Бюджетирование в учетно-аналитических системах многосегментных организаций

Москва
ИНФРА-М
2013

БЮДЖЕТИРОВАНИЕ

В УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКИХ 

СИСТЕМАХ 

МНОГОСЕГМЕНТНЫХ 

ОРГАНИЗАЦИЙ

е.а. иванов

Монография

Иванов Е.А.
Бюджетирование в учетно-аналитических системах многосегментных организаций: монография. — М.: ИНФРА-М, 2013. — 
170 с. — (Научная мысль).

ISBN 978-5-16-006720-9

В монографии с позиции системного подхода рассмотрены теоретические аспекты бюджетного процесса в рамках учетно-аналитического 
обеспечения управления многосегментными субъектами хозяйствования, даны методические рекомендации по формированию операционных и финансовых бюджетов в сегментарном разрезе сфер производства 
и обращения, а также отражены концептуальные подходы к проведению 
мониторинга выполнения запланированных параметров финансовохозяйственного развития.
Для теоретиков и практиков корпоративного управления, преподавателей и слушателей бизнес-школ, студентов, обучающихся по программам бакалавриата и магистратуры направлений «Экономика», «Менеджмент».

ББК 65.261.3

ISBN 978-5-16-006720-9
© Иванов Е.А., 2013

И20

УДК 336.1/.5(075.4)
ББК 65.261.3
 
И20

Подписано в печать 25.02.2013. Формат 60×88/16. 
Бумага офсетная. Гарнитура Newton. Печать офсетная. 
Усл. печ. л. 10,413. Уч.-изд. л. 10,92.
Тираж 200 экз. Заказ №
Цена свободная
ТК 437050-12235-250213

ООО «Научно-издательский центр ИНФРА-М»
127282, Москва, ул. Полярная, д. 31В, стр. 1.
Тел.: (495) 380-05-40, 380-05-43. Факс: (495) 363-92-12.
E-mail: books@infra-m.ru http://www.infra-m.ru

Рецензенты:
Л.Г. Макарова – д-р экон. наук, профессор кафедры бухгалтерского учета, 
анализа и аудита Национального исследовательского университета «Высшая 
школа экономики», г. Нижний Новгород;
С.В. Козменкова – д-р экон. наук, профессор кафедры бухгалтерского 
учета, экономического анализа и аудита ФГБОУ ВПО «Нижегородский 
государственный университет им. Н.И. Лобачевского»;
Ф.Х. Цапулина – д-р экон. наук, профессор кафедры бухгалтерского учета, 
анализа и аудита ФГБОУ ВПО «Чувашский государственный университет 
им. И.Н. Ульянова» 

Введение

Современные условия хозяйствования в нашей стране зачастую испы
тывают участников производственных отношений на финансовую прочность. В связи с этим определение перспектив и конкретных путей развития субъектов хозяйствования предполагает применение инновационных 
подходов к управлению, совершенствование форм и методов управления, 
адекватных новым реалиям. Подобные инновации в управлении можно 
отнести к числу приоритетных направлений по улучшению качественных 
характеристик управленческих систем, поскольку они предполагают изменение содержания самого процесса управления, обусловливают необходимость его «инструментального» обновления в части разработки и внедрения новых оптимальных и эффективных методов управленческого 
воздействия посредством соответствующего информационного учетноаналитического обеспечения. Комплексный, системный подход к экономическому обоснованию оптимальных критериев деятельности и развития 
хозяйствующего субъекта через призму бюджетного процесса относится к 
тем инструментам, которые способны помочь оптимизировать управленческий процесс в целом. Системный подход в управленческой деятельности 
предполагает, прежде всего, применение передовых учетно-аналитических 
моделей, призванных обеспечить соответствующее информационное сопровождение так называемого «план-фактного» хозяйства.

