Налоговые риски и тенденции развития налогового права

УДК 336.2
ББК 67.402+65.261.4
          Щ 38

Щекин Д.М.
Щ 38
  Налоговые риски и тенденции развития налогового права / Под
ред. С.Г. Пепеляева. – М.: Статут, 2007. – 236 с.

ISBN 5-8354-0397-6
(978-5-8354-0397-4) (в пер.)

Монография посвящена анализу причин возникновения налоговых рисков и правовым приемам их снижения. В работе исследуются
тенденции развития налогового права России с учетом законодательных изменений, а также направлений в развитии судебной практики
по налоговым спорам. Автор исследует социальные причины негативных тенденций в развитии налогового права России и делает вывод
о возможном будущем состоянии налогового права в нашей стране.
Работа основана на обобщении большого объема судебной практики и содержит анализ судебных доктрин и подходов как факторов
налоговых рисков. В частности, анализируются концепции необоснованной налоговой выгоды, добросовестности налогоплательщика
и ряд других.
Данная работа адресована научным и практическим работникам,
сотрудникам финансовых налоговых и юридических служб организаций, а также работникам налоговых органов, судьям, адвокатам
и другим читателям, интересующимся вопросами налогового права
и практики его применения.
УДК 336.2
ББК 67.402+65.261.4

ISBN 5-8354-0397-6
(978-5-8354-0397-4)

© Д.М. Щекин, 2007
© «Статут», редподготовка, оформление, 2007

Введение

4

Введение

Введение

Налоговое право России все еще находится в периоде своего становления. Завершается масштабная налоговая реформа, которая
начиналась с вступлением в силу в 1999 г. части первой Налогового
кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). Принято уже
большинство глав второй части НК РФ. При этом произошло снижение ставок основных налогов. В настоящее время бюджет Российской Федерации из года в год формируется с профицитом, также
существует более чем триллионный Стабилизационный фонд.
Налоги являются атрибутом государства, и поэтому налоговая система и налоговое право отражают те процессы, которые происходят
в современной России. Формирование вертикали власти, усиление
государственного сектора в экономике, возврат государством контроля над энергетическими активами и другие процессы, происходящие
у нас в стране, которые принято в широком смысле именовать «консолидацией власти», влияют на налоговое право и налоговую систему
Российской Федерации. Более того, налоговое право является в настоящее время одним из центральных инструментов проведения политики «консолидации власти».
В то же время появились и новые явления в налоговой системе
России, которые образно принято именовать налоговым террором1.
Это явление остается неопределенным и скорее интуитивным.
В самом общем виде при упоминании налогового террора представляется нарушение прав налогоплательщиков, которое: а) является массовой практикой (подобно тому, как терроризм создает
угрозу многим людям); б) нарушения настолько существенны, что
могут привести к ликвидации компаний или, как минимум, к длительной остановке их хозяйственной деятельности; в) такая практика создает угрозу национальной (в данном случае – экономической) безопасности всей страны из-за негативного влияния на
макроэкономические процессы.

                                                              

1 См.: Иванова С., Стеркин Ф., Беккер А. Налоговый террор продолжится // Ведомости. 2006. 23 июня. № 113 (1640).

Введение

5

В этом контексте категория «налоговый риск» представляется
ключевой. Это понятие уже широко используется и в литературе по
налогообложению, и в лексиконе юристов, специализирующихся
в налоговом праве. Однако какого-либо серьезного юридического
исследования этой категории на настоящее время нет. Поэтому цели
настоящей работы состоят в том, чтобы:
определиться с содержанием термина «налоговый риск»;
проанализировать значение налоговых рисков для правового
положения налогоплательщика;
выявить причины возникновения налоговых рисков и формы
проявления этих рисков;
сформулировать юридические приемы и способы управления
налоговыми рисками.
Налоговые риски – это вероятность наступления в будущем для налогоплательщика неблагоприятных правовых последствий. Поэтому
налоговые риски нужно анализировать с учетом тенденций развития
налогового права. Динамика развития налогового права позволяет понять причины возникновения налоговых рисков, их уровень и в определенной степени спрогнозировать вероятность налогового риска.
Автор не ставит перед собой задачи детального описания всех
налоговых рисков, которые могут возникнуть в налоговой системе
России. Такое описание потребовало бы анализа всех институтов
налогового права без исключения. Поэтому частные случаи налоговых рисков будут приведены только как примеры для характеристики общих теоретических положений о налоговом риске как
качественно обособленном правовом явлении в нашей налоговой
системе.
Материал, изложенный в данной работе, был почерпнут автором из
литературы по налогообложению, из судебной практики, информации
СМИ, а также из собственного опыта по защите прав налогоплательщиков. В определенной мере данный материал использовался автором
для выступлений на научных конференциях и семинарах по вопросам
налогообложения1, а также для чтения курса «Налоговое право» на
юридическом факультете МГУ им. М.В. Ломоносова.
                                                              

1 См.: Щекин Д.М. О балансе публичного, квазипубличного и частного интересов
в практике Конституционного Суда РФ // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2004 года: По материалам 2-й Междунар. науч.практ. конф. 15–16 апр. 2005 г., Москва: Сборник / Сост. В.М. Зарипов; под ред.

