Институциональная модель регулирования бухгалтерского учета и отчетности в России

 

 

 

 

 

С.Н. ПОЛЕНОВА 

 

 

 

 

 

 

ИНСТИТУЦИОНАЛЬНАЯ МОДЕЛЬ РЕГУЛИРОВАНИЯ 
БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ  
В РОССИИ 
 

 

Монография 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Москва 
Издательско-торговая корпорация «Дашков и К°» 
2012 

УДК 657 
ББК 65.052 
         П49 
 
Автор: 
С.Н. Поленова – кандидат экономических наук, доцент кафедры «Бухгалтерский учет» ФГОБУ ВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации». 
 
Рецензенты: 
Е.В. Зубарева – доктор экономических наук, профессор, зав. кафедрой бухгалтерского учета Автономной некоммерческой организации высшего профессионального образования Центросоюза РФ «Российский университет кооперации»; 
Н.А. Миславская – доктор экономических наук, профессор кафедры «Бухгалтерский учет» ФГБУ ВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации». 
 
Поленова С.Н.  
Институциональная модель регулирования бухгалтерского учета и 
отчетности в России: Монография / Поленова С.Н. – М.: Издательскоторговая корпорация «Дашков и К°», 2012. – 318 с. 
 
ISBN 978-5-394-02079-7 
 
В монографии рассмотрены проблемы регулирования бухгалтерского учета и отчетности в России и представлен авторский взгляд на их 
решение в соответствии с результатами и выводами институциональной 
теории, представляющей современное и активно развивающееся научное 
направление экономической теории.  
Для научных и практических работников, специалистов в области 
бухгалтерского учета, заинтересованных в научном решении теоретических и практических проблем его регулирования и стандартизации. 
 
      
 
 
 
 
© Поленова С.Н., 2012 г. 

П49 

Содержание 

ВВЕДЕНИЕ…………………………………………………………………………4 

ГЛАВА 1. ИНСТИТУЦИОНАЛЬНАЯ ПРИРОДА БУХГАЛТЕРСКОГО 

УЧЕТА И ЕГО РЕГУЛИРОВАНИЯ…………………………………………….7 

1.1. Потенциал институциональной теории в развитии бухгалтерского учета и его  

 регулирования……………………………………………………………………….7 

1.2. Взаимодействие формальных и неформальных институтов в регулировании 

 бухгалтерского учета……………………………………………………………….35 

1.3. Концепция институционального проектирования в бухгалтерском учете…68 

ГЛАВА 2. КОНЦЕПЦИЯ  ИНСТИТУЦИОНАЛЬНОЙ  МОДЕЛИ  

РЕГУЛИРОВАНИЯ  БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА  И  ОТЧЕТНОСТИ   

В РОССИИ……………………………………………………………………………94 

2.1.  Императивная платформа национальной системы регулирования  

бухгалтерского учета и отчетности………………………………………………….94  

2.2.  Теоретическая конструкция нормативно-правового регулирования  

бухгалтерского учета………………………………………………………………135  

ГЛАВА 3. ИНСТИТУЦИОНАЛЬНАЯ  МОДЕЛЬ РЕГУЛИРОВАНИЯ  

БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ…………………………….165 

3.1.  Механизм взаимодействия субъектов нормативно-правового регулирования 

бухгалтерского учета и отчетности……………………………………………….165 

3.2. Функциональная структура нормативно-правового обеспечения  

бухгалтерского учета и отчетности……………………………………………….196 

 3.3. Расширение организационного и методологического обеспечения  

бухгалтерского  учета и отчетности………………………………………………219 

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ……………………………258 

ПРИЛОЖЕНИЯ…………………………………………………………………...299 

 

 

 

 

ВВЕДЕНИЕ 

Глобализация мирового хозяйства, выражающаяся в росте производства то
варов, услуг, увеличении их номенклатуры, росте мобильности капитала, созда
нии ТНК и усложнении механизма их функционирования, изменении мирохозяй
ственных связей, расширении экономического и информационного пространства, 

развитии производительных сил, привела к интенсификации информационного 

процесса, ускорению темпов генерирования новых знаний. Современные тенден
ции хозяйственной системы России повысили значимость ее информационной со
ставляющей, проявляющейся в регистрации, накапливании, обобщении, перера
ботке, передаче, использовании данных бухгалтерского учета и отчетности и по
зволяющей оптимизировать функционирование субъекта хозяйствования и мак
роэкономическое управление.  