Внедрение бюджетирования в практику работы субъектов хозяй
ствования вызывает значительные затруднения, во-первых, из-за отсутствия четко сформулированной стратегии развития предприятия, его 
финансово-экономических целей и оптимальных критериев их достижения; отсутствия у руководства четкого видения перспектив и переноса акцентов управления на решение текущих задач, что зачастую приводит к тому, что прогнозирование отодвигается на второй план; несовершенства существующих форм и содержания плановой информации, 
низкой оперативности предоставления отчетных данных, не позволяющей использовать подобные планы для целей управления. Во-вторых, 
руководители не осознают важности внедрения бюджетирования в работу финансово-экономических служб, в большинстве случаев надеясь 
на свой практический опыт, деловые связи и интуицию. Тем не менее 
потребность в использовании системы бюджетов назрела объективно. 

Современные менеджеры, чтобы удержать достигнутые позиции и 

выжить в конкурентной борьбе, должны использовать новые подходы в 
управлении. Особенно данный аспект актуален для многосегментных 
организаций. Внедрение системы бюджетирования в них позволит усовершенствовать процесс принятия управленческих решений и оценку 
возможных последствий этих решений в оперативном порядке, поскольку кооперативный сектор экономики страны, пожалуй, является 
одним из старейших, в структуре которого традиционно присутствовали 
виды деятельности разнопрофильной отраслевой направленности.

В настоящее время система планирования в кооперативных организа
циях осуществляется по налаженной за многие годы схеме: составляются 

перспективные планы на предстоящий год, квартал, с разбивкой по месяцам. При расчете плановых показателей работники планово-экономических 
служб руководствуются учетной информацией о достигнутых в прошлые 
отчетные периоды результатах, а также рекомендациями Центросоюза РФ 
по достижению пороговых значений. Процесс планирования охватывает 
большинство объемных показателей деятельности по отраслевым сегментам, видам затрат, себестоимости продукции (работ, услуг), прибыли в целом по хозяйствующему субъекту. По окончании планового периода проводится план-факт анализ с доведением результатов до вышестоящей организации. Однако указанная система недостаточно эффективна с точки зрения ее соответствия характеру рыночных отношений. Цель планирования 
заключается не в том, чтобы отразить в отчетах ожидаемые цифры, а в 
первую очередь в том, чтобы оказать реальную практическую помощь руководителям разного уровня в управлении предприятием. Для этого планы 
должны составляться на основе анализа реальных возможностей субъекта 
хозяйствования по достижению тех или иных результатов, охватывать не 
только его в целом, но и отдельные его сегменты (виды деятельности, 
структурные подразделения, товарные группы), наладить действенный механизм контроля их исполнения через внутрихозяйственную отчетность и 
закрепление персональной ответственности за достижение плановых показателей. Перечисленные условия соответствуют разработанной в западных 
странах системе бюджетирования, которая в последние годы успешно и 
активно внедряется на многих российских предприятиях. Можно отметить 
тот факт, что большинство авторов рассматривают ее построение, как правило, на примере классического промышленного предприятия. Лишь в немногих работах уделяется внимание отраслевым аспектам ее функционирования в различных сегментах деятельности. Так, например, особенности 
бюджетирования в сфере услуг нашли свое отражение в работе М.А. Вахрушиной «Сфера услуг: учет затрат по бизнес-процессам», в сфере обращения – под редакцией В.Э. Керимова «Бюджетирование и внутрихозяйственный контроль в торговле», в статьях Н.А. Ермаковой, Н.И. Морозко 
(страхование), Б. Жарылгасовой (сельское хозяйство), И. Деминой (внешнеэкономическая деятельность), Е.И. Шишкиной (общественное питание) и 
др. «Кооперативная тематика» в области бюджетирования прослеживается 
в трудах Е.А. Еленевской1, З.А. Капелюк, В.Э. Керимова2, М.Ф. Овсийчук3, 
Л.А. Сипко4, Р.Г. Хамидуллиной5 и др.

