Комментарий к практике Верховного Суда РФ по налоговым спорам за 2014 - 2016 г. (с учетом практики 2017 года)

КОММЕНТАРИЙ К ПРАКТИКЕ 
ВЕРХОВНОГО СУДА РФ 
ПО НАЛОГОВЫМ СПОРАМ 

ЗА 2014—2016 ГОДЫ

(С УЧЕТОМ ПРАКТИКИ 2017 ГОДА)

Москва
РИОР
ИНФРА-М

М.В. Юзвак

УДК 343.359.2
ББК 67.402 
 
Ю20

Юзвак М.В.
Комментарий к практике Верховного Суда РФ по налоговым спорам 
за 2014—2016 годы (с учетом практики 2017 года) / М.В. Юзвак. — М. : 
РИОР : ИНФРА-М, 2018. — 94 с. — DOI: https://doi.org/10.12737/1733-3

ISBN 978-5-369-01733-3 (РИОР)
ISBN 978-5-16-013458-1 (ИНФРА-М, print)
ISBN 978-5-16-106120-6 (ИНФРА-М, online)

Настоящий Комментарий посвящен деятельности Верховного Суда РФ по 
рассмотрению налоговых дел после проведения судебной реформы, связанной 
с упразднением Высшего Арбитражного Суда. Автором выявляются тенденции 
и обозначаются особенности работы высшей судебной инстанции. В Комментарии приводится общая характеристика деятельности Верховного Суда РФ, 
а также анализируются отдельные налоговые споры, ставшие предметом рассмотрения Суда.
Для практикующих юристов, налоговых консультантов, судей, работников налоговых органов, представителей законодательной и исполнительной 
власти, бухгалтеров, аудиторов, а также студентов, аспирантов, преподавателей 
юридических и экономических вузов и факультетов и всех, кто интересует 
налоговым правом.

УДК 343.359.2
ББК 67.402

Ю20

ФЗ 
№ 436-ФЗ
Издание не подлежит маркировке 
в соответствии с п. 2 ч. 2 ст. 1

О б  а в т о р е
Юзвак М.В. — канд. юрид. наук, налоговый консультант (г. Москва). Автор 
более 20 печатных работ, в том числе монографии, по проблемам налогового 
и финансового права.

ISBN 978-5-369-01733-3 (РИОР)
ISBN 978-5-16-013458-1 (ИНФРА-М, print)
ISBN 978-5-16-106120-6 (ИНФРА-М, online)
© Юзвак М.В.

ПРЕДИСЛОВИЕ 

В августе 2014 года на основании нескольких законодательных актов1 был упразднен Высший Арбитражный Суд РФ, а его функции 
переданы Верховному Суду РФ. По сути была осуществлена крупнейшая за последнее время судебная реформа. Следует заметить, что 
преобразования носили не технический, а содержательный характер, 
поскольку состояли не только в передаче функций от одного высшего 
суда к другому, но и привели к изменению порядка пересмотра решений нижестоящих судов. Появилась Судебная коллегия по экономическим спорам, в которой сосредоточился основной объем работы по 
проверке актов нижестоящих арбитражных судов. 
Обоснованность таких преобразований объяснялась необходимостью установления единства подходов в системе судов общей юрисдикции и арбитражных судах. Реформа, по мнению ее инициаторов, 
позволяла добиться единообразия в судебной практике2. Действительно, проблема применения различных подходов в зависимости от 
того, где рассматривается дело, существовала. Кроме того, наличие 
двух автономных судебных систем нередко приводила к тому, что лица, проиграв дело в одной юрисдикции, начинали спор в другой 
юрисдикции и добивались положительного для себя результата.  
В итоге, одновременно могли существовать два судебных акта с противоположными выводами. Однако вопрос о том, насколько такие недостатки требовали столь кардинальной перестройки судебной системы, до настоящего времени остается открытым. Деятельность Высшего Арбитражного Суда РФ в большинстве случаев получала положительные оценки специалистов. Отмечалось внедрение прогрессивных 
подходов в судебной практике. Во многом благодаря ВАС РФ, формировался баланс между государственными и предпринимательскими 
интересами. Также указывалось на активное внедрение в деятельности арбитражных судов информационных технологий, что существенно облегчало жизнь участникам спора. 

