Налоги и налоговая система Российской Федерации

НАЛОГИ 
И НАЛОГОВАЯ СИСТЕМА 
РОССИЙСКОЙ 
ФЕДЕРАЦИИ

Рекомендовано 
УМО по образованию в области 
финансов, учета и мировой экономики
в качестве учебного пособия 
для студентов высших учебных заведений, 
обучающихся по специальностям
«Финансы и кредит» и «Налоги и налогообложение»

Москва
ИНФРА-М
2009

УЧЕБНОЕ ПОСОБИЕ

ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ 
ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ

ФИНАНСОВАЯ АКАДЕМИЯ ПРИ ПРАВИТЕЛЬСТВЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

УДК 336.2(075.8)
ББК 65.261.4я73
 
Н23

Налоги и налоговая система Российской Федерации: Учеб. 
пособие для бакалавров / Л.И. Гончаренко, А.В. Варнавский, Н.С. Горбова и др.; Под науч. ред. Л.И. Гончаренко. — 
М.: ИНФРА-М, 2009. — 318 с. — (Высшее образование).

ISBN 978-5-16-003629-8

В учебном пособии раскрыты причины возникновения налогов, 
их экономическая сущность, функции, принципы и методы налогообложения. Особое внимание уделено проблемам организации налоговой системы и ее управлению. Учебное пособие дает знание механизма исчисления и уплаты каждого налога, входящего в российскую 
налоговую систему, а также по специальным налоговым режимам. 
Материал излагается доступным языком, четко, последовательно, сопровождается необходимыми визуальными средствами, примерами.
Предназначено для студентов и преподавателей вузов, а также в 
качестве базового курса для подготовки специалистов в сфере налогообложения.
УДК 336.2(075.8)
ББК 65.261.4я73 

Н23

© Коллектив авторов, 2009
ISBN 978-5-16-003629-8

Коллектив авторов:
Л.И. Гончаренко (п. 1.2, 2.1, 2.3, гл. 4, 5, 6); А.В. Варнавский (гл. 17);
Н.С. Горбова (гл. 7); М.В. Каширина (гл. 8); И.В. Липатова (гл. 6, 11);
О.В. Мандрощенко (гл. 3, 4, 5); Н.П. Мельникова (п. 1.1); 
В.Г. Пансков (п. 2.2); М.Р. Пинская (п. 1.3, гл. 9, 15, 16, 18);
Д.А. Смирнов (гл. 10, 13); Е.Е. Смирнова (гл. 12, 14)

Рецензенты:
зав. отделом налогов НИФИ МФ России д-р экон. наук И.В. Горский;
зам. руководителя Департамента финансов г. Москвы 
канд. экон. наук В.П. Ширяев;
канд. экон. наук, доцент Финансовой академии С.П. Солянникова

Предисловие

Одной из интереснейших страниц в истории человеческого 
общества являются налоги. С ними связаны поговорки, курьезные 
истории, традиции и архитектурные стили. Словом, налоги — 
неотъемлемая составная часть жизни общества.
Налоги позволяют обществу жить. За счет налогов оплачиваются такие важнейшие услуги, как обеспечение национальной 
безопасности и внутреннего правопорядка, транспортная инфраструктура, освещение городов, сохранение памятников исторического наследия, всеобщее образование и здравоохранение и многое другое. В современных условиях налоги составляют порядка 
80–90% доходной части бюджета государства, которое активно 
использует их для регулирования экономики и социальной сферы общества. Косвенные налоги являются важным элементов 
ценообразования, а значит, оказывают воздействие на формирование спроса и предложения. В то же время налоги — это одна 
из самых неприятных для бизнеса статьей расходов. Ради снижения налоговых выплат компании создают целые подразделения, 
в которых собраны специалисты высочайшего профессионального уровня с огромным творческим потенциалом, что позволяет 
им разрабатывать рекомендации по снижению налоговых платежей. Ради снижения налогов иногда идут даже на преступления.
Налоги известны с древних времен, они прошли длительный 
путь развития. Многовековая практика применения налогов 
позволила выработать определенные правила их построения, которые получили название «принципы налогообложения». Налогообложение неразрывно связано с важнейшей общественной 
проблемой — проблемой справедливости, поэтому ученые и политики всегда уделяли большое внимание вопросам справедливого построения налогов. 
В ходе исторического развития была доказана необходимость 
использования разнообразных видов и форм налогов. Многообразие современных форм налогов позволяет государству получать 
необходимые доходы, оказывать активное воздействие на экономику, обеспечивать социальную справедливость. Множественность 
налогов требует их системного использования. Поэтому развитие 