1 Еленевская Е.А. Экономический анализ в потребительской кооперации: Теория, 
практика, перспективы: Монография. – Чебоксары: Салика, 2001. – 342 с.
2 Керимов В.Э. Управленческий учет в организациях и предприятиях потребительской кооперации: учебник. – 2-е изд. – М.: Дашков и К°, 2005. – 460 с.
3 Овсийчук М.Ф. Методические рекомендации по ведению управленческого учета в структурных подразделениях потребительских обществ, работающих на 
внутреннем хозрасчете. –М.: МУПК, 1999. – 52 с.
4 Методические рекомендации по переводу предприятий потребительской кооперации на внутренний хозрасчет/ под ред. З.А. Капелюка, Л.А. Сипко. – Новосибирск: Сибир. ун-т потреб. кооперации, 1998. – 45 с.
5 Хамидуллина Г.Р. Управление затратами: планирование, учет, контроль и анализ издержек обращения. – М.: Экзамен, 2004. – 352 с.

Однако, по нашему мнению, методика организации бюджетирования 
в многосегментных организациях, сочетающих в своей деятельности 
несколько различных отраслевых сегментов, требует особого подхода и 
более детальной проработки. 
В условиях многосегментной деятельности возникают свои особенности, связанные с многообразием организационно-правовых форм хозяйствования зависимых предприятий и организаций; присутствием 
отраслевой специфики в применяемых методиках бюджетирования; 
выделением в организационной структуре соответствующих центров 
ответственности и обобщением информации об их деятельности; выбором критериев оценки функционирования различных структурных подразделений; установлением подходов к формированию трансфертных 
(внутренних) цен на продукцию (работы, услуги); распределением 
управленческих и других накладных расходов; определением маржинального дохода, точки безубыточности по сегментам деятельности и 
структурным подразделениям. 
Бюджетирование способствует получению конкурентных преимуществ посредством создания эффективной системы управления ресурсами. На современном этапе развития «экономико-управленческого» 
инструментария менеджмента, на наш взгляд, вопрос должен ставиться 
не столько в направлении разработок соответствующих методических 
подходов по формированию конкретных бюджетов, а по выбору наиболее оптимальных инструментов для повышения качества управленческой информации и достижения наибольшей экономической отдачи от 
бюджетирования с учетом особенностей функционирования отраслевых 
сегментов деятельности.  
Высказанные в монографии общие подходы теоретического и практического характера по организации бюджетирования как системы в 
целом и возможностям ее применения в многосегментных организациях 
носят дискуссионный характер и отражают исключительно авторское 
видение на построение эффективной системы бюджетного планирования в них. Надеемся, что представленные подходы вызовут научный 
интерес и окажут практическую пользу студентам, аспирантам, магистрантам, преподавателям экономических вузов и факультетов, специалистам по управленческому учету, анализу и аудиту на предприятиях, а 
также слушателям системы послевузовского образования.  
    

Глава 1.
ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ 
БЮДЖЕТИРОВАНИЯ

1.1. Исторический экскурс в развитие планового хозяйства 
Российской Федерации

История государств, экономик, общественных формаций свидетель
ствует, что поступательное движение вперед невозможно без четких 
ориентиров развития различного рода процессов на макро-, мезо- и на 
микроуровнях, свойственных именно этим системам. Необходимо конкретное направление движения, поскольку любая целенаправленная 
деятельность – это прежде всего вектор, направленный вперед. Исходя 
из данных позиций, одним из основных категорий, обслуживающих 
этот механизм, является модель планирования, прогнозирования параметров каких-либо процессов или деятельности. Крайне важен подобный инструмент в функционировании экономики на уровне как страны 
в целом, так и на уровне отдельно взятых субъектов хозяйствования. 
К сожалению, можно признать тот факт, что в начале 90-х гг. XX в. 
в нашей стране стало популярным мнение о ненужности планового хозяйства, что рыночные механизмы сами решат проблемы по выстраиванию оптимальных пропорций расширенного воспроизводства, а накопленный опыт и методики по планированию показателей деятельности в 
советский период есть не что иное как анахронизм, пережиток командно-административной системы. Сторонниками подобной доктрины в 
свое время были как политики, ученые-экономисты, так и практики. 
Однако за рубежом к данному вопросу всегда относились с пристальным вниманием, о чем свидетельствует множество разработок в данной 
области ведущих иностранных ученых-экономистов. Необходимо отметить, что советская школа планирования имеет глубокие исторические 
корни, обладает достаточно мощным научным заделом, проработанностью методик, которые незаслуженно были позабыты, а некоторые из 
них может быть уже безвозвратно утеряны. 

