Проблемы налогового законодательства Российской Федерации: Налог на добавочную стоимость, налог на прибыль, регистрация налогоплатильщиков

Á.À. ÐÎÌÀÍÎÂ
ПРОБЛЕМЫ НАЛОГОВОГО
ПРОБЛЕМЫ НАЛОГОВОГО
ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА 
ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА 
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ:
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ:
 
НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ,
НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ,
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ,
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ,
РЕГИСТРАЦИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ
РЕГИСТРАЦИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ
Монография
Монография
Москва
РИОР
ИНФРА-М

УДК 336.1/.5:347.73(075.4)
ББК 67.402
          Р69
А в т о р :
Романов Б.А — кандидат технических наук. Является автором более 50 печатных работ, в том числе пяти монографий по проблемам нало-гового права, бухгалтерского учета и математического моделирова-ния инвестиционных 
процессов в промышленности.
Р е ц е н з е н т :
Полковский Л.М. — ректор Московского бухгалтерского института, доктор 
экономических наук, профессор.
Р69
Романов Б.А.
Проблемы налогового законодательства Российской Федерации: 
Налог на добавленную стоимость, налог на прибыль, регистрация налогоплательщиков: Монография. — М.: РИОР: ИНФРА-М, 2012. — 
174 с. — (Научная мысль).
ISBN 978-5-369-01074-7 (РИОР)
ISBN 978-5-16-005664-7 (ИНФРА-М)
Выполнен анализ наиболее актуальных проблем налогового законодательства РФ. Особое внимание уделено критическому анализу налога на добавленную стоимость (НДС). Перечислены недостатки существующего метода 
исчисления этого налога. Предложено заменить этот метод на метод его прямого исчисления и показаны преимущества этого метода. Разработан проект 
поправок в гл. 21 НК РФ для реализации метода прямого исчисления НДС. 
Выполнен анализ понятий и определений гл. 25 НК РФ по налогу на прибыль. 
Показано, что многие определения налогового учета практически тождественны аналогичным определениям бухгалтерского учета. Выявлены основные расхождения в понятиях и определениях бухгалтерского и налогового учета. Предложены способы преодоления различий систем бухгалтерского и налогового 
учета. Отмечены проблемы в вопросах регистрации иностранных представительств и российских юридических лиц.
Книга предназначена для научных кругов в области налогового и бухгалтерского учета, бухгалтеров, аудиторов, налоговых консультантов, аспирантов 
и студентов экономических и бухгалтерских специальностей высших учебных 
заведений, а также для государственных органов, проводящих в жизнь экономическую политику России.
УДК 336.1/.5:347.73(075.4)
ББК 67.402
 
Издается в авторской редакции 
ISBN 978-5-369-01074-7 (РИОР)
ISBN 978-5-16-005664-7 (ИНФРА-М)
© Б.А. Романов, 2012

ВВЕДЕНИЕ
Система налогового законодательства РФ до 1998 г. включала ряд
федеральных законов и законодательных актов, изданных на их основе. Принятие Налогового кодекса (часть 1 принята Государственной
Думой 16 июля 1998 г. и часть 2 принята Государственной Думой
19 июля 2000 г.) и далее поэтапное его дополнение явилось значительным событием в совершенствовании законодательства Российской Федерации в области налогообложения.
В части 1 Налогового кодекса (НК) РФ содержатся общие положения законодательства РФ о налогах и сборах, их система, понятия
налогоплательщика и плательщика сборов, налогового агента, налоговые органы, их права и обязанности, правила исполнения обязанности
по уплате налогов и сборов, налоговая декларация и налоговый контроль, налоговые правонарушения и ответственность за их совершение, обжалование актов налоговых органов и действий или
бездействия их должностных лиц.
В части 2 содержатся разделы о федеральных, региональных и
местных налогах. Раздел о федеральных налогах включает налог на
добавленную стоимость, акцизы, налог на доходы физических лиц,
единый социальный налог. Позже в этот раздел добавлен налог на
прибыль организаций и налог на добычу полезных ископаемых (приняты Государственной Думой 6 августа 2001 г.).
Затем во вторую часть НК РФ добавлены: главы 26 «Упрощенная
система налогообложения» и «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности»
(приняты Государственной Думой 24 июля 2002 г.), глава «Система
налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции»
(принята Государственной Думой 6 июня 2003 г.), главы «Сборы за
пользование объектами животного мира и за пользование объектами
водных биологических ресурсов» и «Общие условия применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей» (приняты Государственной Думой 11 ноября 2003 г.), глава
«Водный налог» (принята Государственной Думой 28 июля 2004 г.),
глава «Государственная пошлина» (принята Государственной Думой
2 ноября 2004 г.),
Раздел о региональных налогах (принят Государственной Думой
27 ноября 2001 г.) содержит главу «Транспортный налог» (принята
Государственной Думой 24 июля 2002 г.), главу «Налог на игорный
бизнес» (принята Государственной Думой 27 декабря 2002 г., введена
в действие с 1 января 2004 г.), глава «Налог на имущество организаций» (принята Государственной Думой 11 ноября 2003 г.). Раздел
местные налоги (принят Государственной Думой 29 ноября 2004 г.)
включает одну главу «Земельный налог» (введена в действие с 1 января 2005 г.).
3

