Проблемы организации систем управленческого учета на производственных предприятиях // Экономический анализ: теория и практика: Статья

Волошин Дмитрий Александрович 

    Аспирант 

экономического факультета 

МГУ им. М. В. Ломоносова 

Кафедра «Учета, анализа и аудита» 

 

Проблемы организации систем управленческого учета на 

производственных предприятиях 

 

Problems of the organization of systems of management accounting on 

manufacturing enterprises 

 

Аннотация: 

В условиях усиления конкуренции на отечественных рынках вопрос о 

необходимости постановки системы управленческого учета на предприятии (СУУП) для 

многих прогрессивных руководителей уже отпадает. Вместо него актуальным становится 

другой, не менее важный – «А эффективна ли построенная СУУП?», «Какие есть 

внутренние резервы для повышения эффективности деятельности предприятия за счет 

проведения анализа эффективности СУУП?» 

 

 

 

 

 

 

 

Эффективная работа современного предприятия невозможна без хорошо налаженной 

системы управленческого учета и отчетности на всех уровнях управления. 

Основным критерием действенности системы управления является эффективное 

использование финансовых, материальных и людских ресурсов. Управленческий учет 

обеспечивает для этого необходимый механизм, позволяя комплексно рассмотреть 

вопросы планирования, оперативного контроля и учета отдельных видов деятельности. 

Схема управленческого учета на предприятии представлена на рисунке 1. 

 

Рисунок 1. Схема управленческого учета на предприятии 

 

Как известно, в мировой практике общепризнанной информационной системой, 

обеспечивающей потребности менеджеров во внутрифирменном управлении, является 

система управленческого учета. 

Так, под системой управленческого учета на предприятии, на наш взгляд, нужно 

понимать наблюдение, оценку, регистрацию, измерение,  обработку, систематизацию и 

передачу информации преимущественно о затратах и результатах хозяйственной 

деятельности в интегрированной системе учета, нормирования, планирования, контроля и 

анализа с целью формирования достаточной информационной базы внутренним 

пользователям 
с 
целью 
принятия 
оперативных 
(тактических) 
и 
прогнозных 

(стратегических) управленческих решений. 

Система управленческого учета на предприятии в условиях рынка должна выступать 

в качестве информационного фундамента управления. По оценкам специалистов, в 

экономически развитых странах фирмы и компании 90 % рабочего времени и ресурсов в 

области бухгалтерского учета тратят на постановку и ведение управленческого учета и 

только 10 % - на финансовую бухгалтерию или счетоводство. На отечественных 

предприятиях это соотношение выглядит с точностью наоборот.  

Для положительного изменения такого соотношения в сторону управленческого учета 

на отечественных предприятиях необходимы как заинтересованность руководителей и 

специалистов 
предприятий, 
так 
и 
организационные 
предпосылки 
и 
условия 

функционирования управленческого учета.  

 

Учетная 
политика 
Технология 
бизнеспроцессов 

Нормативы 
деятельности 

Система учета 
затрат 

Система 
показателей 
деятельности

Система 
управленческих 
отчетов 

Управленческий учет 

Варианты организации управленческого учета на предприятиях 

Для успешной организации управленческого учета, в зависимости от отраслевых 

особенностей производства и целевой установки, прежде всего, целесообразно 

разработать 
экономически 
обоснованную 
классификацию 
затрат. 
Это 
позволит 

определить и сформировать: места возникновения затрат; центры ответственности; 

носители затрат. Затем необходимо выбрать наиболее приемлемый вариант, по которому 

будет организован управленческий учет. На предприятиях возможны четыре варианта 

организации управленческого учета.  

При первом варианте управленческий учет полностью выделяется из финансового 

посредством ведения специальных отражающих, зеркальных счетов. Первый вариант 

организации управленческого учета принят во Франции, Бельгии и некоторых 

африканских и латиноамериканских государствах. Для учета затрат и результатов 

используются синтетические счета и субсчета первого порядка, а также аналитические 

счета. При первом варианте специальный счет, связывающий финансовый учет с 

управленческим, ведется в управленческой бухгалтерии, а при втором варианте - в 

финансовой.  

