Налоги и налогообложение

2-е издание, исправленное

УДК 336.22(075.8)
ББК 65.261.4я73
 
П58

Ре ц е н з е н т ы: заместитель министра по налогам и сборам Республики Беларусь кандидат экономических наук Л.А. Кондратова;  кафедра бухгалтерского учета, анализа и аудита Могилевского государственного университета продовольствия; доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита 
Полоцкого государственного университета кандидат экономических наук 
Н.А. Ходикова

Все права на данное издание защищены. Воспроизведение всей книги 
или любой ее части не может быть осуществлено без разрешения издате льства

Попов, Е. М.
П58 
Налоги и налогообложение : учеб. пособие / Е. М. Попов. – 2-е изд., испр. – Минск : Выш. шк., 2013. – 319 с.: ил.
ISBN 978-985-06-2327-0.

Рассматриваются современные теоретические взгляды на становление, сущность и виды налогов. Дается общая характеристика налоговой системы Республики Беларусь, налогового законодательства. 
Излагается методика исчисления и уплаты основных налогов и сборов.
Предыдущее издание вышло в 2011 г. 
Для студентов учреждений высшего образования по специальностям «Финансы и кредит»,  «Бухгалтерский учет, анализ и аудит». Полезно практическим работникам.

УДК 336.22(075.8)
ББК 65.261.4я73  

ISBN 978-985-06-2327-0 
© Попов Е.М., 2011
© Попов Е.М., 2013, с изменениями
 
© Оформление. УП «Издательство
 
“Вышэйшая школа”», 2013

ÏÐÅÄÈÑËÎÂÈÅ

Налоги представляют собой уникальную историческую, 
правовую и экономическую категорию. Уникальность заключается в степени их воздействия на экономическую и социальную 
жизнь общества, развитие субъектов хозяйствования.
Республика Беларусь начала формировать свою налоговую 
систему с 1992 г., когда стала суверенным независимым государством. Процесс ее совершенствования происходит и в настоящее время. С 1 января 2010 г. вступила в силу Особенная 
часть Налогового кодекса Республики Беларусь, которая кардинально изменила систему налогообложения в стране. Сокращение уплачиваемого субъектами хозяйствования числа 
налогов и сборов позволило в значительной мере устранить 
их дублирование, упростить методику исчисления, снизить 
налоговую нагрузку на экономику.
Сложный характер взаимоотношений суверенных государств 
в рамках единого экономического пространства предъявляет 
специфические требования к формированию налоговой модели. 
В ее основу должны быть положены такие принципы, как согласованность национальных систем, а также взаимосвязь отдельных их элементов, исключающих многократное налогообложение одних и тех же объектов.
Определенное отставание теоретических разработок в 
облас ти налогообложения применительно к условиям современной Беларуси вызывает практические трудности как у непосредственных разработчиков налогового законодательства, 
депутатов Национального собрания, так и у субъектов хозяйствования, финансовых служб и налоговых органов.
Если в прошлом проблемы налогообложения интересовали 
лишь узкий круг профессионалов, то сегодня эти вопросы являются насущными практически для всех руководителей организаций и главных бухгалтеров, администраций каждого 
территориального образования, налогоплательщиков, специалистов финансовой и налоговой систем. Государству необходимо обеспечить надежную финансовую базу для выполнения 
своих функций; создать налоговый режим, способствующий 
стабильному экономическому росту, полной и своевременной 
уплате налогов, эффективному налоговому контролю. Эффективность налогового менеджмента в организациях и налого

