Аудитор, 2017, № 8

АУДИТОР

научно-практический 
ежемесячный журнал

№ 8 (269)

АВГУСТ 2017

Издается с 1994 года

Журнал зарегистрирован 
в Роскомнадзоре 
Свидетельство 
ПИ №ФС77–42860

Учредитель и издатель:
ООО «Научно-издательский
центр ИНФРА-М» 

  

Главный редактор
Сергей Гуськов

Редакторы
Виктор Иванов 
Сергей Коркин

Научный консультант
Валерий Тищенко

Отдел подписки:
Меркулова Н.Б.
Тел. (495) 280–15–96 (доб. 590)
e-mail: podpiska@infra-m.ru 

  
Адрес редакции:
127282, г. Москва, 
ул. Полярная,
д. 31В, стр. 1

Тел./факс: (495) 280–15–96
http://www.infra-m.ru

Письма и материалы 
высылать по адресу: 
127282, г. Москва, 
ул. Полярная,
д. 31В, стр. 1
e-mail: 501@infra-m.ru 

Формат 60x90/8 
Бумага офсетная 
Усл. печ. л. 10,25 
Тираж 2750 экз. 
Подписано в печать 23.08.2017
Цена свободная

© ООО «Научно-издательский
центр ИНФРА-М», 2017

При перепечатке и цитировании ссыпка 
на журнал «АУДИТОР» обязательна.

  
Подписные индексы
в каталогах
«Роспечать» — 72977
«Почта России» — 24554

В номере

Теория и практика аудита
Я.И. Устинова
Переход к МСА: изменения в практике документирования аудита  .......... 3

К.К. Арабян
STR-ориентированная теория аудита ...........................................................15

Внутренний аудит. Внутренний контроль
Л.В. Чхутиашвили
Контроль экологической устойчивости экономических субъектов  ...........21

Учет и отчетность
К.Ю. Татаров
Бухгалтерские вопросы новых отношений строительных компаний 
и саморегулируемых организаций в 2017 году  ...........................................25

В.С. Плотников, З.М. Азракулиев
Концептуальные основы интегрированной отчетности ...............................30

Анализ и диагностика
П.В. Солодуха, А.В. Черновалов, П.А. Черновалов
Развитие методов прогнозирования неплатежеспособности 
компаний .........................................................................................................38

Н.А. Миславская
Конструктивный анализ образовательных и профессиональных 
стандартов по профилю «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» .................46

Управление финансами
В.И. Ермаков
Что нужно знать кредитору о банкротстве должника ..................................53

Вопросы — Ответы

Отвечают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ ...................61

Информация

Предложены поправки к законопроекту об отмене с 2018 года 
аудиторской тайны ..........................................................................................66

Британский FRC фиксирует улучшение качества аудита, 
но призывает не останавливаться ................................................................66

Информационно-правовая поддержка предоставлена компанией «Гарант» 

Требования к оформлению материалов

и условия публикации рукописей

1. Предоставляемые авторами для публикации рукописи должны 

удовлетворять следующим требованиям:

– соответствовать профилю и тематике журнала;

– учитывать все последние изменения в действующем 

законодательстве;

– содержать ссылки на нормативные документы;

– законодательные и нормативные документы должны 

приводиться с указанием их полного наименования, номера и даты 

принятия;

– быть тщательно отредактированы автором;

– иметь на русском и английском языках: название статьи, 

аннотацию, ключевые слова, информацию об авторах;

– в сведениях об авторах должны указываться: Ф. И.О., ученая 

степень и звание, место работы и должность, электронный адрес 

(публикуется в журнале), домашний адрес, контактные телефоны;

– иметь пристатейные библиографические списки, оформленные 

в соответствии с требованиями стандарта библиографического 

описания (ГОСТ 7.1–2003);

– сопровождаться рецензией, подписанной и заверенной 

в установленном порядке, которая служит основанием для принятия 

статьи к рассмотрению.

Несоблюдение указанных требований может явиться основанием 

для отказа в публикации или увеличить срок подготовки материала 

к публикации.

2. Редакция оставляет за собой право корректировать

и редактировать рукописи, сокращать тексты представленных 

для публикации материалов, вносить стилистическую правку, 

по согласованию с авторами менять заголовки статей.

К сведению читателей!

В соответствии с письмом Департамента аттестации научных

и научно-педагогических работников Министерства образования 

и науки Российской Федерации от 01.12.2015 № 13-6518 журнал 

«АУДИТОР» входит в Перечень рецензируемых научных изданий, 

в которых должны быть опубликованы основные научные результаты 

диссертаций на соискание ученой степени кандидата наук, 

на соискание ученой степени доктора наук по группе научных 

специальностей 08.00.00 – «Экономические науки».