1 Закон РФ о поправке к Конституции РФ от 05.02.2014 № 2-ФКЗ «О Верховном Суде Российской Федерации и прокуратуре Российской Федерации», 
Федеральный конституционный закон от 05.02.2014 № 4-ФКЗ «О внесении 
изменений в Федеральный конституционный закон "О судебной системе Российской Федерации"», Федеральный закон от 28.06.2014 № 186-ФЗ «О внесении изменений в Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации». 
2 Пояснительная записка к Законопроекту № 352924-6 «Обоснование необходимости принятия поправки к Конституции Российской Федерации  
о Верховном Суде Российской Федерации и прокуратуре Российской Федерации». 

Высказывались предположения, что достижения ВАС РФ могут 
сойти на нет с передачей его функций Верховному Суду РФ. 
Применительно к налоговым спорам были опасения серьезного 
смещения практики в пользу государственных интересов. 
Заметим, что дальнейшая деятельность Верховного Суда РФ в новом качестве не привела к революционным изменениям. Во всяком 
случае, при рассмотрении налоговых дел продолжают активно применяться подходы, выработанные Высшим Арбитражным Судом РФ. 
Хотя встречаются дела, где позиции ВАС РФ модифицируются. 
Впрочем, можно обнаружить и определенные проблемы. Вопервых, налоговые споры, подведомственные арбитражным судам, до 
настоящего времени не были предметом рассмотрения Президиума 
ВС РФ. Во-вторых, не оправдываются надежды на активное издание 
Судом обобщающих актов по налоговым аспектам. Наконец, можно 
отметить снижение влияния актов высшего суда (в сравнении с актами Президиума ВАС РФ) на деятельность нижестоящих арбитражных 
судов. 
В настоящей работе анализируется деятельность Верховного Суда 
РФ в отношении налоговых споров за 2014, 2015, 2016 годы. Дается 
общая характеристика деятельности Суда за соответствующие года, 
выявляются тренды, освещаются проблемы, анализируются споры по 
отдельным налогам и вопросам. При этом оценка отдельных решений 
Верховного Суда РФ может и не совпадать с мнением других специалистов. Однако ознакомление с различными взглядами на проблему 
позволит читателям лучше разобраться с проблемой. 
Следует заметить, что комментарии готовились по истечении соответствующего года. При этом определенные выводы и предположения, сделанные по итогам года, впоследствии могли не подтверждаться. Вместе с тем автор намеренно не корректировал изложенные позиции, чтобы читатели могли видеть динамику взглядов на те или 
иные вопросы. 
Автор надеется, что настоящая работа будет полезна как специалистам, так и только начинающим знакомиться с налоговым правом. 
Автор будет признателен, если об ошибках или неточностях читатели сообщат по адресу: maxymv1985@gmail.com. 

КОММЕНТАРИЙ К ПРАКТИКЕ ВЕРХОВНОГО СУДА 
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПО НАЛОГОВЫМ СПОРАМ 
ЗА 2014 ГОД1 

ОБЩИЕ ЗАМЕЧАНИЯ ОБ АКТАХ ВЕРХОВНОГО СУДА 
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ 

К актам Верховного Суда РФ относятся как решения Судебной 
коллегии по экономическим спорам, так и отказные определения, 
принятые судьями коллегии единолично2. Соответственно выводы о 
позиции ВС РФ в большинстве случаев основаны на анализе именно 
отказных определений. В настоящее время статус отказных определений не ясен. Однако, очевидно, что при оценке налоговых последствий и рисков следует учитывать и позиции, выраженные в отказных 
определениях, тем более, что на них ссылаются налоговые органы3. 
Акты ВС РФ в большинстве случаев имеют единую структуру. Дается краткое описание спора, излагается позиция сторон (либо нижестоящих судов), а затем излагается отношение Суда к выводам, содержащимся в оспариваемых актах. В целом изложенная структура 
позволяет понять существо дела и подход Суда, который должен учитываться нижестоящими судами при разрешении аналогичных споров. Вместе с тем, встречаются акты с пространным текстом4. В связи 
с этим остаются актуальными предложения нормативно закрепить 
структуру судебных актов5. 
Следует также заметить, что в своих актах ВС РФ активно ссылается на позиции упраздненного ВАС РФ, тем самым показывая преемственность подходов. Правда, специалисты отмечают, что в ближайшее время могут быть коренным образом пересмотрены судебные 

1 Английская версия комментария была опубликована в Журнале ВШЭ — 
Право: Yuzvak М.V. Trends in the Supreme Court of Russia Case Practice of 2014 
(Tax Disputes) // Право. Журнал ВШЭ. 2015. № 2. С. 136–147. 
2 В целях избежания путаницы в реквизитах актов будет указываться, когда акт принят единолично (определение судьи ВС РФ), а когда коллегиально 
(определение СКЭС ВС РФ). 
3 Налоговые маневры 2015: новое в законодательстве и практике: оценка 
экспертов // сайт журнала «Налоговед». 25.02.2015. URL: http://nalogoved.ru/ 
news/3177. Дата обращения: 26.04.2015. 
4 См. например: Определение Верховного Суда РФ от 21.08.2014 по делу 
№ 308-ЭС14-469. 
5 Михайлова О.Р. Методология судебного решения по налоговым спорам 
как гарантия правильного применения судебного прецедента // Налоговед. 
2013. № 1. С. 24–29. 

