Теория и практика применения международных налоговых соглашений

Теория и практика
применения международных
налоговых соглашений:
практикум

Л. В. Полежарова
И. Г. Русакова

2017

Москва

И
М
НФРАУчебное пособие

Под редакцией

профессора Л. И. Гончаренко

ФИНАНСОВЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ПРИ ПРАВИТЕЛЬСТВЕ
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

УДК УДК [341.23:336.227](076.5)
ББК 67.911.221.3я735+65.261.41я731
П49

А в т о р ы:

Полежарова Л. В. — тема 1; тема 2; тема 3 п. 3.1, п. 3.3, п. 3.4; тема 4;
тема 5 п. 5.1, п. 5.3, п. 5.4; тема 6; тема 7; примеры выполнения
учебных заданий;
Русакова И. Г. — введение; тема 1; тема 2; тема 3 п. 3.2; тема 5 п. 5.2;
заключение; рекомендуемая литература

Учебное пособие подготовлено при информационной поддержке
компании «КонсультантПлюс»

Полежарова Л. В., Русакова И. Г.
П49
Теория и практика применения международных налоговых соглашений: практикум : учеб. пособие
/ под ред. Л. И. Гончаренко. — М. : Магистр : ИНФРАМ, 2017. — 288 с. (Магистратура)
ISBN 9785977604604 (в пер.)
ISBN 9785160128610
ISBN 9785161043486 (online)
Агентство CIP РГБ

Практикум предназначен для самостоятельной работы магистрантов и осуществления преподавателем комплексного и эффективного текущего контроля
знаний обучающихся по учебным дисциплинам по тематикам: международное
налоговое планирование, устранение международного двойного налогообложения в России, налоговое администрирование внешнеэкономической деятельности и движения капитала, являющимся обязательными или вариативными
дисциплинами магистерских программ.
Для подготовки магистрантов магистерских программ по направлению
080100.68 «Экономика».

Электронная версия книги доступна в электронной библиотечной системе
www.znanium.com

УДК УДК [341.23:336.227](076.5)
ББК 67.911.221.3я735+65.261.41я731

ISBN 9785977604604
ISBN 9785160128610
© Полежарова Л. В., Русакова И. Г., 2017
© Издательство «Магистр», 2017

Введение .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 7

ТЕМА
1
Основы международных соглашений по вопросам
налогообложения. Модельные налоговые соглашения .  .  .  .  .  .  . 13
Краткий обзор модельных налоговых соглашений. Содержание,
структура, особенности, механизм устранения международного
двойного налогообложения .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 13
Вопросы и контрольные задания
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 24
Задания для самостоятельной работы
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 27

ТЕМА
2
Институт постоянного представительства в международном
налогообложении. Критерии постоянного представительства .  . 30
Базовые элементы концепции постоянного представительства
в международном налогообложении. Обзор научных взглядов
.  .  .  . 30
Вопросы и контрольные задания
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 78
Задания для самостоятельной работы
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 81

ТЕМА
3
Формирование налоговой базы постоянного
представительства. Методы определения прибыли
постоянных представительств .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 88
Ретроспективный взгляд на методы определения прибыли
постоянного представительства. Гипотетическая модель
постоянного представительства: доклад ОЭСР .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 88
Методические указания к решению ситуационных задач .  .  .  .  .  .  .  . 99
Вопросы и контрольные задания .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 116
Задания для самостоятельной работы .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 120

ТЕМА
4
Налогообложение пассивных доходов иностранных лиц
в государствеисточнике .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 125
Концепция источника дохода и общие правила налогообложения
пассивных доходов. Доходы от источников в Российской Федерации:
правила признания и налогообложения .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 125

Практикум
5

Методические указания к решению ситуационных задач
.  .  .  .  .  .  . 147
Вопросы и контрольные задания .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 176
Задания для самостоятельной работы .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 182

ТЕМА
5
Устранение международного двойного налогообложения
в государстве резидентства .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 189
Методы устранения международного двойного налогообложения
Практические вопросы устранения международного двойного
налогообложения российских организаций
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 189
Методические указания к решению ситуационных задач
.  .  .  .  .  .  . 204
Вопросы и контрольные задания .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 206
Задания для самостоятельной работы .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 210

ТЕМА
6
Недискриминация, взаимосогласительные процедуры,
обмен информацией в рамках международных налоговых
соглашений
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 224
Краткий обзор принципов недискриминации и международного
сотрудничества государств в рамках международных налоговых
соглашений .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 224
Вопросы и контрольные задания .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 238
Задания для самостоятельной работы
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 240