Таким образом, можно сделать вывод о том, что всякое экономиче
ское явление может быть познано в развитии. В связи с этим определенный научный интерес представляет исторический аспект развития 
прогнозирования, методологии и практики планирования, раскрывающий их объективные корни и формирование конкретных условий их 
становления, что в свою очередь позволит лучше понять современные 
новации в этой сфере. В настоящее время имеется множество научных 
публикаций и сведений в сети Интернет, посвященных данной проблематике. Тем не менее крайне мало работ, рассматривающих этапы становления системы планирования на уровне хозяйствующих субъектов, 
проистекающие в них процессы, направления, выбранные в качестве 
приоритетных. Остановимся на основных исторических вехах развития 
планового хозяйства нашей страны в целом и кооперативном секторе 
экономики в частности. 

В СССР возникновение системы планирования относят к 20-м гг. 

прошлого столетия. С целью организации планового руководства хозяйством страны в 1917 г. был создан Высший совет народного хозяйства 
(ВСНХ), в последующем преобразованный в руководящий центр управления и планирования промышленности. В 1918 г. были организованы 
областные, губернские и уездные советы народного хозяйства, на которые возлагалось управление всей экономической жизнью данных административных районов. В феврале 1920 г. была создана Государственная комиссия по электрификации России. В 1921 г. на ее основе была 
организована общегосударственная плановая комиссия (Госплан). 

Первым долгосрочным планом, представляющим интерес с точки 

зрения общей методологии планирования, является план ГОЭЛРО (Государственный план электрификации России), разработанный в 1920 г. 
В нем дан анализ экономического положения страны в целом и по районам, представлена стратегия электрификации страны на 10 лет. При его 
разработке был использован программно-целевой метод, предполагающий определение цели и разработку комплекса взаимодействующих 
мероприятий по ее достижению. План ГОЭЛРО предусматривал увязку 
строительства электростанций с производством и потреблением электроэнергии и охватывал основные отрасли экономики. Он положил 
начало экономическому районированию. Территория страны была разделена на восемь экономических районов. В зависимости от возможностей района планировалось его дальнейшее хозяйственное развитие. 
Для каждого района намечался определенный план работы по электрификации и решался вопрос о рациональном размещении промышленности на территории страны. Предусматривалось приближение промышленности к источникам сырья и топлива, районам потребления, в частности, продвижение промышленности на Восток. Развитие экономических районов должно было происходить путем реконструкции промышленных предприятий, перевода их на рельсы современной техники. На 
основе подсчета материальных ресурсов и денежных средств был сделан выбор строительства первоочередных электростанций. По своей 
сути план ГОЭЛРО имел огромное методологическое значение и был 
первым опытом научного перспективного планирования. 

Известные теоретики 20-х гг. XX в. Н.Д. Кондратьев в работе «План 

и предвидение» и В.Н. Базаров в работе «Принципы построения перспективного плана» в качестве отправного пункта методологии рассматривали так называемые генетические и телеологические (целевые) 
начала создания плана. По мнению Н.Д. Кондратьева, предпочтительным является генетический подход, который исходит из учета объективных условий, из анализа прошлого опыта других стран и экстраполяции выводов на будущее. Для планирования это означало его опору 
на научное предвидение, вытекающее из прошлого без учета конкретных потребностей общества и изменяющихся условий. А.Н. Ковалевский в брошюре «К методологии перспективного планирования» (1924) 
отмечал, что план восстановления и реконструкции национального производства должен строиться не генетически, а телеологически, не путем 

проектирования в будущее фактической динамики настоящего, а посредством целевого построения преобразований. Следовательно, хозяйствование, не подчиненное общественной цели, предполагает стихийность развития. Однако на выборе цели, ее обосновании сказывается 
субъективная позиция того или иного ученого, специалиста, государственного деятеля. Задачи разрабатывались в рамках АСПР, ОАСУ и 
АСУП квалифицированными специалистами НИИ, но носили в силу 
указанных причин в основном экспериментальный характер.