При втором варианте управленческий учет по отношению к финансовому становится 

автономным и в нем используются три класса счетов. Счета управленческого учета 

ведутся параллельно со счетами финансового учета, а взаимосвязь между ними 

осуществляется при помощи системы распределительных счетов. Второй вариант 

организации управленческого учета распространен в США, Канаде, Германии и во 

многом совпадает с первым вариантом. При этом варианте учет затрат в разрезе 

элементов ведется в финансовой бухгалтерии, а в разрезе статей калькуляции - в 

управленческой.  

При третьем варианте управленческий учет не ведется, а учет затрат по их 

носителям для исчисления себестоимости продукции осуществляется оперативным путем, 

т.е. вне системы бухгалтерского учета. При третьем варианте ведение управленческого 

учета осуществляется оперативным путем, т.е. вне системы бухгалтерского учета. Этот 

вариант предполагает синтетический учет затрат по укрупненным статьям в единой 

финансовой и управленческой бухгалтерии на основе учета затрат в разрезе 

экономических элементов. Этот вариант использовался в основном в Германии, Венгрии, 

Бельгии и не оправдал себя. В настоящее время сфера распространения этого варианта 

управленческого учета весьма узка.  

При четвертом варианте управленческий учет отсутствует, а учет производственных 

затрат осуществляется в системе финансового учета. Четвертый вариант организации 

управленческого учета основан на полной интеграции довольно громоздкой системы 

учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции в общую 

бухгалтерию. Этот вариант возник на этапе становления промышленного учета и 

прекратил свое существование с возникновением аналитического управленческого учета.  

Следует отметить, что данный вариант организации учета затрат и калькулирования 

себестоимости продукции до сих пор действует на отечественных предприятиях, хотя и в 

более усовершенствованном виде.  

 

Нормативная база системы управленческого учета на предприятии 

 

Для высокоэффективной работы современного предприятия, в какой бы сфере 

экономики оно ни работало, необходима хорошо налаженная система управленческого 

учета и отчетности для менеджеров разных уровней. С одной стороны, такой вывод лежит 

на поверхности и достаточно банален, с другой - в России разработано мало 

рекомендаций по постановке эффективной системы управленческого учета на 

предприятиях, а управленческий учет на них или находится в зародышевом состоянии 

(например, в виде графика документооборота), или его совсем нет.  

Уже более 20 лет комитетом по управленческому учету института управленческого 

учета США разрабатывается система положений по управленческому учету (Statements on 

Management accounting - SMA), которые являются рекомендациями высококлассных 

специалистов в области управленческого учета для компаний. Система этих положений 

включает пять уровней:  

-  
Цели управленческого учета (Objectives)  

- 
Терминология (Terminology)  

- 
Концепции (Concepts)  

- 
Практика и техника (Practices and Techniques)  

- 
Управление учетной деятельностью (Management of Accounting Activities).  

В настоящее время разработано примерно 60 таких рекомендаций - от базовых, 

определяющих Цели управленческого учета (положения 1А, 1B и т.д.), и Словаря 

управленческого учета (2А) до Основ отчетной информации для менеджеров (5В) и 

Внедрения ABC-костинга (4T). Эти положения, являясь наднациональными документами 

по 
управленческому 
учету, 
могли 
бы 
стать 
базовыми 
рекомендациями 
по 

управленческому учету и для российских компаний.  

 

Развитие управленческого учета в России и роль Экспертно-консультативного 

совета по управленческому учету при Минэкономразвития РФ 

В соответствии с проводимой в Российской Федерации реформой бухгалтерского 

учета осуществляется и разработка направлений развития управленческого учета и 

анализа. 

На сегодняшний день эти вопросы приняли уже видимые очертания, потому что 

речь идет даже о создании профессиональной организации по управленческому учету 

(Российского института специалистов по управленческому учету (РИУУ)), цель 

деятельности которой заключается в том, чтобы присваивать специалистам российскую 

квалификацию в области управленческого учета, признаваемую на мировом уровне. 

