Адаптация МСФО 41 "Сельское хозяйство" в целях применения в учетной практике

АКТУАЛЬНЫЙ ВОПРОС                                                 __——

         УДК 657.1




                Адаптация МСФО 41
                «Сельское хозяйство» в целях применения в учетной практике




                  @ Хоружий Людмила Ивановна, д-р экон, наук, профессор, проректор по экономическим вопросам и имущественному комплексу, РГАУ-МСХА имени К.А. Тимирязева 127550, Москва, ул. Тимирязевская, д. 49 E-mail: uff07@timacad.ru


                          @ Выручаева Анна Евгеньевна,
                          канд. экон, наук, доцент кафедры бухгалтерского учета,
                          РГАУ-МСХА имени К.А. Тимирязева
                          127550, Москва, ул. Тимирязевская, д. 49
                          E-mail: sinergija@bk.ru

                          Статья поступила 15 декабря 2013 г.

                          В статье обосновывается необходимость адаптации МСФО 41 «Сельское хозяйство» в отечественной учетной практике, в частности уточняется определение биологических активов, обосновывается их место в составе учетной информации об активах сельскохозяйственной организации. Особое внимание уделено проблемам классификации биологических активов для формирования учетной информации как основы принятия адекватных управленческих решений.


                     Ключевые слова: сельское хозяйство; животноводство; растениеводство; биологический актив; классификация; долгосрочные активы; краткосрочные активы; виды деятельности; виды активов.


             UDC 657.1


             Adaptation of IAS 41 «Agriculture > for use in the accounting practice


                         @ Khoruzhy Lyudmila,
                         Dr. of Economics, Professor,
                         Vice Rector for Economic Affairs and Property Complex
                         RSAU-MTAA named after K.A. Timiryazev
                         127550, Moscow, Timiryazevskaya st., 49
                         E-mail: uff07@timacad.ru

8 БУХУЧЕТ В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ №3*2014

АКТУАЛЬНЫЙ ВОПРОС

               Критерий отделения биологических активов от других видов активов организации подразумевает возможность актива быть самостоятельно принятым проданным или переданным на определенных условиях другим организациям. Данный критерий также обоснован способностью биологических активов как отдельных видов активов приносить организации экономические выгоды.
               Предлагаемое определение и критерии признания актива в качестве биологического позволят признать биологические активы как самостоятельную учетную категорию.

            Классификация биологических активов

               Согласно российской классификации активов на внеоборотные и оборотные можно сделать вывод, что актив - это составляющая часть бухгалтерского баланса, которая на определенную дату в определенном денежном выражении отражает принадлежащие организации средства в виде материальных и нематериальных ценностей, а также их состав и размещение.
               В отечественном учете важность категории актива претерпела некоторые изменения. Еще несколько десятилетий назад под «активами» понимались материальные активы, то есть средства, помогающие обеспечить производственный процесс. В настоящее время, ориентированное во многом на информацию, ситуация другая.
                Ведущие позиции занимают активы, связанные со знаниями, восприятием (репутация у потребителей). Все больше организаций делают собственные разработки, ноу-хау, которые можно отнести к нематериальным активам.
               Классификация биологических активов способствует решению конкретных экономических задач. В МСФО 41 «Сельское хозяйство» регламентированы два классификационных признака биологических активов: по возможности многократного получения сельскохозяйственной продукции и/или дополнительных биологических активов и по зрелости.
               Классификация, представленная в МСФО, по нашему мнению, позволит получить и сформировать в бухгалтерском учете информацию о физиологических особенностях биологических активов. Однако таких данных для построения системы бухгалтерского учета, отвечающей современным требованиям, недостаточно.
               В российской учетной практике активы разделяются на внеоборотные и оборотные. Животные как биологические активы в соответствии с принятой в России классификацией активов подразделяются на животных, находящихся на выращивании и откорме (оборотные активы), и животных основного стада (внеоборотные активы).
               В настоящее время в контексте МСФО 41 данная классификация неприменима для биологических активов. Однако организациям согласно требованиям МСФО необходимо отдельной строкой в балансе отразить информацию по каждой группе биологических активов.
               Раскрытие информации в российской учетной практике возможно только в разделах «Внеоборотные активы» и «Оборотные активы». 1 2 БУХУЧЕТ В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ № 3 • 2014