Среди первых попыток комплексного планирования в СССР важ
ное значение имеет «балансовая таблица» национальной экономики 
в 1923–1924 гг., разработанная с участием В. Леонтьева, которая явилась основой модели «затраты – выпуск». В. Леонтьев, эмигрировав в 
США, продолжал там работать над этой проблемой. Известная модель 
«затраты – выпуск» сейчас широко используется в США и других 
странах для прогнозирования экономики страны и мировой экономики. Эту таблицу можно рассматривать как первую комплексную систему национальных счетов, включающую межотраслевой разрез экономики. В 1925 г. вышла книга В. Леонтьева «Баланс народного хозяйства СССР в 1923–1924 гг.», которая легла в основу методологии 
разработки существующих межотраслевых балансов.

Можно отметить, что основным приоритетным направлением разви
тия системы планирования в СССР являлась ориентация на достижение 
макроэкономических показателей. При этом основным критерием было 
только лишь намерение высшего руководства страны получить те или 
иные темпы развития, зачастую без учета сложившихся объективных 
экономических, социальных, политических, демографических и иных 
условий. В связи с этим можно привести следующую цитату И.В. Сталина: «наши планы есть не планы-прогнозы, не планы-догадки, а планыдирективы, которые обязательны для руководящих органов и которые 
определяют направление нашего хозяйственного развития в будущем в 
масштабе всей страны»6. 

30-е гг. XX в. в системе планирования характеризуются преоблада
нием принципов директивности и централизма. Вместо 50 отраслей (как 
в годы первой пятилетки) на 1933–1937 гг. детальные планы получили 
120 отраслей промышленности. Другой отличительной чертой этого 
периода стало снижение темпов индустриализации, среднегодовые темпы прироста промышленной продукции определялись в 13–14% при 
опережающих темпах роста производства предметов потребления. Кроме этого началась разработка заданий по освоению новой техники и 
технологий. В плане появился раздел технико-экономических показателей. Планировалось расширение сети научно-исследовательских институтов, подготовки научных кадров. Вместе с тем второй пятилетний 
план закреплял практику хозяйствования, сложившуюся в годы первой 
пятилетки. Он ориентировал экономику на количественный рост, не 

6 Сталин И.В. Сочинения. – Т.10. – М.: ОГИЗ; Государственное издательство 
политической литературы, 1949. – С. 271–353.

уравновешивая материальные и денежные потоки. Финансовый баланс 
страны, разработанный Госпланом, представлял собой не государственное задание народному хозяйству по объему и скорости оборота денежных ресурсов, а «обсчет» в денежном выражении уже сформированных 
расходов на капиталовложения, рост оборотных средств и т.д. Вторая 
пятилетка отличалась от первой более высоким уровнем выполнения 
плановых заданий, хотя по натуральным показателям и этот пятилетний 
план не был выполнен. Национальный доход увеличился в 2,1 раза, валовая продукция промышленности – в 2,2; сельского хозяйства – в 1,5 
раза. Более 80% промышленной продукции в 1937 г. было получено с 
новых или полностью реконструированных предприятий.

Третий пятилетний план продолжал линию на детализацию и кон
кретизацию планирования, дальнейшее расширение его объектов. Возрос масштаб работ по составлению материальных балансов, причем их 
разработка велась методом многовариантного планирования. На 1941 г. 
впервые был составлен подробный технический план, предусматривавший конкретные мероприятия по ускорению технического прогресса в 
ведущих отраслях промышленности. Объектом плановой работы становилась деятельность научных учреждений. В этом пятилетнем плане 
намечалось значительное повышение производства на душу населения, 
рост технической вооруженности народного хозяйства и производительности труда, соблюдение эффективной пропорциональности в экономике. В соответствии с международной обстановкой значительные 
средства планировались на укрепление оборонной мощи страны. За три 
года пятилетки удельный вес расходов на оборону в государственном 
бюджете вырос с 18,6% до 32,6%. Третий пятилетний план вновь предусматривал первоочередное развитие тяжелой промышленности. Особое 
значение получала химическая промышленность, не случайно сама пятилетка получила название пятилетки химии и специальных сталей. Однако выполнение третьей пятилетки грубо нарушалось, а начало войны 
оборвало ее реализацию.

