Формирование системы бухгалтерского учета на малых предприятиях

Монография

Институт экономики, управления 
и природопользования

ФОРМИРОВАНИЕ СИСТЕМЫ  
БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА  
НА МАЛЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ

В монографии представлено теоретическое обоснование комплекса научно-методических положений по 
формированию системы бухгалтерского учета для малых предприятий разных типов, позволяющих обеспечить ее адаптацию к отраслевой специфике деятельности малых предприятий.
Адресована исследователям в области бухгалтерского 
учета – студентам, магистрантам, аспирантам и докторантам, может быть полезной для преподавателей и 
практикующих бухгалтеров, интересующихся проблематикой бухгалтерского учета.

О.Н. Харченко
А.А. Туровец

9 785763 826289

ISBN 978-5-7638-2628-9

Министерство образования и науки Российской Федерации
Сибирский федеральный университет

О.Н. Харченко
А.А. Туровец 

ФОРМИРОВАНИЕ СИСТЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО 
УЧЕТА НА МАЛЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ

Монография

Красноярск
СФУ
2012

УДК 657.22
ББК 65.052.244
Х227

Рецензенты: Е.Х. Румак, доктор экономических наук, профессор;
Д.Г. Леонтьева, доктор экономических наук, профессор

Харченко, О.Н.
Х227 Формирование системы бухгалтерского учета на малых предприятиях: монография / О.Н. Харченко, А.А. Туровец. – Красноярск: 
Сибирский федеральный ун-т, 2012. – 208 с.

ISBN 978-5-7638-2628-9

В монографии представлено теоретическое обоснование комплекса 
научно-методических положений по формированию системы бухгалтерского учета для малых предприятий разных типов, позволяющих обеспечить 
ее адаптацию к отраслевой специфике деятельности малых предприятий.
Адресована исследователям в области бухгалтерского учета – студентам, магистрантам, аспирантам и докторантам, может быть полезной для 
преподавателей и практикующих бухгалтеров, интересующихся проблематикой бухгалтерского учета.

УДК 657.22
ББК 65.052.244

© Сибирский 
федеральный
университет, 2012
© Харченко О.Н.,
Туровец А.А., 2012
ISBN 978-5-7638-2628-9

Оглавление

ПРЕДИСЛОВИЕ .....................................................................................................4

ГЛАВА 1. МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТНОГО ПРОцЕССА 
МАЛЫХ ПРЕДПРИЯТИй ....................................................................................7
1.1. Реконструкционный принцип историзма бухгалтерского 
учета на малых предприятиях .................................................................7
1.2. Бухгалтерский аспект дефиниции «малое предприятие» ................17
1.3. Построение упрощенной системы бухгалтерского учета 
малых предприятий ................................................................................26

ГЛАВА 2. ФОРМИРОВАНИЕ КАЧЕСТВЕННОй УЧЕТНОй  
ИНФОРМАцИИ НА МАЛЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ ........................................36
2.1. Профессиональное бухгалтерское суждение ......................................36
2.2. Качество учетной информации малых предприятий ........................41
2.3. Принципы и этапы формирования учетной политики  
малых предприятий ................................................................................48

ГЛАВА 3. АДАПТАцИЯ УПРОщЕННОй СИСТЕМЫ  
БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА К ТИПУ МАЛОГО ПРЕДПРИЯТИЯ .........54
3.1. Упрощение содержания элементов учетной системы,  
определяющих качество ее функционирования .................................54
3.2. Рекомендации по формированию учетной политики  
для малых предприятий различных сфер деятельности ...................64
3.3. Обоснование формы бухгалтерского учетадля малых  
предприятий разных типов ....................................................................74

ЗАКЛюЧЕНИЕ .....................................................................................................87

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ ....................................................................................95