До принятия НК РФ система налогового законодательства базировалась на ряде федеральных законов, в первую очередь законе об основах налоговой системы, законах об отдельных налогах — законе о
налоге на прибыль предприятий и организаций, законе о налоге на
добавленную стоимость, законе о налоге на имущество, законе о подоходном налоге с физических лиц и др. Большим недостатком такой
системы являлось то, что в этих законах отражались общие положения, а непосредственно налогоплательщики руководствовались подзаконными актами — инструкциями Государственной налоговой службы, которые часто изменялись: по истечении года, а порой и квартала.
Идея собрать все законы о налогообложении в одном кодексе прямого
действия заслуживает всяческое одобрение.
В настоящее время в области налогообложения действует лишь не
большое количество подзаконных актов, изданных налоговым ведомством, в основном касающихся форм налоговых документов. Хотя и
сохранились еще отдельные приказы налогового ведомства относительно некоторых положений налогообложения. В частности таким
документом является приказ МНС России от 7 апреля 2000 № АП-306/124 вводящий в действие «Положение об особенностях учета в
налоговых органах иностранных организаций». Однако в НК РФ имеется ссылка на этот документ. Поэтому по существу его можно считать дополнением к НК РФ. Кроме того, в налоговом законодательстве используется ряд норм Гражданского кодекса (ГК) РФ. Это
касается регистрации налогоплательщиков, расчетов между организациями и физическими лицами и некоторые другие положения ГК РФ.
В отличие от инструкций Государственной налоговой службы для
изменения или дополнение НК РФ требуется весьма сложная процедура, завершающаяся их принятием Государственной Думой. Это делает законодательство о налогах более стабильным и предсказуемым,
в чем весьма нуждается государство, его население и деловые круги.
При формировании НК РФ его разработчики брали за основу ранее
действовавшие законы о налогообложении, изменяли и дополняли их
с учетом накопившегося опыта. Некоторые из них подверглись существенной переработке и изменению, в других изменений и дополнений было меньше. Хотя первая часть НК РФ разработана исходя из
Федерального закона об основах налоговой системы России, но представляет собой практически совершенно новый документ, поскольку и
по объему и по количеству вновь введенных норм первая часть НК
РФ многократно превосходит Закон об основах налоговой системы
России. Также были существенно изменены и дополнены и другие
федеральные законы из состава законодательства о налогах.
Оценивая в целом положительно эту работу, нельзя не остановиться на недостатках, а также и на проблемах, которые появились в НК
РФ и которых не было в ранее действовавших законах о налогообложении. К недостаткам относится нередко встречающаяся небрежность
4

в формулировках, запутанность, повторность и неясность изложения,
неопределенность или двусмысленность некоторых введенных понятий и определений, искажения смысла как общепринятых понятий,
так и понятий установленных в других отраслях законодательства РФ,
противоречия некоторых частей текста. К проблемам действующего
НК РФ, по мнению автора, можно отнести введение многих понятий,
дублирующих бухгалтерский учет и имеющих отличное от бухгалтерского учета содержание, установленную в НК РФ систему норм регистрации налогоплательщиков и ряд других вопросов. В данной работе
будет выполнен анализ некоторых недостатков и проблем НК РФ.
Данная монография представляет собой расширенное и дополненное содержание ранее опубликованной книги автора: Актуальные
проблемы законодательства РФ о налогах и сборах [1]. Содержание
последней книги было доведено до ряда государственных органов и
научных организаций. Из некоторых учреждений были получены отзывы, на которые в этой книге автором даны ответы. Кроме того, некоторые разделы существенно дополнены автором. Это касается
раздела о налоге на добавленную стоимость и некоторых подразделов
других глав. Автор надеется, что данное издание послужит материалом для принятия решений по модернизации Налогового кодекса РФ
и других законодательных актов, регламентирующих экономическую
жизнь.

1. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
1.1. ИСТОРИЯ ВОЗНИКНОВЕНИЯ, ДИСКУССИЯ О ПРОБЛЕМАХ
НДС В РОССИИ
Этот налог возник в XIX в. во Франции и затем распространился
по всей Европе. Сейчас он принят в налоговой системе Европейского
союза (ЕС). Исчисление этого налога в ЕС осуществляется методом
возмещения. Обязательным условием вступления новых членов в этот
союз является принятие этого налога и использование для исчисления
метода возмещения. Законодатели при принятии этого метода исчисления исходили из того, что метод возмещения проще, чем метод
прямого счета и легче поддается контролю. Единственная страна в
мире, которая использует в своей налоговой системе метод прямого
счета — это Япония. Следует также отметить, что вообще не во всех
странах в мире этот налог принят. Так в Северной Америке (США,
Канада и др.) этого налога нет — там принят налог с продаж. Последний налог значительно более прост в исчислении. Тем не менее, понятие добавленная стоимость является ключевым понятием экономики
США. Добавленная стоимость учитывается в экономической статистике США, начиная с уровня отдельного предприятия и завершая
уровнем межотраслевого баланса всей экономики.
В настоящее время весьма активно обсуждается вопрос замены
НДС налогом с продаж и не только в среде ученых налоговиков, но и
в правительственных учреждениях. Рассмотрим этот вопрос. Налог с
продаж уже вводился в России и действовал с 2000 по 2004 г. одновременно с НДС. По-видимому, в этом был основной просчет при
введении налога с продаж. Мировая практика показывает, что налог с
продаж альтернативен НДС и совместное их использование не целесообразно. В тех государствах, где действует НДС, нет налога с продаж и, наоборот, там, где действует налог с продаж (налог с
оборота), — нет НДС, примером чего служат США.
Можно считать практически доказанным на примере США и других стран, что налог с продаж вполне может заменить НДС в силу
простоты администрирования и отсутствия необходимости его возмещения для экспортеров, как это требуется для НДС. Однако можно
сделать два замечания по поводу такой замены. Прежде всего исчисление НДС не исчерпывается методом возмещения. Существует метод прямого счета, который свободен от многих недостатков,
присущих методу возмещения, в том числе необходимости его возмещения для экспортеров. О недостатках исчисления НДС методом
возмещения будет сказано в следующем подразделе.
Относительно введения налога с продаж вместо НДС можно сказать, что поскольку он действует на практике в ряде стран, то в принципе его можно использовать и в России. Тем не менее заметим, что
6