АКТУАЛЬНЫЙ ВОПРОС

С целью нивелирования выявленных несоответствий между МСФО 41 «Сельское хозяйство» и российской учетной практикой следует определить место биологических активов в классификации активов российских сельскохозяйственных организаций.
   В отличие от прочих активов под биологическими активами понимают растение или животное, которое в процессе биологических преобразований способно давать сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные биологические активы, а также приносить иным способом экономические выгоды.
   К биологическим активам относят растения, в числе которых многолетние насаждения, приносящие организации дополнительные биологические активы, используемые более одного операционного цикла и относимые в российской практике к внеоборотным активам.
   Растения, способные приносить организации экономическую выгоду в течение периода, не превышающего 12 месяцев, следует относить к текущим активам (оборотным биологическим активам).
   Животные, в отличие от растений, не прикреплены к земле. К долгосрочным биологическим активам животноводства относят продуктивный скот, приносящий дополнительную сельскохозяйственную продукцию в течение периода, превышающего 12 месяцев. Молодняк животных относят в российском бухгалтерском учете к оборотным активам.
   Исходя из вышеизложенного, классификацию активов организации и место в ней биологических активов можно представить следующим образом {рис. 1).


АКТИВЫ ОРГАНИЗАЦИИ

Нематериальные активы

Незавершенное строительство

Долгосрочные финансовые инвестиции

Основные средства

Другие внеоборотные активы

ВНЕОБОРОТНЫЕ

Долгосрочные биологические активы (ДБА) *

ОБОРОТНЫЕ

Денежные средства

Векселя

Текущие финансовые инвестиции

Дебиторская задолженность

Запасы

Производственные запасы

Незавершенное производство

ДБА растениеводства

Готовая продукция

ДБА животноводства

Товары

Текущие биологические активы (ТБА)

Зрелые, незрелые ДБА

ТБА растениеводства

Плодоносящие и потребляемые ДБА

ТБА животноводства

                                                                      Зрелые, незрелые ТБА


Рис. 1. Российская классификация активов сельскохозяйственной организации и место в ней биологических активов

№3’2014 БУХУЧЕТ В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ 13

АКТУАЛЬНЫЙ ВОПРОС

   С целью обеспечения методологической основы признания и отражения биологических активов в бухгалтерской (финансовой) отчетности необходимо классифицировать биологические активы по видам и подвидам сельскохозяйственной деятельности, по видам, группам биологических активов, по принадлежности организации, по сроку обращения, в зависимости от экологической направленности, в зависимости от цели использования (рис. 2).


Рис. 2 Классификация биологических активов

   Одним из наиболее важных выделенных признаков является классификация по сроку обращения, в соответствии с которой биологические активы рекомендуется подразделять на долгосрочные и краткосрочные.


1 4 БУХУЧЕТ 3 СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ № 3 • 2014

.АКТУАЛЬНЫЙ ВОПРОС

   Под долгосрочными биологическими активами следует понимать биологические активы, способные приносить организации экономическую выгоду в виде сельскохозяйственной продукции, дополнительных биологических активов в течение периода, превышающего операционный цикл (12 месяцев), а также биологические активы, находящиеся на стадии подготовки к использованию по назначению.
   Под краткосрочными следует понимать биологические активы, способные приносить организации экономические выгоды в течение периода. не превышающего операционный цикл (12 месяцев).
   Классификация биологических активов в качестве долгосрочных и краткосрочных обоснована, так как классификационные признаки, предлагаемые МСФО, зрелые, незрелые, а также плодоносящие и неплодоносящие в качестве основных использоваться не могут. Плодоносящие и потребляемые биологические активы относятся только к внеоборотным активам, и соотнести классификационный признак с текущими (оборотными) биологическими активами не представляется возможным.
   Зрелые и незрелые активы могут относиться как к долгосрочным (внеоборотным), так и краткосрочным (оборотным) активам. Необходим четкий классификационный признак, который не будет противоречить российской учетной практике, которая складывалась десятилетиями, и в то же время позволит четко разграничить область биологических активов, относящихся к внеоборотным и оборотным активам для целей последующего отражения по статьям бухгалтерской (финансовой) отчетности. Этим признакам отвечает, по нашему убеждению, классификация биологических активов по сроку их обращения.
   Разделение биологических активов на долгосрочные и текущие в качестве основного классификационного признака не противоречит требованиям МСФО, в российском учете позволит организовать учет более четко, избежать допущений и несоответствий, характерных для МСФО.
   Долгосрочные биологические активы важно разделить на биологические активы, используемые в хозяйственной деятельности и предназначенные для пополнения основных биологических активов, под которыми следует понимать в растениеводстве молодые сады, виноградники, в животноводстве - молодняк, выращиваемый для пополнения основного стада. «Молодые» долгосрочные биологические активы только готовятся к своей эксплуатации, при этом отвечают определению долгосрочного актива, и их использование предполагается в течение длительного срока времени (более 12 месяцев).
   Биологические активы следует разделить в зависимости от вида и подвида сельскохозяйственной деятельности на биологические активы растениеводства (биологические активы садоводства, цветоводства и др.) и биологические активы животноводства (биологические активы свиноводства, КРС).
   Биологические активы необходимо учитывать в разрезе каждого вида деятельности. Вести учет в зависимости от вида и подвида сельскохозяйственной деятельности, с нашей точки зрения, необходимо уже