В исследовании наиболее острых проблем бухгалтерского учета и отчетно
сти, развитии их теории и методологии преобладает традиционный эпистемоло
гический аспект, фокусирующий внимание на собственной внутренней логике на
учного знания, его структуре и в меньшей степени рассматривающий их как вид 

человеческой деятельности, порожденной социокультурной средой.  Зачастую ге
нерирование концептуальных решений сводится  к механической рецепции зару
бежного опыта, игнорированию генезиса традиций и достижений национальной 

школы бухгалтерского учета, низкой научной коммуникации смежных дисцип
лин. 

Практические потребности обновления инструментов решения сложных и 

многогранных проблем бухгалтерского учета и отчетности обусловлены страте
гическими целями  национальной экономики, поставленными в Концепции долго
срочного социально-экономического развития Российской Федерации на период 

до 2020 года, утвержденной распоряжением Правительства РФ от 17.11.2008 № 

1662-р [13] и предусматривающей в 2015-2020 гг. вхождение России в пятерку 

стран-лидеров по объему ВВП. Для выполнения поставленных задач необходимо 

выстраивание эффективных механизмов взаимодействия общества, бизнеса и го
сударства во всех сферах деятельности, включая бухгалтерский учет. 

Известно, что решение научных и прикладных проблем бухгалтерского уче
та и отчетности опирается на достижения мировой теоретической мысли, форми
рующие их общеметодологическую и теоретико-экономическую основу1. В на
стоящее время  базовой конструкцией трансформации бухгалтерского учета и от
четности и их регулирования все больше становится институциональная теория, 

составляющая передовое научное течение, представители которого в разные годы 

награждались Нобелевской премии в области экономики2. Исследования предста
вителей институционализма, возникшего в начале прошлого столетия в ответ на 

потребности рыночной экономики, с 80-х гг. ХХ в. интенсифицировались, вызвав, 

по мнению ученых, институциональную революцию в экономической науке. 

Анализ положений, результатов и выводов институциональной теории по
казало: использование в регулировании бухгалтерского учета и отчетности клю
чевого  понятия институтов, упорядочивающих отношения экономических аген
тов, уменьшающих  хаотичность и увеличивающих структурированность любой 

деятельности, способно представить его взаимосвязи с другими институтами в 

контексте национальной институциональной среды, обосновать направления раз
вития, информационно обеспечив согласование специфических целей и интересов 

всех участников трансакций3. Применение в учете разработок институциональной 

теории обусловливается совокупностью формальных и неформальных институтов 

(традиций, культуры, религии, стереотипов поведения, ментальности и др.), в 

рамках которых функционирует бухгалтерский учет, а значит, в научных иссле
дованиях, посвященных его развитию, не исключена возможность проецирования 

закономерностей институционального процесса.  

                                          
1 Господство в классической экономической теории закона стоимости, трудовой теории стоимости, теории издержек производства и др. способствовало становлению учета фактических затрат на производство продукции (работ, услуг), учета факторов производства, калькулирования полной себестоимости. Неоклассическая теория, 
опиравшаяся на законы спроса и предложения, теорию обмена, теорию предельной полезности, вызвала учет маржинальных (предельных) затрат и маржинального дохода, использования в бухгалтерском учете бихевиористических (поведенческих) подходов, учет затрат на основе жизненного цикла продукции и  др. Она составила методологический фундамент современного управленческого учета. 
2 Ими стали  К. Эрроу (1972 г.), Дж. Бъюкенен (1986 г.), Р. Коуз (1991 г.), Д. Норт (1993 г.), О. Уильямсон и Э. 
Остром (2009 г.). 
3 Трансакция в общеэкономическом смысле означает сделку, деловую операцию, соглашение, дело. 