С требованиями, предъявляемыми к оформлению материалов, 

можно ознакомиться на сайте издательства: http://naukaru.editorum.ru

Редакционная коллегия: 

Аврашков Лев Яковлевич, 
Липецкий филиал РАНХиГС при Президенте 
Российской Федерации, д-р экон. наук, 
профессор

Анохова Елена Владимировна, 
директор по аудиту ООО «Авантаж Аудит», 
председатель Комитета по вопросам 
обязательного аудита СРО НП «Аудиторская 
палата России», канд. экон. наук

Арабян Кнарик Карапетовна, 
доцент РЭУ им. Г.В. Плеханова, член Комитета 
по квалификации СРО НП «Институт 
профессиональных аудиторов», аудитор, 
канд. экон. наук

Баранов Павел Петрович, 
директор института экономики и менеджмента 
СИБГИУ, д-р экон. наук, доцент

Булыга Роман Петрович, 
проректор Финансового университета 
при Правительстве  РФ, д-р экон. наук, 
профессор

Воронова Екатерина Юрьевна, 
профессор кафедры учета, статистики и аудита 
МГИМО(У) МИД России, д-р экон. наук 

Глазкова Галина Владимировна, 
доцент Финансового университета 
при Правительстве РФ, канд. экон. наук

Графов Андрей Владимирович, 
профессор кафедры «Финансы и кредит» 
Финансового университета 
при Правительстве РФ, д-р экон. наук

Гуськов Сергей Викторович, 
доцент кафедры экономики в энергетике 
и промышленности НИУ МЭИ, канд. экон. наук

Гутцайт Евгений Михельевич, 
ведущий научный сотрудник НИФИ 
Минфина России, д-р экон. наук

Ежова Алла Юрьевна,
аудитор, партнер ООО «Интэк-аудит»,
член СРО РСА, председатель 
Экспертного совета СРО РСА по МСА

Саенко Ольга Владимировна,
директор Института дистанционного обучения, 
переподготовки и повышения квалификации 
ГКОУ ВО «Российская таможенная академия», 
канд. экон. наук, доцент

Саркисянц Артос Георгиевич, 
Институт международной торговли и права, 
канд. экон. наук, доцент

Скобара Вячеслав Владимирович, 
Председатель Президентского Совета 
НП «Палата профессиональных бухгалтеров 
и аудиторов», д-р экон. наук, профессор

Тайлер Эндрю Питер,
директор (партнер) ООО 
«ПрайсвотерхаусКуперс Консультирование»,
член Ассоциации присяжных сертифицированных
бухгалтеров, член Института присяжных 
бухгалтеров Англии и Уэльса

Чайковская Любовь Александровна, 
профессор, зав. кафедрой «Бухгалтерский учет 
и налогообложение» РЭУ им. Г.В. Плеханова, 
д-р экон. наук

Шамшеев Сергей Владимирович, 
зав. кафедрой «Бухгалтерский учет и 
статистика» Российского государственного 
социального университета, канд. экон. наук, 
доцент



Мнение редакции журнала может не совпадать 
с точкой зрения авторов.

Ответственность за достоверность изложенных 
фактов и представленной информации несут 
авторы публикуемых материалов.

 

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА

№ 8 (август), 2017. 66 : 3–14
3

Введение

Со 2 декабря 2014 г. вступили в силу изменения, внесенные в п. 1 ст. 7 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», согласно которым 
аудиторская деятельность осуществляется 
в соответствии с международными стандартами аудита. Эти стандарты утверждены 
к применению на территории Российской 
Федерации приказами Минфина России 
от 24.10.2016 № 192н и от 09.11.2016 № 207н, 
в п. 2 которых установлено, что международные стандарты применяются, начиная 
с года, следующего за годом, в котором 
вступили в силу на территории Российской 
Федерации. Однако в п. 3 названных приказов закреплено, что в 2017 г. в случае, если 
договор на проведение аудита бухгалтерской 
(финансовой) отчетности организации был 
заключен до 1 января 2017 г., аудит можно 
проводить в соответствии с ранее действо
вавшими российскими стандартами аудиторской деятельности.
Таким образом, с 1 января 2017 г. международные стандарты аудита (МСА) стали 
обязательны к применению всеми аудиторскими организациями и аудиторами, за исключением аудиторских проверок «переходного периода». 
С одной стороны, принято считать, что 
внедрение МСА способствует развитию коммуникации между аудиторами и бизнесом, 
повышению качества аудиторских услуг, повышению доверия к аудиту среди пользователей финансовой отчетности в условиях 
глобализации экономики. Данное мнение 
основывается на всестороннем исследовании 
МСА, их классификации, содержания, значения, результаты которого отражены в работах 
зарубежных ученых А. Аренса и Дж. Лоббека [5], Р. Адамса [1], Дж. Робертсона [27], 
Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О’Рейлли, 
М.Б. Хирш [12] и др., а также на сравни
Переход к МСА: изменения в практике 
документирования аудита

Transition to ISA: Changes in Audit Documentation Practice

УДК 657.1 
DOI:  10.12737/article_599bf5349770b0.86929014

Я.И. Устинова, канд. экон. наук, доцент кафедры 
информационно-аналитического обеспечения 
и бухгалтерского учета Новосибирского 
государственного университета экономики 
и управления «НИНХ», г. Новосибирск

e-mail: ustinova_pr@mail.ru

Ya.I. Ustinova, Candidate of Economic Sciences, 
Associate Professor, Department of Information and 
Analytical Support and Accounting, Novosibirsk 
State University of Economics and Management, 
Novosibirsk

e-mail: ustinova_pr@mail.ru

Аннотация. В статье рассматриваются последствия перехода на МСА в отношении документирования 
аудиторских проверок. При этом анализируются основные проблемы документирования аудита, 
существовавшие до перехода на МСА, раскрываются специфические особенности МСА, отражающиеся 
на изменении подходов к документированию проверок, и исследуются основные результаты перехода на МСА 
в части формирования рабочей документации.