Главным итогом предвоенного развития СССР стало его превраще
ние из крестьянской страны в мощную индустриальную державу, занявшую второе место в мире после США по объему национального дохода и выпуску промышленной продукции. Бесспорно, что в мобилизации материальных и трудовых ресурсов на коренное преобразование 
экономики огромную роль сыграло планирование. Но, как показала 
практика, пятилетний план так и не стал основным звеном в системе 
планирования, поскольку объективная логика развития народного хозяйства оказывалась в противоречии с установками партии в каждый 
конкретный период. Экономика страны продолжала испытывать объективно существующие циклы и колебания. А это не соответствовало 
стремлению руководителей страны заложить в пятилетние планы принцип постоянного и неуклонного роста производства, якобы присущего 
только социалистической экономике, что приводило к неизбежному 
волюнтаризму при решении хозяйственных задач.

Опережение реальных условий экономического роста в угоду поли
тическим интересам требовало поиска дополнительных источников финансирования. Необходимо отметить, что в тот период действие мобилизационной системы проявилось и в попытках государственного контроля жизни всего населения. 

К началу Великой Отечественной войны Германия превосходила 

СССР по общему объему промышленного производства в три-четыре 
раза. Поэтому первые полгода войны были самыми трудными для советской экономики. В это тяжелое время последствия использования 
директивной системы управления имели достаточно противоречивый 
характер. Так, в минимальные сроки под чрезвычайно жестким руководством Государственного комитета обороны (ГКО) была проведена 
эвакуация заводов, фабрик на восток и перевод гражданского сектора 
экономики на военные рельсы. Через неделю после начала войны правительство приняло «мобилизационный народнохозяйственный план» 
на третий квартал 1941 г. В августе был принят военно-хозяйственный 
план на четвертый квартал 1941 г. и на 1942 г. 26 июня 1941 г. вышел 
Указ «О режиме рабочего времени рабочих и служащих в военное время», согласно которому отпуска отменялись и вводились обязательные 
сверхурочные: рабочий день для взрослых – 11 часов при шестидневной 
рабочей неделе. С февраля 1942 г. стала проводиться плановая мобилизация на промышленные предприятия и стройки среди трудоспособного 
городского населения, включая 14-летних подростков. Однако военная 
экономика, сопряженная с дефицитом сырья, кадров, неблагоприятной 
политической обстановкой и другими факторами, не могла функционировать в условиях чрезмерного централизма. Уже 1 июля 1941 г. вышло 
постановление правительства «О расширении прав народных комиссаров СССР в условиях военного времени», которое фактически использовалось для расширения прав не только наркомов, но и руководителей 
крупнейших предприятий прежде всего в области распоряжения материальными ресурсами. В ноябре 1941 г. были воссозданы политотделы 
в МТС и совхозах, а также утвержден институт уполномоченных ГКО и 
парторгов ЦК ВКП(б) на предприятиях всех отраслей промышленности. 
Зачастую параллельное существование партийных и государственных 
органов управления осложняло экономическую жизнь страны, создавало неразбериху и суету, приводило к ошибкам, некомпетентным решениям и припискам. Вместе с тем в условиях военного времени реализация лозунга «Все для фронта» позволила обеспечить наибольшую (по 
сравнению с германской) эффективность экономики. Известно, например, что к концу войны в расчете на 1000 т выплавленной стали советская промышленность выпускала в пять раз больше танков и оружия, 
чем немецкая промышленность.

Стратегия послевоенного развития народного хозяйства заключалась 

не только в ликвидации нанесенного войной ущерба и достижении довоенного уровня народного хозяйства, но и в дальнейшем подъеме производительных сил. При переходе к мирному строительству руководство страны вновь вернулось к разработке пятилетних планов как ос