Вопросами развития управленческого учета и анализа в рамках всей реформы 

бухгалтерского учета в настоящее время занимается Министерство экономического 

развития и торговли Российской Федерации. В соответствии со стратегией министерства 

11 марта 2002 года Г. О. Греф подписал приказ № 63 «0 создании экспертно
консультативного совета по вопросам управленческого учета при Минэкономразвития 

России». 

В условиях современной экономики очевидна необходимость интеграции методов 

корпоративного управления в единую систему, которая обеспечивала бы поддержку 

принятия 
экономически 
взвешенных 
управленческих 
решений, 
повышение 

производительности труда и конкурентоспособности предприятий. Это вопрос не только 

эффективного управления предприятием, но и его существования в условиях жесткой 

конкуренции, в том числе на международном уровне.  

На 
практике 
отдельные 
элементы 
управленческого 
учета, 
как 
правило, 

используются на предприятиях. Важно, чтобы эти элементы были объединены в общую 

структуру, ориентированную на достижение определенного результата.  

В рамках достижения указанной цели Экспертно-консультативный совет по 

управленческому учету, созданный при Минэкономразвития РФ, ставит перед собой 

следующие задачи:  

- Расширять круг предприятий, использующих в своей деятельности лучшие механизмы 

управленческого учета для принятия управленческих решений;  

- Стимулировать применение лучшего опыта зарубежных стран по развитию систем 

финансового менеджмента и управленческого учета в российских условиях;  

- Разработать базовые методологические рекомендации по вопросам организации и 

ведения управленческого учета на предприятиях, принимая во внимание российский и 

зарубежный опыт;  

- Разъяснять управленческому звену, собственникам предприятий важность ведения 

управленческого учета;  

- Ускорить процесс формирования профессионального сообщества, оказывать поддержку 

процессам объединения профессионалов в области управленческого учета.  

Совет может стать аналитическим органом, который на основе взаимодействия 

предприятий, консультационных компаний, научных кругов и при помощи Министерства 

экономического развития и торговли будет координировать активность в сфере развития 

управленческого учета в России.  

 

Нормативно-справочная информация в системе управленческого учета 

Для эффективного решения задач управленческого учета важное значение имеет 

регламентация правил формирования нормативно-справочной информации (НСИ). Ее 

основу составляют данные государственных стандартов на материально-технические 

ресурсы, готовую продукцию, выполненные работы, а также данные справочников норм, 

расценок и нормообразующие элементы - нормы и нормативы производственных запасов 

и их потребления на нужды производства. 

 
Структура НСИ представляет собой поэтапную связь агрегированных исходных 

данных и норм, группируемых по видам используемых материальных ресурсов, по видам 

используемых готовой продукции, выполняемых работ, а также по статьям затрат. 

 
Для обеспечения обновления НСИ в учетных задачах в указанных подсистемах 

должно быть обеспечено согласование с требованиями действующих государственных 

стандартов 
на 
материально-технические 
ресурсы, 
на 
подготовку 
производства, 

пооперационные нормы времени и расценки за единицу выполненных работ, которые 

агрегируются по детале - операциям, деталям, узлам, изделиям, продуктам. При этом к 

качеству норм как фактору, обеспечивающему возможность эффективного снижения 

затрат и вложения финансовых ресурсов в производственные запасы, предъявляются 

достаточно жесткие требования. 

 
Нормы и нормативы потребления материалов и их разнообразных запасов 

направлены на то, чтобы за определенный период времени сократить удельное 

потребление природных, сырьевых и материальных ресурсов в натуральном, стоимостном 

и количественно-стоимостном выражении, уменьшить запасы до оптимального уровня 

при обеспечении непрерывности хода производства. Нормой затрат (потребления) 

материалов являются планируемые показатели деятельности предприятий, включая 

расход на их упаковку, подготовку производства и т. п. Они разрабатываются самими 

предприятиями с учетом специфики их технико-экономических условий, а работа с 

нормами и нормативами является частью управленческой деятельности по уменьшению 

расхода этих фондов. 