Институциональный подход за счет упорядочения формальных правил и 

учета неформальных норм способен повысить доходность экономики, снизить 

трансакционные издержки по регулированию и стандартизации, ведению бухгал
терского учета и составлению отчетности в субъектах бизнеса. Проецирование 

положений институционализма по отношению к динамике институтов может 

стать созидательной силой новой парадигмы бухгалтерского учета, ее теоретиче
ской составляющей, которая, по словам Я. Корнаи, считается иной, «…потому что 

перед ней стоит задача решать иные проблемы посредством использования  от
части тех же самых, отчасти – других методов, по сравнению с теми, которые ис
пользуются в рамках прочих широко распространенных современных парадигм» 

[196, с. 5-6]. 

Принятие Федерального закона «О бухгалтерском учете» (2011 г.) заполни
ло существующие пробелы в организации и функционировании национальной 

системы нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета. Однако за 

рамками закона остались проблемы терминологического аппарата регулирования 

бухгалтерского учета, соответствия законодательной системы его регламентиро
вания национальной институциональной среде, создания адекватной структуры и 

механизма генерирования организационной, методологической и методической 

базы в системе нормативно-правового регулирования бухгалтерской деятельно
сти, теории стандартизации, расширения методического обеспечения бухгалтер
ского учета и отчетности.  

Исследование проблем регулирования бухгалтерского учета, несмотря на 

многочисленность исследований институциональной динамики, осложняется не
достаточной развитостью положений теории институтов, которые следует допол
нять и уточнять, исходя из предметной направленности монографии.  

Незначительный научный интерес к регулированию бухгалтерского учета и 

отчетности, не разработанность проблем их национальной регламентации, прак
тическая значимость обоснования путей их решения обусловили выбор научного 

направления и темы настоящего исследования. 

 

ГЛАВА 1. ИНСТИТУЦИОНАЛЬНАЯ ПРИРОДА БУХГАЛТЕРСКОГО 
УЧЕТА И ЕГО РЕГУЛИРОВАНИЯ 
1.1. Потенциал институциональной теории в развитии бухгалтерского учета  
        и его регулирования 

Информационное обеспечение единства экономического пространства, аде
кватного современной рыночной среде и  создающего эффективный механизм 

взаимодействия всех его компонентов, затруднительно без решения проблем бух
галтерского учета. Российская система бухгалтерского учета, составляя средство 

конституционных гарантий единства экономического рынка4,  в своей трансфор
мации должна опираться на достижения мировой теоретической мысли, форми
рующей его общеметодологическую и теоретико-экономическую основу5. 

Одним из передовых научных течений, представители которого в разные 

годы становились лауреатами Нобелевской премии в области экономики, является 

институциональная теория, возникшая в начале прошлого столетия и широко рас
пространенная в развитых странах мира. В 80-х гг. ХХ в. исследования институ
ционализма интенсифицировались в ответ на потребности рыночной экономики. 

Углубление теории институтов, состоящей из широкого массива концептуальных 

направлений, ученые считают институциональной революцией в экономической 

науке.  

Концепции институционализма, опираясь на содержание института, вклю
чающего совокупность правил, норм поведения агентов экономических отноше
ний и отражающегося  на ограничениях, сопровождающих любую сферу деятель
ности, обусловлены социальными, политическими, правовыми и другими процес
сами. Ученые не сомневаются: «Задача институциональной науки заключается в 

том, чтобы указать на максимально широкий круг формальных и неформальных 

ограничений…Перспективность институционального подхода – как раз в сложно                                          
4 Значимость бухгалтерского учета в реализации конституционных гарантий единого экономического рынка отмечена в постановлении Конституционного суда  РФ от 1.04.2003 № 4-П.  
5 Господство в классической экономической теории закона стоимости, трудовой теории стоимости, теории издержек производства и др. способствовало становлению учета фактических затрат на производство продукции (работ, услуг), учета факторов производства, калькулирования полной себестоимости. Неоклассическая теория, 
опиравшаяся на законы спроса и предложения, теорию обмена, теорию предельной полезности, вызвала учет маржинальных (предельных) затрат и маржинального дохода, использования в бухгалтерском учете бихевиористических (поведенческих) подходов, учет затрат на основе жизненного цикла продукции и  др. Она составила методологический фундамент современного управленческого учета. 