вого администрирования зависит не только от знания конкретных законодательных норм, но и от умения их грамотно истолковывать.
Несмотря на то что налоги имеют тысячелетнюю историю, 
в вопросах их сущности и назначения, порядка установления 
и взимания, организации и принципов налогообложения, содержания налоговой деятельности государства, форм и методов осуществления этой деятельности до сих пор много неясного и спорного. Более того, отдельные ошибочные представления о налогах преподносятся как истинные. Таким представлением, в частности, является утверждение о том, что 
налоги – благо для общества, поскольку носят возвратный характер, плата общества и каждого его члена за услуги, оказываемые им государством. Это позволяет государству оправдывать 
свои завышенные расходы, непродиктованные общественными 
потребностями, следствием чего является высокая налоговая 
нагрузка на общество.
В новых условиях требуется радикальное изменение содержания дисциплины «Налоги и налогообложение», изложение в ней теории налогообложения. Рассмотрению вышеперечисленных проблем и посвящено учебное пособие.
По многим из рассматриваемых вопросов излагаются позиции различных исследователей. При этом автор, аргументируя собственные предпочтения, вовсе не настаивает на том, 
что они являются единственно верными. За читателем остается право выбора: согласиться с мнением автора или стать его 
оппонентом.
При совершенствовании налоговой системы не следует 
пренебрегать и зарубежным опытом установления налогов и 
контроля за их полным и своевременным поступлением.
Роль налогов в производственно-хозяйственной деятельности предопределяет место дисциплины «Налоги и налогообложение» в системе экономической подготовки специалистов. Эта дисциплина тесно связана с такими учебными дисциплинами, как «Экономическая теория», «Теория налогов», 
«Статистика», «Бухгалтерский учет», «Анализ хозяйственной 
деятельности», «Финансовый менеджмент», «Цены и ценообразование», «Финансы предприятий», «Финансы и финансовый рынок».
В дисциплине «Налоги и налогообложение» рассматриваются финансовые взаимоотношения субъектов хозяйствования с государством. 

Объектом дисциплины «Налоги и налогообложение» является совокупность финансовых и организационно-правовых 
отношений, опосредствующих процесс установления и взимания налогов.
Методами дисциплины «Налоги и налогообложение» являются связь исторического и логического, систематизация 
исто ричес кого опыта применения различных налоговых реформ, исполь зования экономических законов, сформулированных наукой о государстве и праве, научная обоснованность 
систем ных преобразований всей совокупности производственных отношений.
Теория и содержание дисциплины «Налоги и налогообложение» вытекают из ее предмета. Основываясь на экономической теории в целом, на дисциплинах «Денежное обращение, 
финансы и кредит» и «Теория налогов», данное учебное издание призвано вооружить студентов комплексом необходимых 
теоретических знаний и практических навыков в области налогообложения.
В учебном пособии освещаются современные теоретические взгляды по широкому спектру проблем налогообложения: сущность и виды налогов, соотношение и роль в экономической жизни общества фискальной и экономической 
функций налогов, принципы формирования эффективной налоговой системы, обоснование оптимального уровня налоговой нагрузки и соотношения прямого и косвенного налогообложения, взаимосвязь налоговой и инвестиционной политики, особенности налогового контроля. Теоретические аспекты 
налогообложения рассматриваются сквозь призму их практического преломления в экономике Республики Беларусь.
Учебное пособие написано в соответствии с типовой программой дисциплины «Налоги и налогообложение». Оно может 
быть полезно студентам, преподавателям, аспирантам, научным 
работникам, экономистам, финансовым менеджерам, аудиторам, 
налоговым работникам, а также всем, кто интересуется проблемами налогообложения.

I. ÒÅÎÐÅÒÈ×ÅÑÊÈÅ ÎÑÍÎÂÛ ÍÀËÎÃÎÎÁËÎÆÅÍÈß

1. Íàëîãè â ñèñòåìå ýêîíîìè÷åñêèõ îòíîøåíèé

1.1. Èñòîðèÿ âîçíèêíîâåíèÿ è ðàçâèòèÿ íàëîãîâ

На каждом этапе развития общества понятие «налог» уточняется, дополняется новыми характеристиками. Данный процесс осуществляется одновременно с развитием теоретических воззрений на государство, на основные цели его функционирования, формы существования и управления обществом, 
самой финансовой науки.
Начальные формы налогообложения представляют собой 
жертвоприношения храмам, поскольку они на заре человечества выполняли важнейшие функции в организации общественной жизни. Жертвоприношения в пользу храмов постепенно стали носить более или менее систематический характер и превращаться в «выплату» или «сбор». 
В развитии налогообложения можно выделить несколько 
периодов. На каждом историческом этапе категория «налог» 
получала принципиальное определение.
Первый этап охватывает собой древний мир, когда понятие 
«налог» еще не существовало. В классическом древнем мире 
(Рим, Афины, Спарта) государство представляло собой республику, что буквально переводится как «общественное дело», 
дело всех его граждан. Учреждений и ведомств с оплачиваемыми чиновничьими должностями в то время не существовало. Избранные государственные служащие исполняли свои 
обязанности за счет собственных средств, а в случае необходимости осуществления крупных мероприятий они обращались за помощью к согражданам. Поскольку управление государством не предполагало расходования каких-либо общественных средств, оно не нуждалось и в значительных поступлениях в казну. Налоги за исключением периодов ведения 
войн взимались с побежденных народов. Взиманием налогов 
занимались так называемые ментари.
В средневековом обществе налоги все еще не являлись основным источником доходов государства. Процесс их взимания 
основывался на высокой степени добросовестности граждан и 
близости к понятию «жертва». Это прослеживается даже в на