№3*2014 БУХУЧЕТ В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ 15

АКТУАЛЬНЫЙ ВОПРОС

          на уровне первичной документации, а также отражать данные на соответствующих счетах бухгалтерского учета.
             Бухгалтерский учет биологических активов следует организовать по видам, группам биологических активов, например, по видам - многолетние насаждения, телята и др., по группам - рабочий и продуктивный скот. Такое разделение составит основу для аналитического учета биологических активов и позволит раздельно отражать затраты в зависимости от вида, группы биологического актива.
             Ведение учета биологического актива различается в зависимости от права собственности организации на актив. Четкое разграничение биологических активов на принадлежащие организации на праве собственности, полученные в безвозмездное пользование или в аренду позволит учитывать их на балансе организации или на забалансовых счетах.
             В рамках данной классификации под собственными биологическими активами подразумеваются животные и растения, находящиеся в организации на праве собственности; арендованные биологические активы - это активы, используемые компанией на арендных условиях в течение определенного срока времени. В сельскохозяйственной деятельности рекомендуется подтверждать право собственности, например, на биологические активы животноводства путем клеймения или прочей маркировки животных в момент их приобретения, рождения или отлучения.


          Экологически чистые биологические активы

             Важное значение имеет также классификационный признак «экологическая направленность». Наряду с традиционными видами производства в настоящее время производят новые виды продукции и биологических активов - экологически чистые, генномодифицированные. Учет новых видов продукции требует обоснования и установления справедливых цен на такую продукцию, отражения в бухгалтерском учете и отчетности.
             В современных условиях глобализации экономики будущее только за сельскохозяйственными организациями, которые постоянно стремятся повышать свою конкурентоспособность, умеют быстро адаптироваться к изменениям, происходящим в стране (экономическим, политическим и т. д. ), используют в своей деятельности инновации; выбирают для себя эффективные и результативные пути развития.
             Одним из таких перспективных путей развития, что особенно важно, позволяющим сохранить естественные основы жизни, является производство сельскохозяйственными организациями экологически чистой продукции. Экологически чистое сельское хозяйство основано на минимизации применения синтетических удобрений и пестицидов.
             Хранение, переработка и продажа органических продуктов питания в зарубежной практике регулируются стандартами с целью сохранения их экологической безопасности.
             С целью сохранения и улучшения плодородия почвы при ведении органического сельского хозяйства применяется как подходящий для 16 БУХУЧЕТ В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ N«3«2014