сти и потенциальной безопасности этой одновременно и теоретической, и практи
ческой задачи» [171, с. 22]. 

Институциональная теория зародилась в трудах Т. Веблена6, Дж. Коммон
са7, У. Митчелла8 как направление разрешения конфликта между экономическими 

агентами9 в стремлении к отстаиванию собственных интересов любыми способа
ми. Оппортунистическое поведение агентов грозило серьезным ущербом не толь
ко их партнерам. Оно могло разрушить стабильность разных сфер деятельности, 

снизить полезный эффект национальной экономики, привести к оттоку капитала. 

Устранение негативных явлений, отмечают  ученые [163, с. 3], требовало решения 

теоретических и практических проблем регулирования взаимодействия агентов в 

рамках экономической системы.  

В теории институционализма категории ограничений, введенной еще пред
ставителями неоклассической экономической теории, закономерностям ограниче
ний, не позволяющим агентам экономической среды действовать произвольно, 

была отведена ключевая роль. Представим на рис. 1 (с. 9) принципиальную схему 

структуры ограничений, составленную автором в соответствии с положениями 

институционализма. 

Упорядочение, являющееся результатом ограничений, первоначально про
является в формах: 

1. этических норм поведения, в пределах которых устанавливаются правила и 

предписания; 

2. ограничений в виде правил, норм, установок; 

3. механизма по принуждению к исполнению правил и предписаний; 

4. процедуры обнаружения отклонений от установленных ограничений. 

 

 
                                          
6 Идеи институционализма возникли и нашли отражение в работах «Почему экономика не эволюционная наука?» 
(1898 г.), «Теория праздного класса» (1899 г.), «Теория делового предприятия» (1904 г.), «Место науки в современной цивилизации» (1919 г.). 
7 В работах «Правовые основы капитализма» (1926 г.), «Институциональная экономическая теория» (1934 г.). 
8 В работе «Мысли о типах экономической теории» (1934 г.). 
9 Поведение, направленное на удовлетворение собственного интереса, не ограниченное моралью и связанное с использованием обмана, хитрости и коварства [170, с. 413]. 

- прямая связь; 
     - обратная связь. 
Рис. 1. Принципиальная схема структуры ограничений в институциональной 
            теории 

Ограничения в качестве отдельных объектов стали изучаться неоклассиче
ской экономической теорией, в которой  они были разделены на ресурсные и тех
нологические.  Ресурсные ограничения вызваны проведением трансакций (сде
лок) на фоне ограниченности ресурсов (природно-сырьевых, финансовых, челове
ческих и др.), а технологические ограничения - доступностью технологий произ
водства и обмена, обусловленных уровнем технологии создания материальных 

благ. Для институциональной теории  они послужили фундаментом обоснования 

институтов и механизма совершения трансакций.  

Совокупность ресурсных ограничений в бухгалтерском учете – первопри
чина выбора объектов и его имманентных (неотъемлемых) свойств, состоящих в 

наблюдении, измерении, регистрации, обобщении процессов в субъектах хозяйст
вования в денежной форме. Технологические ограничения в нем проявляются 

двояким образом. Усложнение технологии производства ведет к появлению но
вых учетных объектов и поиску соответствующих методик учета. С другой сторо
ны, технологические ограничения обусловливаются доступными информацион
ными технологиями получения учетных сведений, их распространением в инфор
мационных средах.  Рост технологических возможностей обработки собранных 

данных расширяет  информационное поле учетной системы. 