Глава 1. Налоговые риски

6

Глава 1. Налоговые риски

1.1. Понятие налоговых рисков

Термин «налоговый риск» не используется в действующем законодательстве о налогах и сборах. В то же время этот термин уже широко
вошел в научный лексикон специалистов по налогообложению1.
Многие авторы, анализируя проблемы налогообложения, указывают
на то, что налоговые риски могут возникнуть при несогласии налоговых органов с позицией налогоплательщика2. Другие авторы, употребляя термин «налоговый риск», не определяют его значение, а приводят рекомендации по снижению налоговых рисков: от использования иностранных трастов или фондов, которыми владеет российский
гражданин3, до изменения типа договорных отношений при оформлении хозяйственных операций4.
Таким образом, широкое использование термина «налоговый
риск» делает необходимым его строгое определение. Российское
налоговое право до конца еще не сформировало свой понятийный
инструментарий, поэтому не исключены ситуации различного понимания этого термина. В известном словаре налоговых терминов
А.В. Толкушкина5 отсутствует понятие налогового риска, что еще
                                                                                                                                      
С.Г. Пепеляева. М.: Волтерс Клувер, 2006. С. 41–62; Он же. Публичный интерес как
инструмент регулирования налоговых правоотношений // Там же. С. 63–69.
1 См.: Шубин Д.А. Компенсационный характер сборов // Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Издательско-консультационная компания «Статус-Кво 97», 2003. С. 56–64; Калашникова Э.Л.,
Татарников К.М. Налоговые риски российских перевозчиков при определении НДС в
2006 г. // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2006. № 1; Проничев К. Договор
как панацея от налоговых рисков // Консультант. 2005. № 17; Гордеев Г. Налоговые
риски при долевом строительстве // Консультант. 2004. № 8.
2 См.: Абрамов А.А. ЕНВД с рекламы на транспорте // Справочная правовая система «КонсультантПлюс».
3 См.: Дягтярев И. Иностранный холдинг на защите российских активов // эжЮрист. 2005. № 18.
4 См.: Курбангалеева О.А. Налогообложение расходов на обучение сотрудников //
Российский налоговый курьер. 2006. № 10.
5 См.: Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение: Энциклопедический словарь.
М.: Юристъ, 2000.

1.1. Понятие налоговых рисков

7

раз свидетельствует о необходимости определения этого термина.
Однако важен не термин сам по себе, а то явление, которое он описывает. Именно потребностью изучения самого феномена налогового риска и обусловлена необходимость определения признаков
налогового риска как явления.
В методике аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие
сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговым органом»1 указано, что при подготовке рекомендаций и предложений аудиторская организация должна соблюдать принцип осторожности суждений и выводов, сообщая о налоговых рисках, которые могут возникнуть у экономического субъекта при решении
вопросов, недостаточно освещенных в действующем законодательстве (п. 2.10). Таким образом, налоговый риск возникает в тех ситуациях, когда налоговое законодательство регулирует данный вопрос без достаточной определенности и налоговые последствия хозяйственной операции компании в процессе правоприменительной
деятельности налоговых органов и (или) судов могут быть определены по-разному. Ключевым моментом для такого определения налоговых рисков является неопределенность правовых предписаний,
допускающая различное толкование.
Однако представляется, что неопределенность правовых предписаний может являться причиной возникновения налоговых рисков,
но не должна входить в само понятие налогового риска.
Согласно Толковому словарю В. Даля слово «рисковать» употребляется в двух значениях: во-первых, пускаться наудачу, действовать смело, предприимчиво, надеясь на счастье (поговорка «риск –
благородное дело»); во-вторых, подвергаться опасности, превратности, неудаче (поговорка «рисковать головой»)2.
Понятие риска как опасности, как возможного наступления
вредных последствий употребляется в психологии в термине «группы риска»3. Термин «риск» широко используется в экономической
литературе. При этом некоторыми авторами риск определяется как

                                                              

1 Одобрена Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской
Федерации 11 июля 2000 г. Протокол № 1 // Аудиторские ведомости. 2000. № 10.
2 Даль В. Толковый словарь живого великорусского языка: В 4 т. М.: Рус. яз., 1998.
Т. 4. С. 96.
3 См.: Корнилова Т.В., Григоренко Е.Л., Смирнова С.Д. Подростки группы риска.
СПб.: Питер, 2005. С. 5.