подходы в налоговых спорах, путем дачи соответствующих разъяснений1. 
В подавляющем большинстве случаев судьи Верховного Суда не 
находят оснований для пересмотра выводов нижестоящих судов. Из 
почти 4 сотен дел лишь 5 стали предметом рассмотрения тройки судей Верховного Суда РФ2. Такая статистика, конечно, не идет ни в какое сравнение с деятельностью упраздненного ВАС РФ. За год Президиум ВАС РФ рассматривал в порядке надзора около 500 дел, при 
этом примерно 20% из них составляли налоговые дела3. Вместе с тем 
столь малое количество дел, направленных на пересмотр, видимо, 
связано с формирующимся в настоящее время особым взглядом на 
роль Верховного Суда. Исправление отдельных судебных ошибок не 
является базовой функцией высшей инстанции. Основной задачей 
высшего суда является выработка общих подходов (политики) при 
разрешении судебных споров (американская модель). При этом пересмотр конкретных дел является лишь одним из инструментов реализации соответствующей задачи. Описанный подход начал реализовываться еще в бытность ВАС РФ.  
В деле Рязанская нефтеперерабатывающая компания4 отказ в передаче в Президиум был мотивирован тем, что позиция нижестоящего 
суда является единичным случаем, и иной практики применения 
спорной нормы не создает. Также указывалось, что надзорное производство является исключительной стадией арбитражного процесса, 
направленной на обеспечение правильного и единообразного толкования норм права. Правильность изложенных выводов вызвала сомнения среди специалистов, поскольку явных нормативных оснований под собой они не имели5. 
В.В. Бациев в качестве объективных причин невозможности рассмотрения экономической коллегией большого количества дел назы
1 Верховный суд займется арбитражной практикой // Вячеслав Лебедев 
рассказал о планах // сайт zakonru. 11.02.2015. URL: http://zakon.ru/ Discussions/verxovnyj_sud_zajmetsya_arbitrazhnoj_praktikoj__vyacheslav_lebedev_rass
kazal_o_planax/16277. Дата обращения: 26.04.2015. 
2 Дело Единая Европа – С.Б. (Определение СКЭС ВС РФ от 25.12.2014 
№ 305-КГ14-1498); дело ИП Белуга Л.Л. (Определение СКЭС ВС РФ от 
24.11.2014 № 307-ЭС14-162); дело КБ «Интеркоммерц» (Определение СКЭС 
ВС РФ от 13.11.2014 № 305-КГ14-1350); дело РН Холдинг (Определение 
СКЭС ВС РФ от 25.09.2014 № 305-ЭС14-1234); дело Авиакомпания «Сибирь» 
(Определение СКЭС ВС РФ от 23.09.2014 № 305-ЭС14-1210). 
3 Пепеляев С.Г. Как сохранить? // Налоговед. 2014. № 1. С. 4–6. По данным 
системы «КонсультантПлюс» за сопоставимый период — с августа по декабрь 2013 года — Президиумом ВАС РФ было рассмотрено 18 дел, в которых затрагивались налоговые аспекты. 
4 Определение ВАС РФ от 06.03.2014 № ВАС-19880/13. 
5 Картина месяца // Налоговед. 2014. № 6. С. 6–7. 

вает кадровый голод — недостаток судей1. Однако здесь можно использовать и обратную логику — небольшое количество судей обусловлено направленностью на пересмотр незначительного числа дел. 
Что касается общего подхода Суда при рассмотрении налоговых 
дел, то, по нашему мнению, продолжается наметившаяся ранее тенденция — все меньше спорных правовых ситуаций рассматривается в 
пользу налогоплательщиков. Иначе говоря, проявляется бюджетноориентированный подход. 
Анализ актов ВС РФ по налоговым спорам показывает, что значительная их часть посвящена добросовестности налогоплательщиков 
(реальность операций, проявление должной осмотрительности, оптимизация налогообложения). Другой значимый пласт составляют акты, 
связанные с налоговыми последствиями пересмотра кадастровой 
стоимости земельного участка. Наконец, немало споров связано с необходимостью включения в базу по НДС субсидий, предоставляемых 
из бюджета для компенсации потерь налогоплательщиков при оказании услуг. 