званиях налогов. Так, в Средневековье налог в переводе с немецкого означал «просьба»; во Франции это понятие имело 
значение «помощь».
Отличительной чертой взимавшихся в те времена налогов 
была самостоятельность оценки налогоплательщиком своих 
возможностей внести необходимую сумму в казну государства.
Уже на ранних этапах развития экономической мысли налог рассматривался как безэквивалентный платеж, т.е.  лица, 
уплатившие его, не получали взамен от государства ни благ, 
ни особых прав.
В XVI – начале XVII в. по мере усложнения и развития общественных отношений государство расширяет участие в 
жизни граждан. Его расходы возрастают, а потому оно вынуждено изыскивать пути получения дополнительных доходов. 
Ведение постоянных войн, содержание армий как в военное, 
так и в мирное время привели к тому, что налоги постепенно 
становились основным видом государственных доходов.
Поскольку для существования власти доходов от имеющейся собственности недостаточно, возникают теории, объясняющие и оправдывающие налогообложение. Эти теории получили название индивидуалистических. Они основывались 
на идее невмешательства государства в экономику. В начале 
определение налога и его обоснование дала так называемая 
теория обмена, а затем теория страхования, в соответствии с 
которыми индивидуум, уплачивая налог, либо приобретает 
блага у государства (теория обмена), либо страхует себя от 
рисков, возникающих при владении чем-либо (теория страхования). И в том и в другом случае налогоплательщик не просто жертвует власти часть своего имущества, а получает определенные выгоды.
Таким образом, уже в этот период налог рассматривается 
как безэквивалентное движение денежных средств от индивидуума к государству с целью формирования денежного фонда, 
используемого для выполнения государством своих функций.
Особое место в индивидуалистических теориях налога 
принадлежит представителям классической политической 
экономии в лице А. Смита, Д. Риккардо и их последователей, 
которые внесли огромный вклад в разработку проблем экономической теории налога. В трактовке налога А. Смит занимал 
позиции теории обмена, но дополнил ее принципами построения налоговой системы.

В первой половине XIX в. разрабатывается теория 
наслаж дения, которая представляет собой ту же идею, что и 
теория обмена (принцип возмездности в отношениях между 
государством и плательщиком), но с иных позиций: «наслаждение» в данном случае доставляют блага, предоставляемые 
государством обществу, за которые население страны должно 
платить налоги.
Постулат о правовом государстве в дальнейшем приводит 
финансовую науку к идее принудительного характера налога 
и к появлению новых теорий: теории жертвы и теории (общественных) коллективных потребностей. Данные  теории 
рассматривают налог как необходимое участие в покрытии государственных расходов, как обязанность, вытекающую из самой идеи государства из тех потребностей общества, которые 
удовлетворяются государством. При этом при взимании налога должны соблюдаться принципы справедливости по отношению к плательщику и достижения большей эффективности 
взимания налогов.
В XVII – первой трети XIX в. в экономических теориях господствовала идея о невмешательстве государства в экономику. Предполагалось, что свободная конкуренция и рыночный 
механизм установления равновесия между спросом и предложением обеспечивают экономическую эффективность.
Марксизм придал налогам классовый характер и рассматривал их как орудие классовой борьбы и эксплуатации трудящихся. В экономической литературе советского периода налоги рассматриваются как «дополнительная форма эксплуатации трудящихся».
Великая депрессия ознаменовала начало кризиса всей существующей системы целей и методов управления государством в условиях свободной конкуренции и ограниченного 
вмешательства в сферу предпринимательства. Соответственно 
появляется и новое направление в развитии экономической 
науки. Дж.М. Кейнс, автор «Общей теории занятости, процентов и денег», обосновал в числе всего прочего необхо димость 
использования фискальной политики, и в частности налогов, 
для регулирования экономики. Впервые налог рассматривается не только как способ изъятия средств, необходимых государству для выполнения своих функций, но и показывает его 
роль в регулировании экономических отношений общества.