ТЕМА
7
Взаимосвязь международных налоговых соглашений
и внутригосударственных мер по противодействию уклонению
от налогообложения .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 246
Характеристика положений международных налоговых соглашений
по противодействию уклонению от налогообложения и их
взаимосвязь с внутригосударственными мерами .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 246
Методические указания к решению ситуационных задач
.  .  .  .  .  .  . 263
Вопросы и контрольные задания .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 275
Задания для самостоятельной работы .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 277

Заключение .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 282

Учебнометодическое обеспечение .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 283
Примеры выполнения учебных заданий . . . . . . . . . . . . 283
Рекомендуемая литература
. . . . . . . . . . . . . . . . . . 285

6
Теория и практика применения международных налоговых соглашений

Оглавление

Развитие международных экономических отношений серьезно
осложняются вследствие различного рода барьеров, возводимых
на их пути. Налоги и национальные налоговые системы являются
одним из наиболее эффективных рычагов, влияющих на международные экономические отношения. Этому способствует рост и
влияние транснациональных компаний, углубление и интенсификация интеграционных процессов. Изучение и анализ налоговых
факторов в международных экономических отношениях приобретают сегодня особо важное значение с точки зрения реализации и
повышения эффективности экономической политики как отдельных государств, так и экономических объединений. Международные налоговые соглашения сегодня представляют собой важнейший инструмент урегулирования межгосударственных налоговых
взаимоотношений. Международные соглашения об избежании
двойного налогообложения также дают участникам внешнеэкономической деятельности определенную гарантию условий этой деятельности и возможности планирования налоговых рисков.
Современные условия роста объемов трансграничных операций коммерческой деятельности национальных и международных
компаний, а также процессы глобализации международной экономической деятельности, массовые миграционные процессы капитала и трудовых ресурсов определяют важность знаний правил и
систем налогообложения не только внутри национальных границ,
но и за их пределами. Сегодня компании вынуждены знать и учитывать налоговые правила, применяемые к сделкам между двумя
или более странами.
Налоги устанавливаются отдельными государствами, а правила
международного налогообложения направлены на поддержку целей и задач, стоящих перед отдельными налоговыми системами:
способствовать справедливому перераспределению доходов путем
равного налогообложения налогоплательщиков с одинаковыми
доходами и способствовать экономическому росту; реализовывать
равное налогообложение международных операций; способствовать поддержанию равновесия между экспортом и импортом капитала с помощью налоговой нейтральности.

Практикум
7

Настоящий практикум является учебным пособием для студентов, углубленно изучающих вопросы международного налогообложения и международного налогового планирования в рамках
дисциплины «Теория и практика применения международных налоговых соглашений». Овладев фундаментальными основами международного налогообложения, изучив ряд специальных дисциплин по направлению международного налогового планирования,
обучающиеся имеют возможность разобраться в особенностях
структуры отдельных международных налоговых соглашений на
основе типовых моделей соглашений, таких как Модельная конвенция ОЭСР, Модельная конвенция ООН, Модельная конвенция
США и типовые соглашения России.
Все модели налоговых соглашений решают важнейшую проблему современных экономических отношений: устранения двойного налогообложения и не налогообложения. Большинство государств, решая свои экономические и финансовые цели и задачи,
в своих налоговых системах сочетают принципы резидентства и
территориальности, что приводит к проблеме двойного налогообложения. Проблема двойного налогообложения может возникать
также изза различий в выборе базы налогообложения, в правилах
определения облагаемого дохода. Кроме того, международное
двойное налогообложение может возникать и в случае различных
трактовок национальным законодательством налогового статуса
лиц, получающих доходы.
Внимание к модельным налоговым конвенциям и действующим налоговым соглашениям между различными государствами в
последнее время приковано всей профессиональной общественности. Это внимание вызвано принятым недавно странами Большой
двадцатки плана БЕПС, в котором представлены рекомендации
странам по внедрению значительных изменений и пересмотру налоговой политики и положений налоговых соглашений.
Практикум предназначен для обеспечения магистрантов заданиями для самостоятельной работы и осуществления преподавателем комплексного и эффективного текущего контроля знаний
обучающихся по учебным дисциплинам по тематике международное налоговое планирование, устранение международного двойного налогообложения в России, налоговое администрирование
внешнеэкономической деятельности и движения капитала, являющихся обязательными или вариативными дисциплинами магистерских программ по направлению 080100.68 «Экономика».

