Концепция внутреннего контроля эффективности организации

Москва
ИНФРА-М
2015

Под редакцией профессора Н.А. Казаковой

КОНЦЕПЦИЯ  
ВНУТРЕННЕГО 

КОНТРОЛЯ  

ЭФФЕКТИВНОСТИ 

ОРГАНИЗАЦИИ

МОНОГРАФИЯ

Н.А. КАЗАКОВА
Е.И. ЕФРЕМОВА

УДК 336(075.4)
ББК 65.261
 
К14

Казакова Н.А., Ефремова Е.И.
Концепция внутреннего контроля эффективности организации: 

Монография / Под ред. проф. Н.А. Казаковой. – М.: ИНФРА-М, 2015.– 
234 с. — (Научная мысль). — www.dx.doi.org/10.12737/7888.

ISBN 978-5-16-010626-7 (print)
ISBN 978-5-16-102637-3 (online)

Монография посвящена исследованию актуальной проблемы разработки ме
тодологической базы и прикладного инструментария системы внутреннего конт- 
роля экономических субъектов, направленного на повышение эффективности 
их функционирования. В книге обобщены знания по теории эффективности, 
рассмотрены научно-методические аспекты контроля финансовых результатов 
как источника повышения эффективности организации. Проанализированы и 
дополнены современные концепции контроллинга бизнес-процессов, предложены аналитические процедуры внутреннего контроля ценообразования с учетом 
специфики хозяйствующего субъекта. Представлены наработки по мониторингу 
и диагностике корпоративного мошенничества. 

Издание будет полезно для соискателей научных степеней, магистрантов 

экономических и управленческих направлений, преподавателей, а также для 
профессиональных управленцев, работающих в бизнесе и государственных 
структурах.

ББК 65.261

К14

Подписано в печать 25.03.2015. Формат 60×90/16. Печать офсетная. Бумага офсетная.

Гарнитура Newton. Усл. печ. л. 14,625. Уч.изд. л. 17,03. Тираж 500 экз.  Заказ  №

ТК 331600-496678-250315

ООО «Научно-издательский центр ИНФРА-М»

127282, Москва, ул. Полярная, д. 31В, стр. 1

Тел.: (495) 280-15-96, 280-33-86. Факс: (495) 280-36-29

E-mail: books@infra-m.ru        http://www.infra-m.ru

Оригинал-макет подготовлен в «Издательстве ИНФРА-М»

ФЗ 

№ 436-ФЗ

Издание не подлежит маркировке 
в соответствии с п. 1 ч. 2 ст. 1

А в т о р ы :
д-р экон. наук, проф. Н.А. Казакова (введение, главы 1, 3, 4, заключение);
канд. экон. наук, доц. Е.И. Ефремова (главы 2, 4, 5)

Р е ц е н з е н т ы :
д-р экон. наук, проф. Л.М. Полковский (заведующий кафедрой «Учет, анализ и 
аудит»  Российского государственного технологического университета имени 
К.Э. Циолковского);
д-р экон. наук, проф. Е.С. Соколова (заведующая кафедрой «Бухгалтерский 
учет, анализ  и аудит» Московского государственного университета экономики, 
статистики и информатики)

© Казакова Н.А., Ефремова Е.И., 2015

ISBN 978-5-16-010626-7 (print)
ISBN 978-5-16-102637-3 (online)

ВВЕДЕНИЕ

В условиях интеграции мировых экономик и повышения влияния 

макроэкономических рисков на хозяйственную деятельность отдельных 
экономических субъектов появляется потребность в усилении внутреннего контроля эффективности их бизнес-процессов. 

Сегодня проблема формирования системы внутреннего контроля 

эффективности организаций является международной. Это связано с 
ростом числа экономических преступлений, что в международной практике носит название корпоративного мошенничества, базирующегося 
на обмане и совершаемого с целью получения экономических выгод. 
Даже в достаточно сильных в правовом отношении государствах мошеннические операции в бизнесе открыто допускают 25% компаний, в России – 55%. 