АКТУАЛЬНЫЙ ВОПРОС

          местных условий севооборот с использованием зернобобовых культур, так и органические удобрения.
   Гормональные препараты для стимулирования роста и увеличения объема продукции не используются. Запрещены также профилактическое лечение антибиотиками и использование приемов генной инженерии. Увеличиваются трудовые затраты сельхозпроизводителей и затраты на улучшение технологий такой сельскохозяйственной практики. Возрастает себестоимость такой продукции, а значит, и цена, даже при условии субсидирования сельского хозяйства в развитых странах.
   Важной проблемой в формировании учета экологически чистой продукции и биологических активов является проблема формирования и последующего использования нового понятийного аппарата.
   Согласно проведенному анализу употребления терминов, относящихся к экологическому сельскому хозяйству, в России наиболее часто используются два термина «экологическое сельское хозяйство» и «экологически чистое сельское хозяйство».
   Трудность учетного процесса в области экологического учета в организации состоит в отсутствии соответствующих разработок: методических, нормативно-правовых, нормообразующих показателей природопотребления, определяющих размеры природоохранных затрат.
   В условиях, когда в нашей стране не предусмотрены критерии для выдачи сертификации на продукцию, признаваемую экологически безопасной, необходимо ориентироваться на критерии сертификации западных стран, где данная система уже довольно развита. В России основным критерием качества продукции является наличие государственного стандарта (ГОСТ). Чтобы учесть сельскохозяйственную продукцию и биологические активы в качестве экологически чистых, необходимо выполнить ряд принципиальных требований.
   В странах Евросоюза существуют четкие критерии отнесения продукции к экологически чистой, составленные на основе разработанных Международной организацией по стандартизации - стандартов ISO, международных стандартов оценки. В большинстве стран мира разработаны Стандарты экологического производства.
   В США разработаны Стандарты НОП (Федеральной программы органического сельского хозяйства), в Евросоюзе - «Об экологическом земледелии и соответствующей маркировке сельскохозяйственной продукции и продуктов питания» (постановление ЕС 2092/91).
   Основные критерии отнесения сельскохозяйственной продукции и биологических активов к экологически чистым в странах Евросоюза следующие:
   •  не содержат генномодифицированных компонентов;
   •  не содержат ингредиентов, выращенных при использовании пестицидов, гербицидов, ядохимикатов и искусственных удобрений;
   •  не содержат искусственных консервантов, красителей и вкусовых добавок.

                                 No 3-2014 БУХУЧЕТ В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ 17

АКТУАЛЬНЫЙ ВОПРОС______________________________________________________________________

             В соответствии с определенными критериями можно сформулировать следующие определения экологически чистых биологических активов и экологически чистой сельскохозяйственной продукции.
             Экологически чистые биологические активы - это активы, удовлетворяющие определению и критериям признания в качестве биологических, не содержащие следующих ингредиентов: генномо-дифицированных компонентов; ингредиентов, выращенных при использовании пестицидов, гербицидов, ядохимикатов и искусственных удобрений; искусственных консервантов, красителей и вкусовых добавок.
             Экологически чистая сельскохозяйственная продукция - продукция, полученная от (собранная с) биологических активов организации, удовлетворяющая следующим критериям:
             •  не содержит генномодифицированных компонентов;
             •  не содержит ингредиентов, выращенных при использовании пестицидов, гербицидов, ядохимикатов и искусственных удобрений;
             •  не содержит искусственных консервантов, красителей и вкусовых добавок.


                Библиографический список
                1.     Алборов Р. А., Хоружий Л. И., Концевая С. М. Учет и оценка материальных ценностей по справедливой стоимости в сельскохозяйственном производстве // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. - 2006. - № 7. - С. 48-50.
                2.     Белов Н. Г., Хоружий Л. И. и др. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве учебник / под ред. Н.Г. Белова, Л.И. Хоружий. - М.: Эксмо, 2010. - 608 с.
                3.     Блатов Н. А. Балансоведение. - Л.; М.: Государственное торговое издательство. 1931.-310с.
                4.     Гетьман В. Г. Международные стандарты финансовой отчетности. - М.: Финансы и статистика, 2009. - 656 с.
                5.   ГильбоА., Леотей Е. Общие руководящие начала счетоведения. - М., 1924. - 403 с
                6.     Карзаева Н. Н. Проблемы оценки объектов бухгалтерского учета. - СПб.: СПбГУЭиФ. 2005.-215 с.
                7.     Хоружий Л. И. Калькуляция себестоимости продукции в аграрной сфере//Аудиторские ведомости. - 2003. - № 5. - С. 62-69.
                8.     Хоружий Л. И., Кокорев Н. А., Чикановский В. И. Вопросы аудита государственной помощи сельскохозяйственных организаций И Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. - 2005. - № 11. - С. 33-38.
                9.     Хоружий Л. И., Суслова Т. А. Проблемы адаптации международного стандарта финансовой отчетности 41 «Сельское хозяйство». - М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2006. - 168 с.
                10.     Хоружий Л. И. О концептуальных подходах к применению справедливой стоимости в бухгалтерском учете АПК // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. - 2007. - № 7. - С. 39-48.

1 8 БУХУЧЕТ В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ № 3 • 2014