Этические нормы поведения 
 
Правила, предписания, обычаи, традиции, 
стереотипы

Ограничения 
Нормы, правила, установки 

Процедуры по обнаружению отклонений от 
установленных ограничений 

Механизм по принуждению к 
соблюдению ограничений 

Ресурсные и технологические  ограничения, рассматриваемые институцио
нальной теорией в качестве внешней доминанты  поведения человека, образуют  

внешние (экзогенные) ограничения. Действуя  в системе бухгалтерского учета, 

они формируют парадигмы бухгалтерского учета, способствуя его постепенной 

глобализации. 

Внутренние (эндогенные) ограничения определены культурной состав
ляющей, носящей объективно-исторический характер, и психологической состав
ляющей, имеющей индивидуальный характер. Синтез внутренних (эндогенных) 

ограничений,  по мнению психологов, влияет на процесс принятия экономических 

решений [145, с. 17-19]. Значит анализ трансформации бухгалтерского учета и его 

регулирования в контексте институциональной теории необходимо проводить с 

опорой на культурную среду, в которой развивается национальная учетная систе
ма. 

Родоначальниками  институциональной теории – Т. Вебленом, Дж. Ком
монсом, У. Митчеллом, М. Вебером – культурная составляющая субъектов эко
номических отношений была квалифицирована как правила, приобретаемые и пе
редаваемые через культуру. Так, Т. Веблен в отличие от классиков экономической 

школы, считал, что социально-культурная атмосфера, в которой существует ин
дивид, определяет нормы его поведения, играя роль своеобразного ограничителя.  

Под ограничениями ученый  понимал привычки, условности, традиции, обычаи, 

стереотипы мышления, принимаемые большинством членов сообщества. Соглас
но Г. Гегелю: «…если бы не было этих обстоятельств, нравов, этого состояния 

мира вообще, то, конечно, индивид не стал бы тем, что он есть» [Цит. по 141, с. 

224]. 

Неформальные обязательства между людьми, правила их поведения, со
ставляющие ограничители и существующие неопределенно долго, не закреплены 

в письменной форме, защищены иными, нежели государственные, механизмами 

исполнения. Позднее Д. Норт, наряду с неформальными ограничителями, вклю
чил в понятие института формальные правила (законы, правовые и нормативные 

акты и др.), выработанные в процессе законотворческой деятельности. По мнению 

специалистов: «Историческая школа и институционализм переосмыслили эко
номику как мир экономических институтов, вплетенных в общую культурную 

ткань общества» [47, с. 18]. 

Т. Веблен отстаивал мнение, что основу институтов составляют институ
ции. А. Московский пишет: «институция» (установление) - как понятие присуще 

Кодификации Юстиниана, а их совокупность образовала теоретические основы 

учения о праве   [237, с. 112]. Следовательно, приматом правового обеспечения 

хозяйствования, включая бухгалтерский учет, выступают институции, признан
ные в институциональной теории устойчивыми привычками10  мышления общно
сти людей, постепенно трансформировавшиеся в обычаи. 

Институции, составляя важнейший пласт духовной и материальной культу
ры, формируют систему ценностей общества, которая  в совокупности с верова
ниями, обычаями, ритуалами, передаваемыми от поколения к поколению, способ
ствуют специфической организации человеческой деятельности. Созданные пу
тем длительного отбора наилучших способов действия образцы поведения сни
жают длительность трансакций и затраты на них. Включающая обмен товарами, 

юридическими обязательствами, правами между участниками, категория трансак
ции (сделки) обеспечивает достижение результата каждой стороной, под которым 

понимается превышение полезности получения товаров, прав, обязанностей над 

полезностью их передачи в процессе сделки, приводящее к доходу. 

Культура создает базовую платформу национального хозяйства и, следова
тельно, все процессы, составляющие его суть. Ю.М. Осипов убедительно доказал, 

что хозяйство как категория выступает феноменом культуры: «…какими бы объ
ективными мотивами ни руководствовался человек, культура – его сознание» 

[256, с. 75]. Ученый не безосновательно утверждает: человек, являющийся произ
водителем homo-природы и homo-неприроды, т.е. материальной и духовной куль
туры, есть производитель  культуры вообще. Значит, homo-производство служит 

производством культуры [256, с. 35].  

                                          
10 Привычки – типичный, массовый образец поведения [171, с. 4].