Ключевые слова: документирование аудита, международные стандарты аудита, методика процессного контроля, методическая поддержка СРО, образцы рабочих документов.

Abstract. Th e article considers the eff ects of transition to ISA in audit documenting. Th e author analyzes base audit 
documenting problems, existing before the transition to ISA, discloses ISA specifi c features, refl ected in the change of 
approach to audit documenting, explores the main results the transition to ISA in formation of auditor working papers.

Keywords: audit documenting, international standards of audit, method of process control, methodical support by 
Self-regulatory organization of auditors, samples of auditor working papers.

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА

4

тельной характеристике МСА и российских 
стандартов аудиторской деятельности, освещенной в трудах российских ученых 
Р.А. Алборова и С.М. Концевой [3, 4], 
К.А. Гайдарова [9, 10], А.А. Василенко и 
А.Н. Кизилова [8], Г.С. Клычовой [16, 17], 
М.В. Мельник и В.Я. Соколова [22], М.Л. Макальской и Н.И. Ковалевой [19], И.С. Зиновьевой и Н.В. Паткович [13], А.Е. Суглобова и Д.М. Пименова [30] и др. В частности, к основным преимуществам применения МСА Е.В. Зубова и М.Э. Надеждина 
относят использование на глобальном уровне единого подхода к аудиту, что означает 
повышение доверия к качеству аудита 
со стороны местных и международных пользователей отчетности; понимание всеми 
заинтересованными сторонами процесса, 
лежащего в основе аудита; сопоставимость 
результатов аудита между компаниями 
и странами [14, с. 5].
С другой стороны, в любом учебнике 
по аудиту (например, в разделе, посвященном 
стандартизации), можно встретить описание 
двух основных вариантов стандартизации 
аудиторской деятельности в разных странах: 
когда МСА используются в качестве национальных и когда страны применяют собственные стандарты (ориентированные 
на МСА) [23, с. 38; 34, с. 41; 6, с. 23]. К странам, применяющим собственные стандарты, 
принадлежат США, Великобритания, Австралия, Голландия, Бразилия, Индия, а к странам, не имеющим собственных стандартов, — 
Кипр, Малайзия, Фиджи, Нигерия, ШриЛанка и др. Наша страна до последнего 
времени занимала по уровню самодостаточности промежуточное положение и, наверное, этим следовало гордиться [28, с. 39; 32, 
с. 15]. Результаты исследования отечественных стандартов третьего поколения, проведенного Е.А. Мизиковским и С.В. Козменковой, свидетельствуют о том, что в них 
устранены определенные терминологические 
несоответствия с российским бухгалтерским 
законодательством, в то же время присутствуют разночтения с МСА (но и МСА 
не во всем соответствуют российскому гражданскому законодательству) [24, с. 228]. 
В связи с этим возникает вопрос об основных возможных изменениях в регули
ровании аудиторской деятельности в свете 
принятого варианта стандартизации путем 
отказа от национальных стандартов (от увязки с национальным законодательством). 
При этом одним из основных направлений 
необходимых сегодня изменений следует 
признать документирование аудита, поскольку именно рабочие документы аудитора (прежде всего, их наличие по каждому 
действующему аудиторскому стандарту) 
в сложившейся российской практике внешнего контроля качества, а также в судебной 
практике рассматриваются как основной 
критерий надлежащего оказания аудиторской услуги. Неудивительно, что вопросы, 
связанные с документированием аудиторских проверок в условиях применения МСА, 
приобретают особое значение для аудиторов, ранее не имевших опыта работы 
по МСА. В то же время для объективного 
анализа необходимых изменений в документировании аудиторских проверок в связи 
с переходом на МСА целесообразно начать 
с анализа ситуации, предшествовавшей 
переходу.

Основные проблемы документирования 
аудита до ввода МСА

К моменту ввода МСА на территории 
Российской Федерации в практике аудиторов явным образом обозначились следующие проблемы документирования проверок:
 ■ субъективизм в трактовке необходимого и достаточного объема документирования аудиторской проверки наряду с угрозой привлечения к ответственности (в частности, дисциплинарной — со стороны СРО 
и гражданско-правовой — со стороны клиентов);
 ■ формальный характер проверки качества 
аудита строго по представленным документам 
(точнее, по наличию рабочих документов 
в ответ на каждый стандарт аудиторской деятельности без учета содержания этих документов и анализа обстоятельств конкретной 
проверки) наряду с угрозой привлечения 
к ответственности (со стороны СРО и Казначейства) и утратой деловой репутации;
 ■ отсутствие адаптации российских аудиторских стандартов к особенностям малого аудиторского бизнеса наряду с низкой 

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА

№ 8 (август), 2017. 66 : 3–14
5

рентабельностью деятельности большинства 
аудиторских фирм;
 ■ высокая стоимость разработки и актуализации методического обеспечения 
аудиторских проверок в соответствии с российскими стандартами наряду с острой потребностью в методической помощи со стороны СРО аудиторов для малого аудиторского бизнеса.