НДС и налог с продаж совершенно разные по природе налоги, поэтому проблема замены включает решение проблемы эквивалентности
этих налогов.
Кроме этого, проблема на наш взгляд заключается также в том, что
его применение наиболее эффективно в развитых странах, где наценка
на продаваемые товары примерно одинакова для всех производителей
и продавцов товаров. В условиях России разброс этой наценки весьма
велик, поэтому в более худшем положении окажутся продавцы товаров с относительно не большой наценкой. Поэтому полная замена одного налога с весьма большой долей в общем объеме поступлений в
бюджет на другой налог, чревата потерей устойчивости налоговой
системы, что в условиях нарастающего кризиса власти в России может вызвать далеко идущие негативные последствия. По нашему мнению более целесообразно рассмотреть возможности по модернизации
метода исчисления НДС с целью уменьшения существующих недостатков.
В декабре 2011 г. рабочие группы вице-премьеров Дмитрия Козака
и Александра Хлопонина направили Президенту РФ предложения по
децентрализации политических и финансовых полномочий между
регионами и федеральным центром. Одним из вероятных решений,
призванных дать регионам дополнительные источники доходов, может стать возвращение отмененного с 2004 года налога с продаж.
Тот факт, что эта идея серьезно обсуждается, подтвердила в ноябре
2011 г. министр экономического развития Эльвира Набиуллина. Дискуссия продолжается, заявила она. «Никаких табу для нас в этой дискуссии нет. Мы не поставили точку в обсуждении идеи возврата
налога с продаж и серьезно прорабатываем такую возможность», —
сообщила она в интервью Интерфаксу. При этом министр подчеркнула, что «налоговая нагрузка на экономику не должна расти».
Изменения в налоговой системе также связаны с дискуссией о перераспределении налоговых поступлений между центром и регионами, о чем говорил в мае 2011 г. в своем Бюджетном послании
президент Дмитрий Медведев. Сейчас две рабочие группы готовят
предложения по политическим и экономическим аспектам перераспределения. В результате регионы и муниципалитеты должны получить дополнительные ресурсы для развития.
Предполагается использовать два метода: делиться с регионами
федеральными деньгами или создавать новые налоговые источники. В
ноябре 2011 г. на заседании Госсовета в Хабаровске губернатор
Свердловской области Александр Мишарин предложил передать 10
из 18% ставки НДС на региональный уровень. Однако перспектива
лишить федеральный бюджет значительной части поступлений вызвала резкую критику со стороны и.о. министра финансов Антона Силуанова. Он обратил внимание на то, что НДС — это налог,
предусматривающий не только уплату, но и возмещение. «Если мы
7

будем отдавать субъектам часть этого налога, то кто будет обеспечивать его возврат? Федерация? Тогда федерация будет в двойном проигрыше: отдаст налог и еще будет возмещать его», — пояснил
Силуанов.
Налог с продаж, в отличие от НДС, возмещений не требует и проще контролируется. До 2004 г. он сосуществовал с НДС и поступал в
региональные бюджеты. Позиция Минфина по отношению к введению налога с продаж отрицательная. Газета «Московские новости» в
ноябре 2011 г. со ссылкой на мнение департамента налоговой политики Минфина сообщила: «в настоящее время в департаменте налоговой
политики, который готовит изменения в действующее налоговое законодательство, предложение по введению налога с продаж не рассматривается».
Директор Института реформирования общественных финансов
Владимир Климанов скептически оценивает перспективу возрождения налога с продаж и его передачу на региональный уровень. «В
условиях нашего неравенства регионов выиграют только административные центры типа Москвы и сырьевые регионы, такие как Тюмень», — говорит эксперт. Перераспределение НДС тоже может
«обескровить» некоторые территории. «У нас более половины НДС
дают 10–15 регионов, поэтому нет смысла думать о перераспределении существующих налогов или вновь возрожденных, — говорит
Климанов. — Необходимо искать новую систему налогообложения,
которая будет реализовывать принцип децентрализации».
Заменить НДС налогом с продаж в ноябре 2011 г. на обсуждении
обновленного проекта «Стратегии-2020» предлагал председатель комитета ТПП Александр Иоффе. По его словам, сейчас собирается порядка 1,8 трлн руб. НДС, а оборот потребительского рынка только с
учетом розницы и услуг населению составляет 23,5 трлн руб. По его
расчетам, при ставке налога с продаж в 7–7,5% можно было бы собрать в бюджет ровно такую же сумму, как и с помощью НДС. Один
из руководителей разработки «Стратегии-2020» Ярослав Кузьминов
говорил, что считает необходимым включить введение налога с продаж в конечный текст документа «в качестве реальной развилки налоговой политики».
1.2. МЕТОД ВОЗМЕЩЕНИЯ
Из приведенной выше дискуссии можно сделать, по крайней мере,
три вывода:
1) недостатки НДС волнуют многих руководителей экономики РФ;
2) существует мнение разрешить проблемы НДС простым способом его замены на налог с продаж;
8