СПОРЫ О НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЕ 

Общие замечания 
При рассмотрении вопросов добросовестности налогоплательщиков и обоснованности налоговой выгоды Верховный Суд в 2014 году 
полностью поддерживал нижестоящие суды, которые, в свою очередь, 
руководствовались Постановлением ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. 
Заметим, что количество вынесенных в пользу налогоплательщиков судебных актов, которые подтвердил ВС РФ, минимально. Данное 
обстоятельство можно объяснить действительным улучшением работы территориальных налоговых органов по данной категории дел. 
Думается, что значительный вклад в положительную статистику налоговых органов — более 78% сумм, оспариваемых налогоплательщиками в суде, было рассмотрено в пользу бюджета2 — был сделан 
именно за счет таких дел. Также не следует забывать о ранее упомянутом бюджетно-ориентированном подходе судов.  
При исследовании реальности хозяйственных операций собирается 
значительный объем материалов по вопросам: 

возможности осуществления хозяйственной операции;

1 Чувство права // Налоговед. 2015. № 1. С. 26. 
2 Руководитель ФНС России М.В. Мишустин подвел итоги работы налоговых органов за 2014 год на расширенной коллегии // сайт ФНС России. 
24.02.2015. URL: http://www.nalog.ru/rn77/news/activities_fts/5316341/. Дата 
обращения: 26.04.2015. 


деятельности 
контрагента 
(наличие 
признаков 
«фирмыоднодневки);

связи контрагента с другими недобросовестными компаниями
(при этом глубина исследования зачастую не ограничивается
субконтрагентами).
До судов в большинстве случаев доходят дела с серьезной доказательственной базой, подтверждающей доводы налоговых органов. 
Становятся редкими дела наподобие АльянсЭнергоСтрой1 с указанием на то, что инспекцией не представлено безусловных доказательств 
того, что первичные документы не подтверждают реальность спорных 
хозяйственных операций между налогоплательщиком и его контрагентом, и направлены на создание фиктивного документооборота в 
целях получения необоснованной налоговой выгоды.  
Обращает на себя внимание, что при исследовании вопросов добросовестности, реальности операций важное значение придается информации о движении денежных средств на счетах контрагентов2. Отсутствие налоговых, административных, хозяйственных платежей является весомым аргументом налоговых органов. В деле Уральский завод горного оборудования3 отмечается, что схема движения денежных 
средств не отражает и не подтверждает реальную оплату и приобретение налогоплательщиком товара у названных организаций. В деле 
КОРПОРАЦИЯ РИАЛ4 указывается, что движение денежных средств 

1 Определение судьи ВС РФ от 31.10.2014 № 306-КГ14-3322. 
2 При оценке информации по счетам налоговым органам, налогоплательщикам и судам следует принимать во внимание признаки транзитных счетов 
(транзитных операций), которые были сформулированы Центральным банком 
РФ в Письме от 31.12.2014 № 236-Т: 
– зачисление денежных средств на счет клиента от большого количества
других резидентов со счетов, открытых в банках Российской Федерации,
с последующим их списанием;
– списание денежных средств со счета производится в срок, не превышающий двух дней со дня их зачисления;
– проводятся регулярно (как правило, ежедневно);
– проводятся в течение длительного периода времени (как правило, не менее трех месяцев);
– деятельность клиента, в рамках которой производятся зачисления денежных средств на счет и списания денежных средств со счета, не создает у его владельца обязательств по уплате налогов либо налоговая нагрузка является минимальной;
– с используемого для указанных операций счета уплата налогов или других обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации не осуществляется или осуществляется в незначительных размерах,
не сопоставимых с масштабом деятельности владельца счета.
3 Определение судьи ВС РФ от 09.09.2014 № 309-КГ14-980. 
4 Определение судьи ВС РФ от 25.11.2014 № 305-КГ14-4238. 

у участников сделок носит транзитный характер и имеет замкнутый 
цикл; в выявленной схеме движения денежных средств и оборудования участвуют налогоплательщик и взаимозависимые лица; перечисление денежных средств осуществлялось в целях создания видимости 
расчетов между поставщиком и покупателем товаров. 
При рассмотрении данной категории дел также учитываются особенность деятельности налогоплательщика и специфика товара (работ, услуг). 
Так, в деле ГТ Север1 было отмечено, что спорные работы должны 
были выполняться на территории режимного предприятия обороннопромышленного комплекса. Вместе с тем у контрагента отсутствовала 
лицензия, дающая право на осуществление работ с использованием 
сведений, составляющих государственную тайну. 
В деле Масло Ставрополья2 о недобросовестности контрагента 
свидетельствовало отсутствие складских помещений, необходимых 
для хранения специфического товара. 