В период с 1945 г. до середины 1970-х гг. в капиталистическом мире произошли события, которые вывели мировую экономику и все ее проблемы на принципиально новый 
уровень. Научно-технический прогресс, глобализация экономики, соединение циклического структурного экономического, энергетического кризисов и привело к переосмыслению методов государственного воздействия на экономику. Формируется экономическая теория предложения, представители которой 
выступают за самостоятельную бюджетную политику, не зависимую от денежной, обосновывая потенциал налогового регулирования экономики. Основным направлением реформы государственного регулирования экономики считается радикальная 
реформа системы на логообложения в сторону значительного 
уменьшения предельных налоговых ставок. Предусматривается, что это снижение должно быть диф ференцировано пропорционально его предельной эффективности.
В снижении налоговых ставок неоконсерваторы видели 
магистральный путь к решению многих проблем современной 
экономики. Долгосрочным результатом снижения налоговых 
ставок должен стать не рост бюджетного дефицита, а его сокращение. Эти закономерности были математически обоснованы и результат известен в мировой экономической науке как 
эффект А. Лаффера, который свидетельствует о том, что при 
повышении ставки доходы государства за счет налогов вначале увеличиваются, но только до определенной границы, после 
чего повышение налоговой ставки уменьшает налоговые поступления. Высокие налоговые ставки снижают стимулы производства и уменьшают налоговые доходы государства.
Современная западная экономическая мысль представлена 
крупными школами, каждая из которых имеет несколько направлений. Одни базируются непосредственно на основных 
постулатах кейнсианства, другие их отвергают. Но при наличии противоположностей взглядов практически все представители этих школ сходятся в том, что развитые государства 
функционируют в условиях смешанной экономики, требующей государственного регулирования.
В последнее двадцатилетие формируется и уже действует относительно новая наука – экономика общественного сектора.
Общественный сектор представляет собой совокупность 
всех ресурсов экономики, находящихся в распоряжении государства. Под государственными ресурсами подразумеваются 
вся совокупность и все денежные (в основном бюджетные) 

фонды. Поскольку любые действия государства в условиях 
рынка опосредуются финансовыми институтами,  наиболее 
универсальным инструментом воздействия на экономику признается бюджет. Поэтому в центре внимания экономики общественного сектора находятся государственные финансы.
Государство в данном случае рассматривается не в качестве регулирующей структуры, а в общем ряду субъектов экономической деятельности, которые должны поставлять обществу конкретные экономические блага с необходимой эффективностью.
Согласно новой системе взглядов, речь идет о желательной 
Парето-оптимизации. Парето-улучшением называется такое 
изменение в ходе экономических процессов, которое повышает уровень благосостояния хотя бы одного из участников, не 
допуская при этом снижения уровня благосостояния никого 
из оставшихся.
В заключение отметим, что государство и его органы, подобно другим производителям товаров и услуг, должны получать ресурсы лишь постольку, поскольку им удается продемонстрировать потребителям (налогоплательщикам) свою 
способность удовлетворять их запросы лучше потенциальных 
конкурентов. За потребителями остается бесспорное право 
добиваться минимизации своих затрат (налогов), и единственным смыслом и оправданием налогов в демократическом обществе считаются максимальное удовлетворение спроса налогоплательщиков на общественные блага и признание его 
гражданами принципов перераспределения доходов.
В настоящее время особую актуальность в связи с этим 
приобретает проблема уровня налоговых изъятий с тем, чтобы воздействие на экономические процессы в обществе осуществлялось с максимально возможным положительным эффектом.

1.2. Ýêîíîìè÷åñêàÿ ñóùíîñòü íàëîãîâ

Налоги представляют собой финансовый институт, совокупность финансовых отношений, используемых государством в качестве одного из способов перераспределения национального дохода. С их помощью часть доходов организаций и 
населения привлекается в централизованный фонд для удовлетворения общегосударственных потребностей (табл. 1).