 
Формирование норм и нормативных запасов должно гарантировать более высокую 

оборачиваемость оборотных средств, оптимизацию цикла поставки, транспортного и 

складского оборотов на основе рациональных (оптимальных) связей между поставщиками 

и потребителями, а также обеспечивать надежную базу долгосрочных прогнозов 

технического развития предприятия. 

 
На предприятиях в целях экономии расходования ресурсов и снижения 

себестоимости продукции целесообразно оперативно, но не реже одного раза в год 

анализировать работу с нормами и нормативами, а именно: 

- Согласованность норм и нормативов с международным уровнем развития науки и 

техники в области качества материалов и их применяемости; 

- Сравнение динамики норм с плановым уровнем издержек; 

- Установление процента (доли) технически обоснованных и текущих норм; 

- Сравнение норм и нормативов с документально подтвержденным фактическим 

расходом; 

- Сравнение норм и нормативов с проектным уровнем; 

- Действенность экономического стимулирования работников за экономию материальных 

ресурсов; 

- Уровень обновляемости производственных мощностей (реконструкция, модернизация). 

 
Руководство предприятий и соответствующие функциональные службы должны 

документально оформлять достигнутое снижение потребления материалов по сравнению с 

плановыми заданиями, что необходимо для поддержания финансовой устойчивости.  

Кроме того, необходимо контролировать соблюдение наиболее важных параметров 

изделий (не реже одного раза в квартал) и составлять сортовые калькуляции (не реже 

одного раза в год) при оперативном внесении изменений норм в нормативные 

калькуляции. 

 

Результаты, получаемые предприятием в результате 

постановки эффективной СУУП 

 

На текущий момент большинство предприятий находятся на стадии разработки 

системы 
управленческого 
учета. 
Принимая 
решение 
о 
внедрении 
системы 

управленческого учета, генеральный директор и акционеры обязательно должны задать 

вопрос: "Каких результатов следует ожидать от внедрения системы управленческого 

учета?". Если рабочая группа по постановке на предприятии не смогут дать ответ в самом 

начале проекта, то возникают риски, что СУУ станет самоцелью и может превратиться 

лишь в бессмысленное заполнение непонятных и ненужных бумаг.  

Практика 
показывает, 
что 
после 
постановки 
и 
реорганизации 
системы 

управленческого учета производственные компании, работающие на российском рынке, 

обычно могут рассчитывать на получение ниже перечисленных эффектов (10). 

1. Повышение маржинального дохода как следствие реструктуризации продуктовой 

линейки.  

Достоверные отчеты о реальной доходности отдельных продуктов позволяют 

более корректно подходить к формированию ассортиментной и ценовой политики 

предприятия, что, в конечном счете, выражается в повышении прибыли. Это может быть 

достигнуто 
благодаря 
пересмотру 
базы 
распределения 
общецеховых 
и 

общепроизводственных расходов. Тем самым предприятие может получить совершенно 

противоположную картину - те продукты, которые предприятие считало наиболее 

доходными, в реальности могут оказаться менее доходными или даже убыточными.  

2. Повышение маржинального дохода как следствие реструктуризации политики 

ценообразования.  

Как правило, каждая компания дорожит наиболее крупными клиентами. На 

практике часто встречается ситуация, когда несколько крупных клиентов обеспечивают в 

совокупности более 54% сбыта компании. Однако, если все прямые и косвенные расходы, 

связанные с каждым клиентом, перераспределить корректно, может оказаться, что данные 

клиенты приносят на порядок меньше прибыли компании. Достоверные отчеты о 

доходности отдельных клиентов позволяют более обоснованно подходить к работе с 

ними. 

3. Сфокусированная система мотивации коммерческих сотрудников.  