Серия крупных скандалов из-за выявленных фактов корпоративно
го мошенничества, произошедших за последнее десятилетие, привела к 
тому, что вопрос контроля и своевременного выявления фактов корпоративного мошенничества стал особенно актуальным. Всемирную известность получили дела о мошенничестве в таких организациях, как 
ENRON, WorldCom, LG Group, Mercury Finance Company, British 
Petrolium, Hollinger International Inc. и Parmalat. 

Наибольшую активность в сфере противодействия экономическим 

преступлениям проявляют США. Кроме того, созданы международные 
организации и объединения, самой крупной из них является Ассоциация 
сертифицированных специалистов по борьбе с мошенничеством (ACFE/ 
Association of Certified Fraud Examiners), которая занимается проблемой 
мошенничества в экономической сфере. Методика ACFE для контроля 
и своевременного выявления фактов внутреннего мошенничества использует методы анализа хозяйственной деятельности, аудита, ревизии, 
судебно-бухгалтерской экспертизы. Поэтому команда контроллеров 
включает специалистов по бухгалтерскому учету и анализу, аудиторов, 
юристов, работников кадровой службы. Методика ACFE выявляет факты искажения информации, диагностирует банкротство. 

 В научном сообществе проблемы контроля деятельности хозяйству
ющих субъектов с использованием учетной информации, направленные 
на эффективное управление, поднимаются в различных областях теоретических и прикладных исследований: в сфере аудита, ревизии и контроля (М.В. Мельник, В.Г. Когденко, С.А. Орехов, С.В. Панкова, 
Ф.И. Шамхалов, А.Д. Шеремет и другие), в области бухгалтерского учета (Х. Андерсон, В.Ф. Палий, Я.В. Соколов, Н.Н. Карзаева, Л.И. Хоружий и др.), в в сфере управления качеством продукции, труда и менеджмента (В.Н. Бурков, С.Д. Ильенкова, В.С. Мхитарян и другие), а также 
в области методов оценки качества учетной информации (Э.В. Минько, 
М.Л. Кричевский, А.П. Крылов, В.Н. Мишин, И.И. Мазур, В.Д. Шапиро, Е.С. Соколова и другие). 

Каждая организация представляет собой институциональную систе
му, функционирующую и развивающуюся в определенной институцио

нальной среде, определяемой совокупностью различных условий ведения финансово-хозяйственной деятельности. Это выражается системой 
формальных правил и неформальных ограничений, формирующих институциональные интересы и стимулы для эффективного развития бизнеса. Благодаря таким факторам макросреды, как правовая система, 
нормативная база регулирования предпринимательской деятельности, 
обычаи и практика делового оборота, социально-культурные установки 
в обществе, система образования и подготовки специализированных 
кадров, информационные процессы в профессиональной среде, научнотехнический прогресс, процессы глобализации и интеграции, — уменьшается общая неопределенность деятельности организации в условиях 
рыночной экономики, структурируются технические, технологические 
и институциональные рамки управленческого процесса, определяется 
уровень легитимности и признания в деловом сообществе. 

Институциональная микросреда организации зависит от формы и 

организационной структуры управления, принятой учетной политики 
и учетно-отчетной практики, складывающихся в большей степени под 
воздействием неявных и неформальных правил и коммуникаций. Она 
отражает многообразие и структуру процесса учета, обладает выраженной спецификой вида деятельности и конкретного организационного 
уровня (организации, сегмента, филиала, структурного подразделения, 
холдинга). 

Влияние институциональных факторов на систему контроля и оцен
ки деятельности организации проявляется в специфике содержания и 
структуры ее внутренней учетно-финансовой, микроэкономической, 
внеучетной и нормативно-управленческой информации, а также публичной информации о бизнесе, определяемой макро-, региональными, 
отраслевыми и бизнес-институтами.

Институциональный подход к оценке эффективности организации 

основан на анализе влияния государственного и профессионально-общественного регулирования экономической среды, внутренних и специализированных правовых институтов на содержание и методы контроля и диагностики финансово-хозяйственной деятельности.