налогов шло от взимания государством десятков различных налогов к формированию целостной налоговой системы. Основы 
существующих сегодня в мире национальных налоговых систем 
были заложены в XIX веке.
Специфика исторического развития нашего государства обусловила значительное запаздывание в создании национальной налоговой системы. Современная российская налоговая система 
очень молода. Она ведет отсчет своего существования с 1 января 
1992 г. С тех пор произошли значительные изменения и в составе 
налогов, и в механизме их исчисления и уплаты. Каждый налог, 
входящий в налоговую систему, имеет свой механизм построения, который определен соответствующей главой Налогового 
кодекса РФ.
Данное учебное пособие знакомит читателя с теоретическими 
основами построения налогов: раскрываются объективные причины, которые привели к появлению налогов и превращению их 
в неотъемлемую составную часть рыночной экономики, экономическая сущность и функции налогов, принципы и методы их 
построения. Особое внимание уделяется проблемам организации 
налоговой системы и ее управлению. Учебное пособие дает знание механизма исчисления и уплаты каждого налога, входящего 
в российскую налоговую систему, а также налогов в специальных 
налоговых режимах.
Государство и бизнес сегодня немыслимы без налогов. Современный экономист должен обладать глубокими знаниями в 
области налогообложения, чтобы высоко квалифицированно выполнять свои функции, грамотно строить свою работу. Знания 
в области налогообложения необходимы и бухгалтеру, и менеджеру, и главе корпорации.
Учебное пособие позволит получить целостную картину устройства налоговой системы Российской Федерации и каждого налога. Надеемся, что его изучение принесет вам радость познания.
Авторский коллектив желает своим читателям успехов в постижении наук, профессиональной сфере.

Раздел I 
ОСНОВЫ ТеОРИИ НалОГОВ

Глава 1. 
Экономическая Природа 
налоГов. основы Построения 
налоГов

1.1. 
налоГи и их роль в развитии общества

Сравнительная характеристика публичных и индивидуальных 
потребностей. Возникновение и развитие налогов неразрывно 
связано с возникновением и развитием государства, а их экономическая природа предопределена особенностями публично-финансового хозяйства (общественного производства). Оно имеет 
существенные отличия от частного хозяйства, которое в современном обществе представлено различными организационно-правовыми формами частного бизнеса, а также домашним хозяйством. 
В основе развития частного и публичного хозяйства лежит удовлетворение потребностей. Частный бизнес (индивидуальное воспроизводство) развивается на основе непрерывного удовлетворения производственных потребностей в сырье, технологическом 
оборудовании, найме работников и др. В домашнем хозяйстве, 
кроме того, формируются потребности в пище, одежде, обуви, 
жилище, мебели и других товаров личного потребления. Публичное хозяйство, как и частное, стремится к удовлетворению 
своих потребностей. Однако если частное хозяйство нацелено 
на удовлетворение индивидуальных потребностей, то публичное 
хозяйство ориентировано на удовлетворение общественных потребностей.
Индивидуальные и общественные потребности различаются 
по их характеру и способу удовлетворения. Эти потребности возникают в рамках отдельного хозяйства. Они дробны (делимы) и 
удовлетворяются индивидуально. Потребности в пище, одежде, 
производственном сырье, оборудовании удовлетворяются каждым 

хозяйствующим субъектом индивидуально. Индивидуальные потребности могут быть удовлетворены хозяйствующим субъектом 
либо с помощью своего труда, либо путем покупки соответствующих товаров и услуг. Причем приобретение товаров и услуг 
в условиях рыночных меновых отношений происходит на эквивалентной основе (хотя могут быть и отдельные сделки, носящие 
неэквивалентный характер). Эквивалентность обмена в условиях 
рыночных отношений является залогом непрерывности индивидуального воспроизводства в частном хозяйстве. Важность индивидуальных потребностей осознается каждым хозяйствующим 
субъектом, и все согласны платить рыночную цену за те или иные 
блага, которые позволяют реализовать их индивидуальный экономический интерес. Индивидуальные потребности могут удовлетворяться и на коллективной основе. Например, частный детский 
сад или школа, общий водопровод в поселке (кооперативе, товариществе), частная железная дорога. Удовлетворение таких потребностей осуществляется коллективно, но на эквивалентной 
основе. Для получения доступа к таким коллективным услугам 
каждому частному лицу необходимо заплатить за них рыночную 
цену.
Общественные потребности, которые предоставляются (производятся) государством, имеют совершенно иную природу. Они 
направлены прежде всего на удовлетворение общего интереса 
всех граждан, а не отдельных лиц или группы граждан. Общественные потребности неделимы, они потребляются сообща всеми гражданами, и невозможно ограничить доступ к ним для отдельных граждан.
Состав публичных благ. Исторически первыми общественными 
потребностями стали оборона, общественный правопорядок, судебная система, государственный аппарат, администрация. В современных условиях к их числу можно отнести также законотворчество государства, борьбу с международным терроризмом, 
обеспечение экологической безопасности, развитие фундаментальной науки, защиту культурного и исторического наследия, 
исправление государством «недочетов» рыночного механизма и др. 
Сегодня частный бизнес не сможет существовать без деятельности 
государства и его органов. Государство законодательно закрепляет 
«правила игры» для частного бизнеса, создает систему судебной 
защиты хозяйственных интересов, обеспечивает рынок труда рабочей силой надлежащего качества (состояние здоровья, уровень 
профессиональной подготовки, а также общий образовательный 