Ожидания от перехода на МСА
(в части документирования аудита)

С переходом на МСА ряд специалистов 
связывали самые радужные надежды. Так, 
по мнению руководителя Департамента аудита организаций «Интерком-Аудит» Елены 
Коротких, «...Международные стандарты 
аудита давно требуют легализации в Российской Федерации. Фактически только 
международный аудит вызывает доверие 
у пользователей международной финансовой 
отчетности. МСА являются обобщением 
лучшей мировой практики, возведенной 
в свод норм и правил» [11, с. 104]. С приведенным мнением согласны и другие эксперты. Как утверждает глава Департамента 
аудиторских услуг «МЭФ-Аудит» Виктория 
Смирнова, «… По уровню российские национальные стандарты находятся далеко позади мировых, тогда как МСА являются 
признанным в мире нормативным документом и представляют собой строго выверенную систему правил, четко регламентирующих все стороны профессиональной 
деятельности аудиторов, включая этические. Очевидно, что придание легитимности 
МСА будет способствовать соблюдению 
общественных интересов и повышению доверия к аудиту» [11, с. 104].
В то же время, как отмечает И.Ю. Гедгафова, национальные стандарты разрабатывались на основе международных стандартов 
и близки к ним, но выступают в роли догоняющих [11, с. 105]. Аналогичные доводы 
высказывает и Т.Н. Михайлович, генеральный 
директор ООО «Аудит-Бизнес-Платформа», 
член Экспертно-Консультативного совета НП 
ААС: «Российские стандарты отличаются 
от МСА по структуре и логике изложения, 
они базируются на положениях российского 
гражданского права, в них содержатся ти
пичные для российской юридической практики положения договорных документов и пр. 
В этом смысле российские стандарты по форме 
достаточно сильно отличаются от МСА. 
Тем не менее они весьма близки по сути, а имеющиеся расхождения связаны в первую очередь 
со спецификой российской правовой практики» [11, с. 104].
Таким образом, сдержанность экспертов 
в части оценки последствий перехода на МСА 
связана, в основном, с признанием факта отсутствия (в условиях отказа от национальных 
стандартов) увязки между МСА и российской 
правовой практикой, что находит отражение 
и в вопросах документирования аудита. Кроме 
того, переход на МСА требует пересмотра 
аудиторами сложившихся на практике стереотипов документирования аудита в условиях 
применения риск-ориентированного подхода 
к аудиту. Поскольку такой поход требует от аудиторов адекватного ответа на выявленные 
и оцененные риски существенных искажений 
отчетности аудируемого лица, рабочая документация должна строго фиксировать все 
выполненные аудиторские процедуры, все 
подвергавшиеся исследованию объекты, все 
выявленные риски и сделанные аудитором их 
оценки, все конкретные обстоятельства выполнения аудиторского задания, все принятые 
во внимание вопросы и т.п. 
К числу позитивных ожиданий от введения МСА в части документирования аудита можно отнести следующие:
 ■ возможность использования льготных 
норм в части документирования аудита для 
малого аудиторского бизнеса. Однако 
на практике имеют место различия в трактовке субъектов малого предпринимательства, по отношению к которым допустимо 
применение некоторого упрощения в документировании аудита, согласно МСА 
и российскому законодательству, которые 
на сегодняшний день нормативно не урегулированы;
 ■ возможность внесения изменений в рабочую документацию в течение 60 дней 
после завершения аудиторского задания 
(выдачи аудиторского заключения)1;

1 
Согласно п. 45, п. А54 МСКК 1, п. А21 МСА 230: «Надлежащий предельный срок для завершения окончательного формирования аудиторского файла обычно не превышает 