Контрольно-аналитическим институциональным аспектам финан
совой информации посвящены работы В.Г. Когденко, М.В. Мельник, 
А.Н. Хорина и др. 

В учетных системах мира, а также в международных стандартах фи
нансовой отчетности (МСФО) и системах менеджмента качества, установленных Международной организацией по стандартизации (ISO), 
стоит актуальная задача создания эффективной системы, обеспечивающей контроль достоверности информации о бизнес-процессах. 

Проведенное исследование международного и российского опыта 

доказывает, что для повышения эффективности функционирования государственной экономики и отдельных организаций необходимы следующие меры:

1) развитие принципов транспарентности и релевантности форми
рования отчетности, что соответствует условиям глобализации и интернационализации хозяйственных процессов; 

2) совершенствование инструментальных средств контроля учетно
отчетной информации на государственном и организационном уровне;

3) внедрение системы внутреннего контроля эффективности финан
сово-хозяйственной деятельности организации, совершенствование ее 
методического обеспечения, в том числе контрольно-диагностических 
процедур.

Предлагается использование системы постоянного мониторинга, для 

чего разрабатываются индикативные критерии, методы регулирования 
и контроля учетной информации через государственные, профессионально-общественные (саморегулируемых организаций) и внутрифирменные стандарты. 

Правительство Российской Федерации в программном документе 

«Основные направления деятельности Правительства Российской Федерации на период до 2012 года» (распоряжение Правительства Российской Федерации от 17.11.2008 г. № 1663-р) поставило задачу продолжить 
работу по совершенствованию системы обеспечения информационной 
открытости хозяйственной деятельности организаций, повышению ответственности за своевременность и содержание раскрываемой информации. Совершенствование нормативной базы по бухгалтерскому учету 
и контролю финансово-хозяйственной деятельности в России направлено прежде всего на внедрение международных стандартов и создание 
отечественной системы контроля эффективности функционирования 
организаций.

Современная концепция эффективности организаций основывается 

на управлении результатами финансово-хозяйственной деятельности. 
Совершенствование методического обеспечения внутреннего контроля 
эффективности организации требует уточнения как самого понятия эффективности, так и определения источников информации и показателей 
для ее достоверной оценки, методов анализа, контроля и диагностики. 

Измерение эффективности различных направлений деятельности 

необходимо для определения соответствия: отвечает ли достигнутый 
уровень эффективности принятому стандарту или потенциалу (максимально или оптимально возможному показателю), а также для сравнения с ранее достигнутыми результатами. Эффективность является основным критерием, целевым ориентиром развития экономики в целом. 
Многие российские ученые изучали эффективность в своих работах 
(В.И. Бариленко, В.А. Добрынина, М.В. Мельник, A.M. Емельянова и 
др.). В монографии обобщены существующие научно-практические подходы в понятийном аппарате эффективности, сформировано общее понятие эффективности организации как экономической категории, характеризующей интенсивность и результативность ее финансово-хозяйственной деятельности, оцениваемой определенной системой 
количественных показателей. Инструментами повышения эффективности на организационном уровне выступают контроль, контроллинг и 
мониторинг бизнес-процессов, которые должны учитывать институциональную специфику деятельности организации.

В условиях глобализации экономики встает необходимость совер
шенствования оценки эффективности функционирования экономичес

ких субъектов. Это необходимо для осуществления важнейших функций 
управления, связанных с контролем, контроллингом, мониторингом 
бизнес-процессов, которые бы учитывали институциональную специфику деятельности экономических субъектов.

В настоящее время в России в силу усиления конкурентных отноше
ний и стремительного развития и обновления технологий, а также усложнения бизнес-процесов управления организацией, начинает прослеживаться тенденция формирования более совершенных систем внутреннего контроля, включающих службу внутреннего контроля, 
контрольно-ревизионная службу и службу внутреннего аудита. Эти 
службы имеют разную функциональную направленность. Задачей службы внутреннего контроля является проектирование, внедрение и мониторинг эффективности системы внутреннего контроля. Контрольноревизионная служба направлена на выявление ошибок и злоупотреблений уже произошедших фактов хозяйственной жизни организации. 
Служба внутреннего аудита ориентирована на оценку и анализ будущих 
событий, которые могут негативным образом отразиться на деятельности организации в перспективе.