8
Теория и практика применения международных налоговых соглашений

Введение

Практикум может использоваться для магистрантов, обучающихся и по другим направлениям, в учебных планах которых имеются дисциплины «Налогообложение участников внешнеэкономической деятельности», «Устранение международного двойного
налогообложения в России», «Постоянные представительства:
концепция и порядок налогообложения», «Международное налоговое планирование», «Фундаментальные концепции международного налогообложения» в том числе как дисциплина по выбору,
и других сопряженных дисциплин.
Важнейшей особенностью данного учебного пособия можно
отметить не столько теоретическую базу, хотя это также важная составляющая пособия, сколько практическую значимость. Используя теоретическую базу и знания, студенты смогут применить их на
практике, решая представленные в настоящем учебном пособии
ситуационные задачи, тесты, разбирая судебные кейсы, сценарии
деловых игр и панельных дискуссий, составляя «карты памяти»,
отвечая на определенный набор вопросов, подобранных по отдельным разделам, и выполняя другие предложенные задания.
Компетенции, приобретаемые при изучении дисциплины
«Теория и практика применения международных налоговых соглашений», способствуют формированию комплексного подхода и
базиса для изучения специальных дисциплин в рамках направления международного налогообложения, в частности «Трансфертное ценообразование» и «Международное налоговое планирование». Изучение данной дисциплины дает возможность студентам
развивать и углублять чисто профессиональные компетенции, такие как:
приобретение специальных знаний; умение и способность применять методологию налогового консультирования в соответствии
с российскими и международными экономическоправовыми
нормами; умение разрабатывать методики консультирования по
международному налоговому планированию; способность разрабатывать и внедрять в практику международные и российские методы трансфертного ценообразования; владеть навыками организации деятельности экспертных групп по применению международной практики разрешения налоговых споров по вопросам
устранения двойного налогообложения; способность обосновывать оптимальные решения в области международного налогового
планирования; умение выявлять и оценивать проблемы налоговых
последствий при анализе конкретных практических ситуаций,

Практикум
9

Введение

предлагать способы их решения с учетом действующего налогового
законодательства и действующих международных налоговых соглашений; выявлять и дифференцировать главное и частное, применять знания в конкретной реальной ситуации, способность
обобщать и критически оценивать результаты, полученные отечественными и зарубежными исследователями и практиками; выявлять перспективные направления развития международных налоговых отношений.
Кроме того, освоение дисциплины позволит развивать и углублять общекультурные интеллектуальные компетенции, такие как:
возможность самостоятельного изучения, освоения новых методов
исследования и использования в практической деятельности новых знаний и умений.
Каждый раздел пособия соответствует наименованию темы
дисциплины «Теория и практика применения международных
налоговых соглашений». Структурно разделы построены по
принципу: описание проблемы или концепции, вопросы и контрольные задачи, задания для самостоятельной работы, методические указания по решению ситуационных задач. В конце пособия
предусмотрено учебнометодическое обеспечение, которое представлено примерами выполнения заданий и рекомендуемой литературой.
Учебные задания составлены в соответствии с законодательством о налогах и сборах Российской Федерации, международными
соглашениями об избежании двойного налогообложения, другими
международными актами по вопросам налогообложения. Задания
основываются на условных данных, отражающих как реальные, так
и носящие учебный характер ситуации. Они учитывают положения
законодательства по состоянию на 1 января 2017 г.
Представленный в практикуме объем заданий охватывает широкий круг проблем и варьируется по степени сложности, что позволяет преподавателю разделить учебные задания на внеаудиторные, предназначенные для самостоятельной работы студентов,
а также на задания, предназначенные для выполнения на практических и семинарских занятиях.
Структура и содержание практикума соответствует содержанию ФГОС, в том числе компетентностным требованиям к результатам освоения основных образовательных программ учебных
дисциплин, связанных с налогообложением иностранных организаций, ведущих различные виды деятельности на территории Рос10
Теория и практика применения международных налоговых соглашений

Введение

сийской Федерации, а также дисциплин, которые охватывают вопросы налогообложения внешнеэкономической деятельности.
Содержание и логика практикума позволяет и делает целесообразным его использование при подготовке магистрантов не только
экономических, но и юридических специальностей, имеющих специализацию по финансовому праву и налоговому праву.
Особо следует отметить, что данное пособие — первое пособие
подобного рода в рамках уникальной в России магистерской программы «Международное налоговое планирование».

Введение