Формализация ответственности менеджеров по продажам в рамках исполнения 

бюджетов продаж является  одним из наиболее эффективных инструментов по 

управлению продажами. Анализ выполнения бюджета продаж может быть упрощен если 

каждый сотрудник отдела имеет конкретный план работ с детализацией до уровня 

клиентов. Базирование оценки сотрудников на показателях выполнения плана 

предоставляет ряд следующих преимуществ: (1) осуществлять обоснованную ротацию 

сотрудников коммерческих подразделений; (2) осуществлять привязку компенсации 

менеджеров к маржинальной прибыли; проводить специальные программы по 

стимулированию наиболее рентабельных продуктов и каналов дистрибуции. 

4. Снижение производственной себестоимости.  

Это 
может 
быть 
достигнуто 
за 
счет 
бюджетирования 

общепроизводственных/общецеховых 
расходов. 
Планирование 
накладных 

производственных расходов выявляет многие непроизводительные затраты, которые 

осуществляются "де факто", но не создают дополнительную ценность для компании. 

5. Снижение производственной себестоимости за счет пересмотра нормативов и 

технологических карт.  

Один из необходимых шагов в рамках производственного учета - пересмотр 

технологических карт и нормативов, большая часть которых сохранились с советских 

времен. Искаженные нормативы покрывают хищения и прочие злоупотребления на 

производстве. В результате пересмотра нормативов в большинстве случаев можно 

ожидать эффект от оптимизации производственной себестоимости в диапазоне от 0,3 до 

4,5% от производственной себестоимости. 

6. Изменения в структуре запасов готовой продукции и материалов.  

Производство многих предприятий определяется планом производства, а не планом 

продаж. В результате, с одной стороны, нехватка необходимой продукции, а с другой - 

излишки на складе невостребованных потребителями товаров. Решением данной 

проблемы может являться жесткая связь бюджетов продаж и производства. Это потребует 

понимания 
сотрудниками 
процесса 
планирования 
продаж 
и 
специфики 

производственного 
процесса. 
Результат 
согласованной 
работы 
коммерческой 
и 

производственных служб - это снижение неликвидных запасов и вероятности 

отсутствия на складе востребованной продукции. Так в результате внедрения на 

предприятии СУУ остатки товарно-материальных запасов могут сократиться на четверть, 

что позволит повысить прибыль предприятия за счет экономии на процентах по кредитам 

на многие тысячи долларов США в год. 

7. Структурные изменения в компании. 

Как правило, к процессам, которые выполняют внутренние службы в компании, 

относятся как к бесплатным ресурсам и не задумываются об их эффективности. 

Например, в результате реорганизации СУУ руководство может увидеть реальные затраты 

на содержание отдельного подразделения компании. Нередко оказывается, что компании 

выгоднее перейти на обслуживание в стороннюю компанию, нежели обслуживать данный 

объем работ собственными силами. Так, например, в результате реорганизации 

транспортного подразделения компания может сэкономить значительные финансовые 

средства. 

8. Оптимизации кредитного портфеля.  

Кредитные линии для большинства предприятий являются дефицитным ресурсом, 

что ставит перед финансовой службой первоочередную задачу в постоянном поиске 

новых кредитов. Как избыток свободных денежных средств, так и их недостаток, 

постоянные кассовые разрывы негативно влияют на прибыль компании. Это можно 

считать следствием отсутствия и/или неоптимального использования финансовых 

бюджетов. Дисциплинированное аккуратное управление платежной позицией поможет 

компании (1) сократить затраты на капитал за счет тщательного планирования 

использования кредитных ресурсов; (2) повысить финансовый рычаг; (3) избежать 

кассовых 
разрывов. 

 

9. Возможности по привлечению инвестиций.  

Отсутствие оперативной и достоверной консолидированной отчетности является 

одной из наиболее типичных проблем предприятий, которые привлекают инвестиции. Эта 

проблема может быть решена путем создания пакета отчетности, который включал бы в 

себя: (1) Бюджет баланса и сам баланс, (2) Бюджет и Отчет о движении денежных средств, 

(3). Бюджет и Отчет о доходах и расходах. 

Наличие 
консолидированной 
управленческой 
отчетности 
и 
бюджетов 

предприятия не только свидетельствуют о высокой культуре финансового менеджмента,