Система внутреннего контроля обеспечивает предварительную экс
пертно-аналитическую оценку принимаемых решений и контроль исполнения уже принятых решений, а управленческий учет должен обеспечить получение необходимой учетно-аналитической информацией о 
повседневном состоянии объекта управления.

Анализ международного опыта создания систем внутреннего конт
роля показывает, что все они используют единые подходы: определяют 
содержание внутреннего контроля, внешнего и внутреннего аудита, описывают объекты и средства контроля и оценки, используют одинаковые 
идеи и аналогичные направления, предлагают варианты отчетности, 
диагностирующей проблемы внутреннего контроля фактов хозяйственной жизни организации. 

Система внутреннего контроля, с одной стороны, осуществляет кон
троль результатов хозяйственной деятельности организации и его структурных подразделений, на основе учетной информации следит за соблюдением действующего законодательства, стандартов, норм, правил, 
положений. С другой стороны, при помощи контроля обеспечивается 
проверка данных самого учета. Таким образом, система внутреннего 
контроля выступает важной управленческой функцией, направленной 
на отбор, подготовку и консолидацию информации, предшествующей 
учету и завершающей учетный процесс.

В монографии авторы представили результаты своих исследований, 

посвященных разработке целостной современной концепции внутреннего контроля эффективности организации. Были рассмотрены основные документы, регламентирующие внутренний контроль и управление 
рисками финансово-хозяйственной деятельности организации, а также 
системы внутреннего контроля и корпоративного управления, проанализированы рекомендации, разработанные Институтом дипломированных бухгалтеров Англии и Уэллса (ICAEW) для организации системы 

внутреннего контроля, включающей политику, процессы, задачи и другие аспекты организации, которые направлены на:
• поддержание системы внутреннего контроля для защиты интересов 

акционеров;

• проверку эффективности системы внутреннего контроля и отчета 

перед собственниками организации;

• проведение мониторинга достоверности финансовой отчетности, 

проверку эффективности системы внутреннего контроля и системы 
управления рисками. 
Информационно-технологической составляющей системы внутрен
него контроля эффективности компании должен выступать контроллинг. Внедрение контроллинга в практику управления финансовохозяйственной деятельностью организации связано с развитием предпринимательства, теории моделирования и методов управления, 
обусловлено мировой глобализацией и интеграционными процессами в 
бизнесе, повышенными рисками макро- и микроэкономической среды. 
Это предъявляет все более жесткие требования к системе управления 
организации, ведет к расширению и усложнению видов деятельности, 
объединению компаний в группы (холдинги, корпорации и т.п.), ориентации бизнес-процессов не только на достигнутые, но и на будущие 
результаты, контроль обеспечения длительного устойчивого функционирования компании. 

Современной организации требуется разработка стратегии бескри
зисного развития (предсказания и предотвращения кризисных ситуаций), при этом ощущается острая потребность бизнеса в существенной, 
достоверной информации, что привело к созданию специальной системы информационно-аналитического обеспечения управления. Зарубежные идеологи контроллинга, например такие, как Д. Хан, считают, что 
эффективное управление невозможно без постановки целей и планирования мероприятий по их реализации, что контроллинг содержит комплекс задач по планированию, регулированию и мониторингу. 

В результате поиска новых подходов к решению проблемы создания 

более совершенной системы внутреннего контроля эффективности организации авторами предложена новая концепция контроллинга, ориентированная на эффективное развитие организации. Она определена 
как информационно-технологическая, аналитическая, контрольно-диагностическая компонента системы внутреннего контроля эффективности компании, цель которой состоит в координации и взаимодействии 
всех функциональных подсистем управления компанией: планирования, 
бюджетирования, анализа, диагностики, контроля и их информационного обеспечения.