и культурный уровень). Производство общественных благ представляется экономически необходимым и целесообразным. Более 
того, в современном обществе некоторые потребности, которые 
могут удовлетворяться на индивидуальной или коллективной 
основе, тоже приобрели характер общественных потребностей. 
К их числу можно отнести, например, всеобщее среднее образование, здравоохранение, социальное обеспечение.
Способ удовлетворения публичных благ. Общественные блага, 
в отличие от рыночных товаров и услуг, по ряду объективных 
причин не могут продаваться и покупаться по рыночной цене.
Во-первых, в удовлетворении индивидуальных потребностей 
заинтересовано каждое отдельное лицо и каждое частное хозяйство. В удовлетворении общественных потребностей заинтересовано общество в целом. При этом отдельные граждане могут 
не в полной мере осознавать их важность. Один может считать, 
что его стране никто не угрожает, поэтому национальная оборона 
совершенно не нужна. Другой считает, что у него быстрые ноги, 
сильные кулаки, а у его дома крепкие стены и двери. Такому 
индивиду покажется бесполезной потребность в развитии системы охраны правопорядка. По мнению третьего, тратить огромные 
денежные суммы на развитие фундаментальной науки — совершенно бесполезное занятие. И так далее. Если отдельный гражданин не осознает важности той или иной общественной потребности, то он и не согласится добровольно оплачивать производство 
таких общественных благ. Поэтому получение общественных 
благ, удовлетворение общественных потребностей не может быть 
поставлено на ту же основу, что и удовлетворение индивидуальных. То есть в основе удовлетворения общественных потребностей не может лежать принцип платности, характерный для рыночных меновых отношений.
Во-вторых, рыночные блага могут быть получены хозяйствующими субъектами только на платной основе. Частное хозяйство 
или отдельный гражданин (за исключением случаев воровства) 
могут получить товар (услугу), только заплатив за них рыночную 
цену. Отличительным свойством общественных благ является то, 
что если они имеют место в обществе, то доступ к ним не может 
быть ограничен для отдельных лиц. Отдельное лицо может не 
оплатить расходы на поддержание национальной обороны, или 
на освещение города, или на охрану памятников культуры. Однако это обстоятельство не помешает ему ходить по освещенным 
улицам города, наслаждаться видом Кремля или Эйфелевой башни, 

укрыться под «ядерным зонтиком» в случае нападения извне. 
Если бы удовлетворение общественных потребностей было поставлено на платную основу, то это неизбежно привело бы к эффекту «безбилетника».
Экономическая природа общественных благ, особенности их 
потребления и предоставления обусловливают и особый характер их оплаты. Оплата общественных благ может осуществляться 
только за счет принудительных платежей. Такими принудительными платежами исторически выступали налоги.
Взаимосвязь индивидуальных и публичных потребностей. Выше 
было показано, что индивидуальные и общественные потребности принципиально различны между собой. Вместе с тем между 
ними не существует непроходимой границы. Они связаны между 
собой определенным образом, и эта связь достаточно сложна. 
Полное и качественное удовлетворение потребностей частных 
хозяйств и отдельных индивидов имеет важное общественное 
значение. Ведь развитие частного бизнеса содействует процветанию национальной экономики, росту национального богатства. 
Удовлетворение индивидуальных потребностей отдельных граждан в пище, одежде, жилище и другом совпадает с общественной 
потребностью по воспроизводству рабочей силы высокого качества, соответствующего потребностям современного производства. Общественные потребности, в свою очередь, могут совпадать 
с индивидуальными потребностями отдельных лиц и частных 
хозяйств. Например, потребность в образовании, медицинских 
услугах, судебной системе, институциональной правовой среде, 
расходы на образование, медицинское обслуживание, содержание 
судов или предоставление образовательных и медицинских услуг, 
услуг судов можно осуществлять на платной основе. Однако покрывать такие расходы исключительно за счет оплаты населением 
было бы нецелесообразно и неправильно. Это сделало бы образование, здравоохранение, судебную систему малодоступными для 
населения в целом. Кроме того, в развитии образования, судебной системы, медицины заинтересовано общество в целом, так 
как эти потребности обеспечивают современное качество рабочей силы, основы справедливости и правопорядка. Поэтому возможно и целесообразно определенную часть расходов, направленных на производство общественных благ, покрывать со стороны 
лиц, их потребляющих (высшее образование, услуги косметологических клиник). Некоторые общественные блага могут продаваться государством не по полной рыночной стоимости. При этом 