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА

6

 ■ признание нецелесообразным излишнего документирования2;
 ■ отсутствие необходимости проверки 
рабочей документации по аудиту в сплошном порядке в рамках внутреннего контроля качества3;
 ■ отсутствие необходимости назначения 
отдельного уполномоченного лица в рамках 
внутреннего контроля качества, отвечающего за проверку рабочих документов, — 
текущего контролера4.
При этом в связи с переходом на МСА 
ожидалось также некоторое увеличение 
объемов документирования, связанное 
с вступлением в силу МСА:
1) не имеющих аналогов в российских 
стандартах аудита, в частности обязательное документальное оформление информирования (в том числе протокола обсуждения) лиц, отвечающих за корпоративное 
управление, относительно стратегии ауди
60 дней после даты аудиторского заключения». При этом 
в силу п. А22 МСА 230 «в процессе формирования аудиторского файла в аудиторскую документацию могут вноситься 
изменения, если они носят административный характер. 
Примеры таких изменений:
— удаление или изъятие устаревшей документации;
— сортировка, упорядочение и расстановка ссылок в рабочей документации;
— подписание контрольных перечней, относящихся 
к процессу формирования аудиторского файла;
— документирование аудиторских доказательств, которые аудитор собрал, обсудил и согласовал с соответствующими членами аудиторской группы до даты аудиторского 
заключения».
Российским стандартами аудиторской деятельности 
аналогичных норм предусмотрено не было, следовательно, 
после завершения аудиторской проверки и выдачи аудиторского заключения никакие изменения в аудиторский файл 
вноситься не могли.
 2 
Согласно п. А7 МСА 230 «документирование аудитором 
в ходе аудита всех рассмотренных вопросов или всех выработанных профессиональных суждений не является 
ни обязательным, ни практически осуществимым. Кроме 
того, аудитор не обязан документировать отдельно (например, в контрольном перечне) факт соблюдения тех требований, соблюдение которых подтверждается документами, 
приобщенными к аудиторскому файлу».
В п. 6 ФП(С)АД № 2 было предусмотрено: «В рабочих 
документах должно содержаться обоснование аудитором 
всех важных моментов, по которым необходимо выразить 
свое профессиональное суждение, вместе с выводами аудитора по ним».
3 
Согласно п. А13 МСА 230 «Требование документировать, 
кто именно проверял выполненную аудиторскую работу, 
не означает необходимости отражать в каждом рабочем документе подтверждение того, что он был проверен». 
4 
В п. 23 ФП(С)АД № 7 было предусмотрено назначение представителей руководства аудиторской организации для осуществления контрольных функций, в дополнение к контрольным функциям руководителя аудиторской проверки.

та и результатов проверки (с выделением 
значимых нарушений в части СВК), а также 
обязательное получение письменных ответов на запросы от лиц, отвечающих за корпоративное управление (в том числе заявления о том, что, по их мнению, они выполнили свои обязательства по подготовке 
финансовой отчетности и предоставлению 
полной информации аудитору и иных 
подтверждений)5;
2) имеющих отличия от норм соответствующих российских стандартов, например 
обязательное наличие внешних подтверждений с подтверждением отправителя6.
В целом ожидание большей степени конкретизации содержания рабочих документов в части планирования, проведения 
и обобщения результатов аудиторских процедур, расширения спектра информации, 
подлежащей документированию, при переходе на МСА по сравнению с российскими 
стандартами (разработанными на базе более 
ранних версий МСА по сравнению с ныне 
действующими) было вполне обоснованным. 
Соответствующие тенденции отмечались 
специалистами и при анализе вносимых 
ранее поправок в текст МСА [29, с. 34].

Основные проблемы документирования 
аудита после введения в действие МСА

Сегодня уже можно провести предварительную оценку реального положения дел 
в отношении применения МСА после 1 января 2017 г. Прежде всего, необходимо отметить специфику самих МСА в части документирования аудита, а именно:
 ■ МСА представляют собой методику 
процессного контроля. Основная идея — 

5 
В российских аудиторских стандартах отсутствует аналог 
МСА 260 «Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление».
6 
Согласно п. 26 ФП(С)АД № 18 «при получении ответа 
по факсимильной или электронной связи аудитор вправе 
обратиться к отправителю с просьбой о направлении ему 
подписанного оригинала ответа по почте. Устные подтверждения следует фиксировать в рабочих документах. Если подтверждение, полученное в устной форме, является значимым, то аудитор должен направить запрос о предоставлении ему напрямую подтверждений в письменной форме».
Согласно п. А15 МСА 505 «устный ответ на запрос 
о подтверждении информации сам по себе не удовлетворяет определению внешнего подтверждения, поскольку не является письменным ответом, направленным непосредственно аудитору».

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА

№ 8 (август), 2017. 66 : 3–14
7

качество работы аудитора обеспечивается 
выполнением высокотехнологичных процессов, которые должны быть описаны с тем, 
чтобы не пропустить какой-либо операции. 
Как отмечает Т.Л. Безрукова, «стандарты 
отрицают возможность проведения “некачественного аудита”, поскольку, используя 
стандарты, аудитор должен выполнить 
хотя бы необходимый минимальный набор 
аудиторских процедур. Работу аудитора 
впоследствии можно будет проверить, 
изучив его рабочие документы» [7, с. 251]. 
Весь процесс аудита подлежит подробной 
регламентации. Стандарты — это регламенты контроля за финансовой отчетностью, 
и они носят конкретный характер. Однако, 
практика и история показывают, что никакие, даже самые подробные, регламенты 
не могут дать гарантии качественного аудита [31, с. 14]. Более того, исследование эволюции МСА показывает, что она идет по пути 
усложнения и детализации процедур, создания все более объемных архивов рабочих 
документов, которыми аудитор подтверждает соблюдение регламентов проверки (проведение всех необходимых процедур), что, 
по выражению Т.Ю. Серебряковой, А.Н. Петрова и Е.А. Ивановой, ведет к тому, что 
«настанет момент, когда за формой не видно 
будет содержания» [28, с. 47; 25, с. 316];
 ■ вхождение России в международное 
экономическое пространство обусловило 
ограничения на возможности самостоятельного формирования отчетности и ее аудита, включая документирование (акцент 
на абсолютное принятие международных 
стандартов аудита). В то же время следует 
признать справедливость оценки Т.Ю. Серебряковой, А.Н. Петрова и Е.А. Ивановой, 
что отечественные учетные традиции (как 
и традиции аудита, в частности, стремление 
органично вписать аудиторские регулятивы 
в российскую правовую систему с тем, чтобы 
понятийный аппарат в целом соответствовал принятому в иных отраслях права [24, 
с. 227]) заслуживают бережного отношения 
[28, с. 48; 25, с. 316];
 ■ особенности терминологии, структуры, 
логики изложения МСА7. В частности, МСА 