Концептуальные основы контроллинга авторами усовершенствованы 

и дополнены новыми требованиями и функциональным содержанием. 
По мнению авторов, система контроллинга должна выполнять следующие функции:
• собирать и накапливать данные из различных информационных сис
тем управления организации;

• проводить оценку эффективности бизнес-процессов на основе акту
альных ключевых показателей результативности; 

• оценивать показатели при помощи ретроспективного анализа; 
• диагностировать и выявлять отклонение ключевых показателей от 

установленных критериев; 

• устанавливать факторные показатели для оценки резервов развития 

компании в будущем.
Контроллинг эффективности следует выделить в отдельный блок, 

который можно разбить на три составляющие контроля: экономичности, результативности и рентабельности.

На основе проведенного анализа концептуальных подходов к прове
дению контроллингу и возможности его использования в системе внутреннего контроля эффективности, были сделаны выводы о том, что 
контроллинг выступает внутренним фактором, отвечающим за достижение цели эффективного развития компании и обеспечивающим то, 
как этого достичь.

В предложенную концепцию внутреннего контроля эффективности 

организации также включен мониторинг внутреннего контроля финансовых результатов как метод противодействия мошенничеству, который 
обеспечивает прозрачность бизнес-процессов, участвующих в формировании финансовых результатов и предоставляет менеджменту инструмент для повышения эффективности управления организацией. Для 
оценки эффективности системы внутреннего контроля предложен метод 
балльной оценки. Он позволяет оценить результативность разработанных и включенных в систему процедур контроля, а также окупаемость 
затрат на их осуществление. В процессе исследования доказано, что при 
первичной оценке эффективности системы внутреннего контроля принимается во внимание не только отчётный период, но и отдельные периоды, в которых выявлены особенности или отклонения в деятельности организации. 

Полученные результаты дают возможность корректировать систему 

внутреннего контроля путем замены неэффективных контрольных процедур, обеспечивая достаточное разделение обязанностей, авторизацию 
операций, четкое и своевременное документирование хозяйственных 
операций и их учёт, сохранность активов, транспарентность бухгалтерских записей, независимость и в то же время взаимосвязь контроля различных бизнес-процессов в организации.

Таким образом, проведенный анализ российского и зарубежного 

опыта внутреннего контроля позволил обобщить и систематизировать 
научные знания, выявить и проанализировать проблемы, разработать 
комплекс теоретических положений и инструментальных средств системы внутреннего контроля эффективности организации в разрезе ее 
бизнес-процессов. 

Глава 1. ТЕОРИЯ ЭФФЕКТИВНОСТИ 

ФУНКЦИОНИРОВАНИЯ ОРГАНИЗАЦИИ 

1.1. ПОНЯТИЙНЫЙ АППАРАТ ЭФФЕКТИВНОСТИ 

ФУНКЦИОНИРОВАНИЯ ЭКОНОМИЧЕСКИХ СУБЪЕКТОВ

Несмотря на то что эффективность относится к целевым характерис
тикам любого хозяйствующего субъекта и многие исследователи занимались ее оценкой, полной ясности в определении данного понятия не 
достигнуто до сих пор. Это объясняется тем, что эффективность тесно 
связана с государственной политикой и ее приоритетами, видами экономической деятельности субъектов хозяйствования, организационноправовыми формами управления бизнесом, выбранной системой показателей, критериев оценки и т.д., то есть определяется макро- и микроэкономическими, в том числе институциональными факторами.

Классическое определение понятия экономической эффективности 

сформулировано К. Марксом в его бессмертном труде «Капитал»: 
«... чтобы при минимуме авансированного капитала производить максимум прибавочной стоимости...» [87, c. 148]. К. Маркс видел взаимосвязь 
между экономической эффективностью и экономией затрат труда.

Ученые К.Р. Макконнелл и С.П. Брю называли эффективностью 

«производство товара с наименьшими издержками: использование минимального количества ресурсов для производства данного объёма продукции» или «производство данного объёма продукции при минимальных общих издержках» [79, c. 97].