убыток будет возмещаться из бюджета государства (коммунальные 
услуги, пассажирские перевозки, услуги почты, услуги учреждений культуры — музеи, театры и др.). Расходы на производство 
подлинно общественных благ (оборона, администрация, экологическая безопасность, борьба с терроризмом, сохранение культурного наследия и т. п.) ввиду их неделимости, нерыночного 
характера должны покрываться только за счет принудительных 
сборов (платежей). Подводя итоги, можно сделать следующий 
вывод: добровольность и эквивалентность обмена, отражающие 
сущность рыночного хозяйства, заменяются принудительными 
платежами. При производстве и предоставлении общественных 
благ рыночная цена заменяется налогами.
Отличительные черты налогов как специфического вида финансового платежа. Налоги — это объективное экономическое явление, известное с древних времен, ставшее неотъемлемой частью 
жизни современного общества, предметом изучения ряда наук 
(экономическая теория, финансовая наука, теория налогов, право 
и др.). Теория налогов изучает экономическую природу налогов, 
отличительные черты, которые из нее вытекают и находят отражение в дефиниции научного понятия «налог». В современной 
российской энциклопедической, справочной и учебной литературе отсутствует единство в определении налога. В Большом экономическом словаре налог определяется как обязательный платеж, взимаемый государством с физических и юридических лиц1. 
Универсальный энциклопедический словарь дает более развернутое определение налогам: «Налоги — обязательные платежи, 
взимаемые государством (центральными и местными органами 
власти) с физических и юридических лиц в государственный и 
местные бюджеты»2. В научной и учебной литературе по налогам и налогообложению, как правило, приводится определение 
налога, закрепленное в ст. 8 Налогового кодекса РФ (НК РФ): 
«Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в 
форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, 
хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований». Затем на основе 

1 
См.: Большой экономический словарь / Под ред. А.Н. Азрилияна. М.: 
Фонд «Правовая культура», 1994. С. 241.
2 
Универсальный энциклопедический словарь. М.: Большая Российская 
энциклопедия, 1999. С. 847.

критического разбора дефиниции, закрепленной НК РФ, авторы 
дают свое уточненное понятие налога. Дефиниции налога, предлагаемые различными авторами, отличаются друг от друга набором характерных для налога признаков.
В НК РФ содержится определение налога с правовых позиций, которое отражает его правовое содержание. А теорию налогов интересует экономическая природа налога. Налогу с позиций 
его экономического содержания присущи следующие черты:
принудительность;
 
•
властный (законодательный или императивный) характер;
 
•
использование налогов на выполнение публичных функций 
 
•
государства;
безэквивалентность.
 
•
Принудительность налога. Ранее мы рассмотрели экономическую природу налога и выяснили, что налог неразрывно связан 
с наличием государственной власти и частных хозяйств. Именно 
государство реализует общественный интерес, решает задачу удовлетворения общественных потребностей. Для этого государство 
организует производство общественных благ. Характер общественных благ предопределяет такую сущностную черту налога, 
которая отличает его от ряда других финансовых платежей, как 
принудительный характер. Выше было показано, что налог по 
своей экономической природе представляет принудительную 
оплату расходов по производству общественных благ.
Принудительность отличает налог от добровольных пожертвований. Вместе и принудительность, и добровольность могут носить относительный характер. Добровольные пожертвования могут быть мнимо добровольными. По форме они могут выглядеть 
добровольными, а по сути своей в силу определенных причин, 
например морально-этических, носить характер принудительных 
сборов. В качестве примера иногда приводят церковную десятину. Или другой пример относительного характера добровольности пожертвований. В организации проходит кампания по сбору 
средств для детского дома. Если большинство сотрудников организации делают пожертвования добровольно, то кто-то может 
делать их не в силу своих душевных побуждений, а потому, что 
пожертвования делают все или этого требует общественное мнение. В то же время принудительные сборы могут уплачиваться 
хозяйствующими субъектами добровольно. Отдельные лица, осознавая важность общественных благ, платят налоги безо всякого 
принуждения. Они добросовестно декларируют все свои доходы