7 
На практике разработка новых рабочих документов (или 
корректировка применяемых) с учетом положений МСА 

предназначены для разных юрисдикций, 
в которых могут отличаться как организационно-правовые формы предприятий, так 
и организация аудиторской деятельности, 
виды аудиторских организаций и ответственность аудиторов, аудиторские стандарты и практика аудита; стандарты учета 
и учетная политика. Поэтому термины и положения, не применяемые в российской 
практике, в случае буквального их перевода, могут иметь в отечественной практике 
иной, отличный от МСА, смысл [32, с. 245; 
33, с. 55; 20, с. 11].
Таким образом, основные проблемы документирования аудита после перехода 
на МСА обусловлены как объективными 
сложностями применения МСА без привязки к национальному законодательству 
(в том числе, отказом от национального 
регулирования (даже в части адаптации 
к юрисдикции)) и необходимостью пересмотра аудиторами сложившихся на практике стереотипов документирования в условиях применения базисного для МСА 
риск-ориентированного подхода к аудиту, 
так и спецификой самих МСА в части документирования аудита. Одним из проявлений данной специфики является ограничение практического применения профессионального суждения аудитора8. При этом 
следует учитывать, что МСА основаны 
на западной системе бухгалтерского учета, 
что в российских условиях вызывает определенные проблемы, несмотря на попытку 
адаптации российского законодательства 
к стандартам МСФО (ведь процедуры аудита ориентированы на ключевые аспекты 
учетной системы, которые по ряду позиций 
в РСБУ и МСФО различны) [2, с. 102].
Не следует забывать о том, что и сами 
МСА не являются константой. Неслучайно 

требует их адекватного уяснения, для целей которого особенности терминологии, структуры и логики изложения 
носят ключевой характер.
8 
Декларируемое в МСА применение профессионального 
суждения на практике ограничено совокупностью положений стандартов, которые проще соблюсти, нежели обосновать правомерность отступлений от них.
Например, в п. А18 МСА 230 возможность отступления 
от применимого требования, составляющая предмет профессионального суждения, обусловлена необходимостью 
доказать наличие исключительных обстоятельств, при том, 
что соответствующее понятие и критерии доказывания 
не раскрыты.

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА

8

Т.Б. Турищева отмечает, что адаптация МСА 
в российской практике во многом осложняется частотой, объемом и сложностью 
изменений, вносимых в стандарты [31, с. 13]. 
В частности, МСА 700 (пересмотренный) 
«Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности» вступил в силу в отношении аудита финансовой 
отчетности за периоды, заканчивающиеся 
15 декабря 2016 г. или после этой даты. Следовательно, даже в зарубежной практике 
пока еще не накоплен сколько-нибудь значительный опыт обязательного применения 
данного стандарта.
Стоит также заметить, что в оригинале 
МСА представляют собой только часть системы, которая относится к регулированию 
аудита и не распространяется на другие элементы аудиторской деятельности. Следовательно, как отмечают В.Ф. Массарыгина 
и В.С. Петрунькина, принятия только их 
в качестве официальных документов, которые 
заменяют отечественные стандарты аудиторской деятельности, явно мало [26, с. 510; 20, 
с. 11; 21, с. 18]. И в российской практике 
МСА — лишь часть правовой системы, регулирующей аудиторскую деятельность. Например, критерии отнесения организаций 
к малым, согласно МСА, существенно отличаются от российской практики: в МСА 
ориентир сделан на качественные характеристики (например: концентрация собственности и управления в руках небольшого 
круга лиц, несложные операции, небольшое 
количество видов деятельности, продукции, 
средств внутреннего контроля, уровней руководства и работников). В то же время 
понятие субъекта малого предпринимательства в российском законодательстве вполне 
соответствует таким используемым в законодательстве других стран и, в частности, 
в Евросоюзе критериям, как выручка, стоимость активов и численность персонала9. Как 
следствие, имеет место несогласованность 