Российский ученый Р.М. Нуреев, размышляя о сущности эффектив
ности, писал, что «эффективность достигается тогда, когда уже невозможно перераспределять наличные ресурсы, чтобы увеличивать выпуск 
одного экономического блага без уменьшения выпуска другого» [70, 
c. 78].

Эффективность всегда является основным критерием, целевым ори
ентиром развития экономики в целом, а в последние годы на это направлены и государственное управление, бюджетная политика, бюджетная 
система, управление государственными и муниципальными финансами, 
образование и медицина. Поэтому актуальность проблемы обеспечения 
и повышения эффективности функционирования экономики и управления обусловила огромный интерес к ней со стороны многих ученыхэкономистов, различные аспекты эффективности рассматривались в 
трудах А.И. Алтухова, В.И. Бариленко, В.А. Добрынина, А.А. Никонова, 
Г.Г. Котова, A.M. Емельянова, Л.И. Жукова, В.А. Свободина и других.

Эффективность общественного производства — это объективная 

экономическая категория. Она выражает производственные отношения, 
формой проявления которых служат экономические интересы, оп
DOI 10.12737/7888.1

ределяющие цель производства. Эффективность отражает степень 
реализации этих целей, определяемых действием объективных экономических законов. 

Такие современные ученые, как А.С. Либкинд, С.Н. Малинин, 

В.В. Бондаренко и ряд других, сводят эффективность ко всеобщему закону экономии времени, что, на наш взгляд, характеризует ее недостаточно полно. Производительность труда, безусловно, представляет собой важнейшее и необходимое условие, предпосылку повышения эффективности общественного производства. Для отдельных видов 
деятельности, например производства сельскохозяйственной продукции, измерять эффективность как экономию времени просто нельзя, 
что связано с сезонностью производства в сельском хозяйстве, так как 
для большинства регионов невозможно собрать более одного урожая за 
год [41, c. 44]. Экономисты-аграрники Б.И. Бугер, В.В. Гайдаш, В.Т. Фоменко считают, что эффективность сельскохозяйственного производства 
означает определённый результат, достигнутый организацией, отраслью 
в целом за тот или иной отрезок времени, а её концентрированное выражение состоит в достижении максимальных результатов при наименьших затратах [36, c. 32]. 

По мнению учёных-аграрников В.А. Грачёва, Е.С. Оглоблина, 

П.Н. Рыбалкина, В.А. Свободина показатели эффективности должны 
отражать содержание процесса воспроизводства и соответственно кругооборота капитала и состоять из групп, характеризующих: наличие ресурсов, их использование в процессе производства, получаемую продукцию, её обмен и потребление [88, c. 71]. Но вряд ли можно согласиться 
с такими утверждениями расчленения понятия эффективности на несколько частей. К примеру, наличие ресурсов не характеризует эффективность производства.

Н.Я. Коваленко и В.С. Сорокин считают, что в сельском хозяйстве 

экономическая эффективность – это получение максимального количества продукции с единицы площади при наименьших затратах живого и овеществленного труда [45, c. 34]. Однако такое определение характеризует лишь одну сторону эффективности – натуральную, а на наш 
взгляд, эффективность в большей степени проявляется как экономический, финансовый показатель, например, получение желаемой прибыли 
с единицы площади.

По нашему мнению, эффективность представляет собой не просто 

количественный измеритель затрат или результатов деятельности экономических субъектов, но и обеспечивает качественную характеристику, 
оценку системы управления субъектами. 

Некоторые ученые, например Г.М. Сорокина и К.Н. Плотникова, 

считают, что сущность эффективности состоит не в цифровых относительных показателях между затратами и результатами, а в самих отношениях по поводу производства, распределения и обмена, обусловливающих уменьшение затрат для достижения полезного эффекта. 
Они также справедливо утверждают, что эффективность выражает производственные отношения товарищеского сотрудничества, связанные с 
издержками производства и его результатами хозяйствования.