкий подход, чем для стандартизации, которая,
в свою очередь, тяготеет к унификации. Так, М. Р. Мэтьюс,
М. Х.Б. Перера [16] эти понятия определяют следующим образом:
• унификация — исключение альтернативных методов учета
хозяйственных операций, событий и обстоятельств;
• стандартизация — ограниченный набор альтернативных ме
тодов для поддержания гибкости бухгалтерского учета;
• гармонизация — увязка разных систем бухгалтерского учета и
отчетности путем их введения в рамки общей классификации,
т.е. стандартизация формы с сохранением существенных различий.
На наш взгляд, стандартизация представляет собой путь дости
жения общей сопоставимости финансовой информации за счет вве
дения ограниченного набора методов, используемых в учете, и об
щих правил формирования показателей финансовой отчетности.
Необходимость стандартизации бухгалтерского учета на меж
дународном уровне признают многие зарубежные и отечественные
специалисты. Однако глобальная стандартизация бухгалтерского
учета на международном уровне имеет и немало противников. Не
которые специалисты считают, что масштабы стандартизации ог
раничены в связи с объективными различиями национальных
нормативных актов, а также далеко не одинаковым экономиче
ским развитием стран мирового сообщества. По мнению других,
международные стандарты — это дорогостоящее копирование на
циональных стандартов, а потому они бесполезны. Вместе с тем
многовековая эволюция бухгалтерского учета свидетельствует,
что тенденция к стандартизации учетной деятельности является
12
МФСО и современный бухгалтерский учет в России