9 
В соответствии с п. 3 ч. 1.1 ст. 4 Федерального закона 
от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего 
предпринимательства в Российской Федерации» и Постановлением Правительства РФ от 04.04.2016 № 265 «О предельных значениях дохода, полученного от осуществления 
предпринимательской деятельности, для каждой категории 
субъектов малого и среднего предпринимательства» к субъектам малого предпринимательства, по общему правилу, 
относятся ООО, которое отвечает следующим критериям:

трактовок малого бизнеса, используемых 
в МСА и в российском законодательстве.
Текущее положение дел в части документирования аудиторских проверок в условиях применения МСА (по сравнению с требованиями российских стандартов) характеризуется следующим:
 ■ увеличением количества обязательных 
к оформлению документов по проверке 
(прежде всего, истребованием письменных 
ответов на запросы к клиенту и третьим 
лицам независимо от значимости подтверждений);
 ■ отсутствием взаимоувязки в самих 
МСА, так, например, МСА 700 и МСА 800 
содержат различную структуру образца аудиторского заключения10;
 ■ низкой готовностью к применению 
новых требований к документам в силу объективных (удорожание проверки, игнорирование со стороны клиентов) и субъективных (квалификация аудиторов) причин;
 ■ запаздыванием методической поддержки от СРО в части предоставления шаблонов рабочих документов.
Как следствие, рабочая документация 
по аудиторским проверкам 2017 г. (по МСА) 
у большинства аудиторских фирм, не относящихся к Big-4 и ТОП-10, находится 
в неудовлетворительном состоянии, с нарастающим объемом проблем. 
Анализ методической поддержки своих 
членов со стороны СРО АСС и СРО 
РСА по состоянию на май 2017 г. приведен 
в табл. За основу были приняты образцы 

— суммарная доля участия в уставном капитале РФ, 
субъектов РФ, муниципальных образований, общественных, религиозных организаций, фондов — не более 25%;
— суммарная доля участия в уставном капитале других 
организаций, не являющихся субъектами малого и среднего 
предпринимательства, а также иностранных организаций — 
не более 49%;
— среднесписочная численность работников за предшествующий календарный год — не более 100 чел.;
— доход от предпринимательской деятельности (сумма 
выручки и внереализационных доходов) без учета НДС 
за предшествующий календарный год — не более 800 млн руб.
10 
В п. 11 МСА 800 указано: «При формировании мнения и составлении заключения о финансовой отчетности специального назначения аудитор обязан соблюдать требования 
МСА 700». В то же время в п. 1 МСА 800 зафиксировано, 
что в нем рассматриваются особенности применения МСА 
с кодами от 100 до 700 при проведении аудита финансовой 
отчетности, подготовленной в соответствии с концепцией 
специального назначения. 

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА

№ 8 (август), 2017. 66 : 3–14
9

Таблица

Состояние методической помощи от СРО по документированию 
аудиторских проверок (по состоянию на 30 апреля 2017 г.)

МСА
Образцы рабочих документов, 
рекомендуемые СРО ААС
Образцы рабочих документов, 
рекомендуемые СРО РСА
200 «Основные цели независимого аудитора…»
–
–

210 «Согласование условий 
аудиторских заданий»
Типовой договор.
Письмо-соглашение об условиях аудиторского задания.
Программа для постоянных 
клиентов.
Программа принятия новых 
клиентов.
Запрос клиенту.
Запрос предыдущему аудитору 
с ответом.
Протокол встречи с предыдущим аудитором

Типовой договор.
–

Принятие на обслуживание

–
–

–

220 «Контроль качества при 
проведении аудита…»
Заявление о независимости 
аудитора — физ.лица.
Заявление о независимости 
аудитора — юр.лица

Соблюдение правил независимости.
Подтверждения независимости 
членов рабочей группы
230 «Аудиторская документация»
–
–

240 «Обязанности аудиторов 
в отношении недобросовестных действий»

Запрос клиенту о недобросовестных действиях
Недобросовестные действия

250 «Рассмотрение законов 
и нормативных актов…»
Запрос клиенту о соблюдении 
законодательства.
Запрос клиенту о коррупции

Проверка соблюдения нормативных актов (включая противодействие коррупции и легализации)
260 «Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление»

–
–

265 «Информирование лиц, 
отвечающих за корпоративное 
управление»

Перечень искажений
Информирование о недостатках системы внутреннего 
контроля
300 «Планирование аудита»
Ключевые элементы понимания 
деятельности аудируемого лица.
Контрольный лист по тестированию средств контроля.
Контрольный лист раздела 
отчетности.
Обсуждение в группе.
Общий план аудита.
Стратегия аудита.
Элементы системы внутреннего 
контроля

Риски и стратегия аудита

315 «Выявление и оценка 
рисков существенного искажения посредством изучения 
организации…»

Оценка рисков существенных 
искажений
Риски и стратегия аудита

320 «Существенность при 
планировании и проведении 
аудита»

Существенность
Уровень существенности

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА

10

МСА
Образцы рабочих документов, 
рекомендуемые СРО ААС
Образцы рабочих документов, 
рекомендуемые СРО РСА
330 «Аудиторские процедуры 
в ответ на оцененные риски»
Оценка рисков существенных 
искажений
Риски и стратегия аудита

402 «Особенности аудита 
организации, пользующейся 
услугами обслуживающей 
организации»

Рассмотрение обслуживающей 
организации.
Запрос клиенту об обслуживающей организации.
Запрос в адрес обслуживающей 
организации

–

–

–

450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита»
Итоговый меморандум.
Контрольный лист проверки 
отчетности

Оценка искажений, 
выявленных в ходе аудита

500 «Аудиторские доказательства»
–
–

501 «Особенности получения 
аудиторских доказательств 
в конкретных случаях»

Претензии, судебные иски 
и иные разбирательства.
Присутствие при инвентаризации запасов.