ПРИЛОжЕНИЯ ..................................................................................................103

ПредислОвие

В настоящее время малое предпринимательство представляет собой важнейшую сферу рыночной экономики. Ее развитие означает быстрое создание новых рабочих мест, оживление на товарных рынках, 
появление самостоятельных источников доходов у значительной части 
экономически активного населения и, как следствие, снижение социальных нагрузок на расходы бюджетов разных уровней.
Современный этап развития малых предприятий предполагает 
новый подход к информационному обеспечению их системы управления, определяющей эффективность хозяйствования, главная роль в котором отводится рациональному построению системы бухгалтерского 
учета в зависимости от особенностей функционирования экономических субъектов. Объясняется это тем, что в Федеральном законе «О 
развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» от 24.07.2007 № 209-ФЗ предусмотрена «упрощенная система 
ведения бухгалтерской отчетности для малых предприятий, осуществляющих отдельные виды деятельности». Кроме того, Федеральный 
закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 № 129-ФЗ декларирует, 
что «в планах счетов бухгалтерского учета, других нормативных актах и методических указаниях должна предусматриваться упрощенная система бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства…». Однако исследование современного состояния бухгалтерского учета на малых предприятиях говорит о существующих 
тенденциях к упрощению бухгалтерского учета в виде отказа от его 
ведения с целью минимизации издержек. Положение усугубляется и 
тем, что российская нормативно-правовая база ориентирована на постановку бухгалтерского учета в организациях, не являющихся субъектами малого предпринимательства.
Актуальность предлагаемого монографического исследования 
определяется также и тем, что малые предприятия наравне с другими 
юридическими лицами для осуществления постановки бухгалтерского учета должны самостоятельно формировать учетную политику, исходя из своей структуры, отраслевой принадлежности и других особенностей деятельности. При этом особенности функционирования 
малых предприятий требуют нестандартного подхода к формированию учетной политики. Нормы Положения по бухгалтерскому учету 
«Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утвержденного прика

Предисловие

зом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, а также практика ведения 
бухгалтерского учета на малых предприятиях свидетельствуют об отсутствии единообразия в вопросах формирования учетной политики 
вообще и учетной политики малых предприятий в частности.
В этой связи немаловажное значение для развития упрощенной системы бухгалтерского учета малых предприятий приобретают разработка рекомендаций по формированию учетной политики и адаптация 
элементов системы бухгалтерского учета к специфике деятельности 
юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, что соответствует положениям Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 
06.12.2011 № 402-ФЗ, вступающего в силу с 1 января 2013 года.
В последнее время многие современные ученые (Бачуринская И.Н., 
Воскресенская Н.В., Копылова Т.И., Ласкина М.В. и др.) рассматривают вопросы совершенствования организации и ведения бухгалтерского учета на малых предприятиях. Высоко оценивая их исследования, 
необходимо обратить внимание на тот факт, что в своем большинстве 
они анализируют учетные аспекты в неразрывной связи с налоговым 
законодательством и (или) проблемами постановки управленческого 
учета, что усложняет учетный процесс малых предприятий и не способствует повышению информационной ценности учетных данных, 
необходимых для принятия эффективных управленческих решений 
заинтересованными пользователями.
Таким образом, рациональное построение системы бухгалтерского учета за счет упрощения содержания ее элементов при сохранении 
аналитической ценности учетных данных представляет собой нерешенную проблему применительно к особенностям функционирования 
малых предприятий, что свидетельствует о необходимости разработки научно обоснованной системы бухгалтерского учета малых предприятий. При этом должна быть предусмотрена возможность применения положений международных стандартов финансовой отчетности 
(МСФО), что будет способствовать повышению качества учетной информации, ориентированной на информационные потребности различных групп заинтересованных пользователей, что особенно важно 
в условиях принятия МСФО для малых и средних предприятий (IFRS 
for SMEs) Советом по МСФО в июле 2009 г.
Авторы представленного монографического исследования предприняли попытку разработки упрощенной системы бухгалтерского 
учета малых предприятий, ориентированной на формирование качественной учетной информации о финансово-хозяйственной деятельно

Предисловие

сти экономических субъектов. Насколько удачным и полезным оно получилось, судить, безусловно, читателям, однако, даже если у кого-то 
приведенные на страницах монографии рассуждения просто пробудят 
интерес к исследованию в области бухгалтерского учета, значит, попытка авторов не была бесцельной и бессмысленной.
Авторы выражают слова безмерной благодарности своим родным 
и близким, стойко переносившим постоянные «погружения» авторов 
в научно-исследовательскую деятельность.
Авторы с благодарностью примут замечания и пожелания читателей, направленные на улучшение содержания тематики представленной 
монографии (e-mail: ONHarchenko@sfu-kras.ru; anna.turovets@mail.ru).