Глава 1. Налоговые риски

8

опасность наступления непредсказуемых и нежелательных для субъекта предпринимательской деятельности последствий его действий1.
Вряд ли можно согласиться с тем, что непредсказуемость является
сущностным признаком риска. Категория риска для того и существует, чтобы описать (в определенном смысле – указать) на величину
опасности. Другие экономисты более точно формулируют понятие
риска. Например, А.Г. Каратуев отмечает, что риск – это потенциальная возможность наступления неблагоприятного для хозяйствующего субъекта события, как правило, несущего финансовые потери2. Как видно, в этом определении уже не содержится указание
на непредсказуемость неблагоприятного события.
Экономисты также выделяют такую категорию, как «финансовый
риск». Финансовый риск – это вероятность наступления ущерба
в результате каких-либо операций в финансово-кредитной и биржевой сферах, совершения операций с ценными бумагами, т.е. риск,
который следует из природы финансовых операций. К финансовым
рискам относится кредитный риск, процентный риск, валютный
риск, риск упущенной финансовой выгоды3. Очевидно, что налоговый риск в категорию финансовых рисков не входит, так как сам по
себе не следует из природы финансовых операций, а обусловлен
действиями налогоплательщика или органов государства по отношению к налогоплательщику.
В праве категория риска также находит свое широкое применение. Как известно, само определение предпринимательской деятельности по ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации
(далее – ГК РФ) основано на использовании категории риска. Согласно этой статье предпринимательской является деятельность,
осуществляемая на свой риск. Категория риска широко используется и в других статьях данного Кодекса. Например, участники общества с ограниченной ответственностью не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов (ст. 87 ГК РФ);
риск случайной гибели или случайного повреждения имущества не
                                                              

1 См.: Экономика предприятия: Учебник / Под ред. Н.А. Сафронова. М.: Юристъ,
1998. С. 535.
2 См.: Каратуев А.Г. Финансовый менеджмент: Учебное пособие. М.: ФБК-Пресс,
2001. С. 378.
3 См.: Экономика предприятия: Учебник / Под ред. Н.А. Сафронова. С. 537.

1.1. Понятие налоговых рисков

9

сет его собственник, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 211 ГК РФ); если должник не был письменно уведомлен
о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый
кредитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных последствий (ст. 382 ГК РФ).
В.М. Танаев отмечает, что риск является базовой категорией частного права; риск рассматривается как фундаментальная, стержневая экономическая категория либерального общества, основным
условием существования которого является свободный рыночный
механизм. По мнению этого автора, который применяет синергетический подход в изучении риска в гражданском праве, можно
говорить о том, что риск (в смысле ущерба, опасности) по своей
мировоззренческой сути является неотъемлемым элементом существования объективной реальности, вообще одним из способов
энергетического и информационного упрощения среды путем
приведения ее в наиболее вероятностное состояние (энтропийный
компонент риска вообще). Риск же (в смысле действия наудачу)
отражает негентропийный компонент риска вообще и представляет собой один из способов энергетического и информационного
усложнения среды, эффективность действия которого напрямую
связана со степенью изучения и анализа случайности и вероятности риска (в энтропийном смысле)1. Методологический подход
В.М. Танаева следует признать весьма перспективным, так как
действительно риск случайной гибели вещи отражает рост энтропии и упрощение материальной и социальной среды, а действия
предпринимателя с целью извлечения прибыли на свой риск являются проявлением процессов самоорганизации и усложнения социальной среды.
Применяя этот методологический подход к категории налогового
риска, следует признать, что налоговый риск является проявлением
энтропийных процессов, ведет к упрощению социальной среды, так
как отражает опасность наступления неблагоприятных последствий
для налогоплательщика. В ряде случаев величина и характер налоговых рисков могут отражать критическое состояние налогоплатель                                                              

1 См.: Танаев В.М. Понятие «риск» в Гражданском кодексе Российской Федерации // Актуальные проблемы гражданского права: Сборник статей. Вып. 2 / Под ред.
М.И. Брагинского; Исследовательский центр частного права. Российская школа частного права. М.: Статут, 2000. С. 8–35.