Запрос внешнему юристу
–

Претензии и судебные разбирательства.
Оценка существенности МПЗ.
Наличие и состояние МПЗ.
Свод движения МПЗ.
–
Информация по сегментам
505 «Внешние подтверждения»
–
Внешние подтверждения
510 «Аудиторские задания, 
выполняемые впервые: остатки 
на начало периода»

Сравнительная информация 
и вступительные остатки
–

520 «Аналитические процедуры»
Аналитический обзор
Аналитические процедуры 
проверки по существу.
Финальные аналитические 
процедуры
530 «Аудиторская выборка»
Описание выборки
Аудиторская выборка.
Алгоритм построения выборки
540 «Аудит оценочных значений»
Оценочные значения
Оценочные значения

550 «Связанные стороны»
Связанные стороны.
Запрос клиенту о связанных 
сторонах.
Запрос реестродержателю 
о связанных сторонах

Связанные стороны
–

–

560 «События после отчетной 
даты»
События после отчетной даты 
до даты аудиторского заключения.
Запрос о событиях после 
отчетной даты

События после отчетного 
периода.

Запрос о событиях после 
отчетного периода
570 «Непрерывность деятельности»
Непрерывность деятельности.

Запрос оценка клиентом 
непрерывности деятельности

Допущение непрерывности 
деятельности.
Запрос непрерывности деятельности
580 «Письменные заявления»
Письмо–представление клиента Письмо-представление
600 «Особенности аудита 
финансовой отчетности группы…»

–
Особенности аудита финансовой отчетности группы

610 «Использование работы 
внутренних аудиторов»
–
Использование службы 
внутреннего аудита

Продолжение табл.

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА

№ 8 (август), 2017. 66 : 3–14
11

Окончание табл.

МСА
Образцы рабочих документов, 
рекомендуемые СРО ААС
Образцы рабочих документов, 
рекомендуемые СРО РСА
620 «Использование работы 
эксперта аудитора»
–
–

700 «Формирование мнения 
и составления заключения…»
–
Шаблоны аудиторских заключений
701 «Информирование о ключевых вопросах…»
–

705 «Модифицированное 
аудиторское заключение»
–

706 «Разделы «Важные обстоятельства» и «Прочие сведения»
–

710 «Сравнительная информация…»
Сравнительная информация 
и вступительные остатки
–

720 «Обязанности аудитора 
по прочей информации»
Прочая информация
–

800 «Особенности аудита 
отчетности, подготовленной 
в соответствии с концепцией 
специального назначения»

–
–

805 «Особенности аудита 
отдельных отчетов и отдельных 
элементов … отчетности»

–
–

810 «Задания по предоставлению заключения об обобщенной отчетности»

–
–

предлагаемых рабочих документов и комментарии по их применению, разработанные 
СРО.
Из приведенной в табл. информации 
можно сделать следующие выводы:
 ■ обе СРО предоставили аудиторам методическое обеспечение в виде рекомендованных форм рабочей документации 
не в полном объеме;
 ■ каждая СРО расставила свои приоритеты в порядке очередности подготовки рекомендованных форм рабочих документов;
 ■ каждая СРО по одним и тем же МСА 
рекомендует свое количество документов, 
их состав и содержание;
 ■ рекомендованные СРО формы рабочей 
документации изобилуют неточностями, 
в связи с чем СРО прямо предупреждают 
своих членов о том, что эти формы будут 
уточняться11;

11 
Типичная неточность: указание на то, что запрос готовится 
руководством аудируемого лица, а аудитор осуществляет 

 ■ практика применения форм рабочих 
документов в соответствии с МСА только 
складывается, систематизированная конструктивная критика еще в СРО не поступала и не анализировалась.
С учетом реально сложившейся ситуации 
к числу возможных проблем, связанных 
с документированием аудиторских проверок, 
можно отнести следующие:
 ■ завершение переходного периода 
в части применения МСА заставит аудиторов самостоятельно завершать методическую работу, начатую СРО, с риском несовпадения позиции с соответствующим комитетом СРО по контролю качества;
 ■ текущая неопределенность с формами, 
составом и содержанием рабочей документации рано или поздно обусловит значительный объем неоплачиваемой работы для 

его отправку адресату. При этом согласно п. 7 МСА 505 аудитор обязан контролировать весь цикл подготовки запросов о внешнем подтверждении.