глава 1

МетОдОлОгические ОснОвы учетнОгО 
ПрОцесса Малых ПредПриятий

1.1. РеконстРукционный пРинцип истоРизма 
бухгалтеРского учета на малых пРедпРиятиях

Современное развитие российской экономики невозможно без 
учета изменений, происходящих в сфере малого предпринимательства. Это обусловлено тем, что в рыночной экономике малое предпринимательство играет огромную роль в решении многих социальноэкономических проблем, является показателем успешности проводимых реформ, способствующих развитию конкурентной рыночной 
среды.
Ведущая роль в информационном обеспечении малых предприятий принадлежит бухгалтерскому учету, который, выступая элементом системы управления любого экономического субъекта, обеспечивает его необходимой информацией о финансово-хозяйственной деятельности. Количественный и качественный рост малого предпринимательства как отдельного сектора рыночной экономики, а также его 
особая социально-экономическая значимость в современном обществе 
приводят к настоятельной необходимости более гибкого отражения 
хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, что может 
быть достигнуто усилением роли профессионального бухгалтерского 
суждения, основанного на осмыслении роли, содержания и перспектив 
развития бухгалтерского учета в России в неразрывной связи с историческим развитием. Именно поэтому возникает острая необходимость в 
исследовании и глубокой проработке исторических аспектов развития 
малого предпринимательства и бухгалтерского учета на малых предприятиях, что позволит дать объективную оценку современным тенденциям инновационного обновления российской экономики с непосредственным участием субъектов малого предпринимательства.
Некоторые авторы [34, с. 27-33; 43, 11; 79, 113; 29; 51; 28; 48; 81] 
рассматривают историю развития малого предпринимательства в России (прил. 1), и большинство из них высказывают предположение, что 
оно появилось в нашей стране примерно во второй половине 80-х гг. 

Глава 1. Методологические основы учетного процесса малых предприятий

XX в., что ограничивает процесс исторического развития малых предприятий, которые существовали, но не обозначались данной категорией в течение всего периода становления Российского государства. 
Необходимо также отметить, что невозможно однозначно обозначить 
момент возникновения малого предпринимательства, поскольку данная категория на протяжении многовековой истории человечества не 
имела структурно-логического обозначения и рассматривалась как 
естественный процесс развития общества. Кроме того, среди существующих публикаций по вопросу периодизации становления и развития российского малого предпринимательства, как правило, отсутствует обоснование предлагаемой классификации посредством введения каких-либо классификационных признаков.
Что же касается истории возникновения и развития бухгалтерского учета на малых предприятиях, то данный вопрос является малоизученным в научной и учебной литературе. Так, например, Т.И. Копылова определяет следующие этапы развития бухгалтерского учета 
на малых предприятиях:
1) дореволюционный (1689-1917 гг.);
2) советский (1917-1987 гг.);
3) возрождения (1988-1990 гг.);
4) становления и развития (1991-1995-1998 гг.);
5) переходный (1999-2002 гг.);
6) подъема (с 2003 г.) [53, с. 12].
В.А. Вартаваньян рассматривает эволюцию учета на малых предприятиях с позиции периодизации ее этапов, предложенных Я.В. Соколовым [38, с. 56–69], А.А. Карасаева придерживается аналогичного 
подхода [50, с. 10–16].
В рамках данного монографического исследования для обобщения общей теоретической канвы исторического подхода к рассматриваемой проблеме применяется термин «принцип историзма», который 
означает необходимость не только рассматривать изучаемое явление в 
его наличном состоянии, но и обращаться к прошлому, историческим 
этапам, модификациям, которые оно испытывало в различные периоды. При этом исторические этапы рассматриваются как имеющие 
самостоятельную ценность и завершенность, но, с другой стороны, 
содержащие инвариант, присущий данному явлению на всех этапах. 
Иными словами, принцип историзма постулирует определенную преемственность между историческими формами. Кроме того, предполагается выявление некоей исторической закономерности в чистом виде, 