Новые подходы 

При рассмотрении вопросов добросовестности ВС РФ ориентирует 
нижестоящие суды исследовать следующие обстоятельства: 

возможность самостоятельного осуществления налогоплательщиком спорных операций;

целесообразность приобретения товаров, работ, услуг.
В деле Дороги и технологии3 было учтено наличие у самого налогоплательщика возможности выполнения спорного объема работ 
своими силами и средствами. Поскольку налогоплательщик имел возможность приобретать спорный товар без посредников напрямую у 
производителей, ему было отказано в налоговой выгоде по делу Барнаульский молочный комбинат4. 
Исследование целесообразности приобретения товара было осуществлено в деле Энерго-Газ-Ноябрьск5, где суды пришли к выводу, что 
предмет лизинга (8 блочно-модульных котельных) не участвовал в хозяйственной деятельности налогоплательщика, не являлся средством 
получения дохода, налогоплательщик заведомо знал о невозможности 
использования предмета лизинга в производственной деятельности и 
лишь владел непригодными к использованию объектами, минимизируя налоговую нагрузку путем учета лизинговых платежей в составе 

1 Определение судьи ВС РФ от 21.08.2014 № 307-ЭС14-210. См. также 
Определение судьи ВС РФ от 27.11.2014 № 302-КГ14-4494. 
2 Определение судьи ВС РФ от 02.09.2014 № 308-ЭС14-489. 
3 Определение судьи ВС РФ от 10.09.2014 № 310-КГ14-940.  
4 Определение судьи ВС РФ от 22.12.2014 № 304-КГ14-3761. 
5 Определение судьи ВС РФ от 31.10.2014 № 304-КГ14-2861. 

расходов по налогу на прибыль и заявления налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость. 
Окончательно новый подход был оформлен в 2015 году в деле 
Опытный завод Нефтехим1. Специалисты обратили внимание на 
данное дело прежде всего по процессуальным причинам, так как, по 
их мнению, Судебная коллегия фактически переоценила доказательства, направив дело на новое рассмотрение2. Однако важность данного спора состоит в следующем выводе: в отсутствие доказательств использования в заявленном объеме спорного химического сырья в производстве готовой продукции, а также разумного экономического 
обоснования необходимости для общества в приобретении больших 
объемов партий этого сырья при минимальном его использовании в 
производстве, действия общества в рамках рассматриваемых хозяйственных операций не могли быть расценены как совершенные с намерением получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Дальнейшее 
развитие данного подхода может означать, что для получения налоговой выгоды необходимо будет доказывать не только реальность спорных операций, но и их целесообразность3. Это, в свою очередь, может 
привести к противоречию с выводами Конституционного Суда РФ о 
недопустимости оценки целесообразности произведенных расходов4. 

Должная осмотрительность 

Применительно к должной осмотрительности обращает на себя 
внимание вывод, сделанный в деле ЧИП-Н5, о том, что полная оценка 
контрагентами только гражданско-правовых последствий условий договора не является гарантией отсутствия иных неблагоприятных правовых последствий. Стороны должны дополнительно учитывать публично-правовые требования, в частности требования налогового зако
1 Определение СКЭС ВС РФ от 03.02.2015 № 309-КГ14-2191. См. Анализ 
дела: Выпуск налоговых новостей за январь 2015 // канал Юзвака Максима на 
YouTube. URL: http://www.youtube.com/watch?v=46IFZiKoajE. Дата обращения: 26.04.2015. 
2 Шиняева Н. ВС разрешил себе перепроверить факты в деле о налоговой 
выгоде // сайт Право.RU. 29.01.2015. URL: http://pravo.ru/review/view/115081/. 
Дата обращения: 26.04.2015. 
3 Безусловно, можно говорить, что несоответствие объема закупленных 
товаров реальным потребностям налогоплательщика указывает на экономическую необоснованность затрат. Однако при невозможности установления 
объективных критериев, указывающих на обоснованность объема закупаемых 
товаров, высок риск его оценки с точки зрения целесообразности. 
4 Определение Конституционного Суда РФ от 16.12.2008 № 1072-О-О, от 
04.06.2007 № 320-О-П, от 04.06.2007 № 366-О-П. 
5 Определение судьи ВС РФ от 28.11.2014 № 305-КГ14-4524.