Глава 1. Методологические основы учетного процесса малых предприятий

не обращаясь в полной мере непосредственно к самой эмпирической 
истории, а реконструируя эту закономерность на основе каких-либо 
теоретических предпосылок [86, с. 179]. В этой связи на основе «реконструкционного подхода» [86, с. 179] представим взаимосвязь возникновения и развития бухгалтерского учета с процессом исторического 
развития малых предприятий (прил. 2), в основу которой положен такой классификационный признак, как система нормативно-правового 
регулирования рассматриваемого сектора экономики. Выбор данного 
классификационного признака неслучаен и обусловлен тем, что в полной мере соответствует эволюции бухгалтерского учета малых предприятий, находящейся в неразрывной связи с процессом исторического развития данной категории экономических субъектов (прил. 3). 
Возможность идентификации системы нормативно-правового регулирования в качестве классификационного признака как для периодизации исторического развития малого предпринимательства, так и для 
эволюции бухгалтерского учета на малых предприятиях объясняется тем, что малое предпринимательство и бухгалтерский учет можно 
рассматривать с позиций исторических закономерностей и развития 
нормативно-правового регулирования [100; 102].
Таким образом, с учетом особенностей временных эпох предлагаем выделить два этапа в эволюции бухгалтерского учета на малых 
предприятиях, совпадающие с историей их становления в неразрывной связи с историей России:
1) исторический (IX – начало XX в.);
2) современный (с 1977 г.).
Исторический этап развития бухгалтерского учета на малых предприятиях в России основан на эволюции всей учетной мысли начиная 
с периода зарождения деловых отношений на Руси. При этом зарождение «специального» бухгалтерского учета на малых предприятиях в 
России относится к XIX в. Связано это с Банкротским уставом 1800 г. 
и Законом о порядке ведения купцами торговых книг от 14.07.1834 г., 
в которых впервые были официально регламентированы особенности учета в зависимости от размера предприятия. Законом о порядке 
ведения купцами торговых книг на купцов, независимо от того, осуществляли они торговые операции самостоятельно или коллективно 
(в товариществе), была возложена обязанность ведения торговых книг, 
количество которых зависело от рода торговли и представляло коммерческую тайну. Предусматривалось деление предприятий торговли 
на три разряда: оптовую, розничную и мелочную, а также устанавли

Глава 1. Методологические основы учетного процесса малых предприятий

вался порядок и форма учета соответственно разряду. К первому разряду, оптовой торговле, относились банкиры, оптовые негоцианты, 
все, осуществляющие заграничную торговлю и комиссионные дела; ко 
второму разряду, розничной торговле, относились розничные торговцы; к третьему – кустари, мещане, ремесленники и мелочные торговцы. Таким образом, к малым предприятиям XIX в. в современном их 
понимании относились предприятия розничной и мелочной торговли, 
а также торговцы со столов, ларей, вразнос и вразвоз.
Законом о порядке ведения купцами торговых книг для торговых 
предприятий третьего разряда предусматривалось ведение простой 
(униграфической) бухгалтерии и минимального количества учетных 
книг: а) товарная книга, куда записывали получаемые товары; б) кассовая книга, куда заносили ежедневную выручку денег; в) расчетная 
книга для обозначения долгов и счетов, кому должен и кто ему должен. Для розничных купцов обязательны, сверх перечисленных трех, 
еще документная книга для подробной записи векселей, заемных писем, расписок, акций, контрактов и прочих документов. Для оптовой 
торговли дополнительно предусматривались: а) мемориал – книга для 
ежедневной записи дел; б) главная книга (гросс-бух), открывающая отдельные счета по всем оборотам торговли и способная, при правильном ведении, дать ясное представление о состоянии всех дел; в) книга 
копий со всех своих отходящих коммерческих писем (и телеграмм); 
г) книга счетов для записи посылаемых счетов на проданные товары; 
д) фактурная книга для записи фактур на отправленные товары [95, 
с. 82]. В отношении одних и тех же книг Закон о порядке ведения купцами торговых книг предъявлял разные требования в зависимости от 
вида торговли. Так, кассовая книга у оптовых купцов должна содержать подробную запись каждой статьи приема денег, а у розничных и 
мелочных купцов поступление могло быть обозначено итогом.
Необходимо отметить, что Закон о порядке ведения купцами торговых книг внес кардинальные изменения в законодательные тенденции развития бухгалтерского учета. Впервые было сформулировано 
положение о том, что закон должен не предписывать определенные постулаты, а научить правильно рассуждать, действовать и принимать 
адекватные решения. Кроме того, именно в Законе о порядке ведения 
купцами торговых книг впервые была регламентирована обязательная 
для всех унификация первичных документов.
Аналогичную трехразрядную градацию торговых предприятий 
устанавливает более поздний Устав торговый 1887 г., в котором регла