3) перераспределение налоговых поступлений между центром и
регионами назрело, но оно может существенно повлиять на реформу налоговой системы в РФ.
Многие руководители и даже научные работники считают, что исчисление налога на добавленную стоимость (НДС) может быть осуществлено только существующим методом возмещения. Однако
известно, что существует два принципиально разные методы исчисления налога на добавленную стоимость (НДС): метод возмещения (зачетный, метод счетов-фактур) и метод прямого счета.
Метод возмещения основывается на использовании специальных
документов, называемых счетами-фактурами. Счета-фактуры используются только для исчисления НДС и являются исключительно налоговыми документами, для бухгалтерского учета они не нужны. Для
исчисления НДС в прямом методе используются обычные бухгалтерские документы, которые отражают хозяйственные операции (продажу товаров, выполнение работ, оказание услуг, передачу объектов в
аренду др.). Для простоты изложения в дальнейшем под реализацией
товаров будем понимать весь указанный выше перечень хозяйственных операций. Эти хозяйственные операции фиксируются в бухгалтерском учете на основе первичных документов: счетов, накладных,
актов и т.д.
Для исчисления НДС в Российской Федерации с момента принятия
соответствующего закона в 1991 г. законодательно установлен метод
возмещения. В счетах-фактурах продавцы товаров обязаны указывать
реализуемую стоимость товаров без НДС и «так называемый НДС».
Почему здесь употреблены слова «так называемый НДС»?
Отметим, что понятия «входной НДС» и «выходной НДС» имеют
одинаковую сущность и отличаются лишь отношением к продавцу
или к покупателю. «Выходной НДС» для продавца является «входным НДС» для покупателя. В действительности анализ понятий
«входной НДС» и «выходной НДС» показывает, что эти понятия:
x
не являются налогом на добавленную стоимость.
x
не являются налогом вообще.
Что же представляют собой в действительности эти понятия?
Сначала следует обратиться к понятию добавленная стоимость.
Это стоимость, которая добавлена в результате обработки исходных
материалов и получения товарной продукции, а также подготовка товарной продукции к продаже, включая затраты на продажу. В случае
простой перепродажи купленных товаров в основном это наценка на
проданные товары, которая используется для покрытия расходов и
получения прибыли. Иными словами добавленная стоимость это разница между ценой проданных товаров и стоимостью тех материальных затрат, которые произведены для создания нового продукта или
перепродажи купленного товара. Таким образом, НДС это величина,
определяемая как часть добавленной стоимости, которая в виде нало9

га отдается государству в соответствии с установленной ставкой.
Налоговой базой для НДС является указанная выше добавленная стоимость и НДС определяется произведением ставки на налоговую базу.
Указываемый в счетах-фактурах «НДС» вычисляется как произведение цены продаваемого товара (без НДС) на ставку НДС. Сравнивая
эту величину с понятием действительного НДС, видим, что «НДС» в
счетах-фактурах это не НДС, а величина, равная части цены проданных товаров, получаемая произведением этой цены на ставку НДС.
Никакого отношения к НДС эта величина не имеет. Более того, эта
величина не является и налогом, так как уплачивается не в бюджет
государства, а покупателем товара продавцу этого товара. Таким образом этот «так называемый НДС» является не налогом, а просто
наценкой на продаваемый товар по ставке НДС. Эта наценка включается в цену товара наряду с обычной наценкой продавца, служащей
для получения доходов. Цена товара для покупателя при использовании этого метода исчисления НДС равна затратам плюс обычная
наценка плюс наценка по ставке НДС:
Цена товара = Затраты + Обычная Наценка + Наценка по ставке НДС.
Спрашивается, зачем нужно было дополнительно вводить к обычной наценке на цену товара еще и наценку по ставке НДС? Ответ простой — именно эта наценка является основным элементом расчета
НДС по методу возмещения. Почему возникло название: «исчисление
НДС по методу возмещения»? Именно по той причине, что если введена дополнительная наценка для покупателя, ее надо каким-либо
способом компенсировать у продавца. Однако в методе возмещения
компенсация происходит автоматически в силу того, что при промежуточном потреблении продавец одновременно является покупателем: в покупаемом продавцом исходном товаре присутствует наряду с
обычной наценкой также и наценка по ставке НДС.
Совсем другая ситуация существует не у промежуточных, а у конечных потребителей, которыми в основном являются физические
лица — частные граждане. Конечные потребители являются «крайними» в этой ситуации как в прямом, так и в переносном смысле: они
платят наряду с обычной наценкой также и наценку по ставке НДС,
которая введена только для одной цели: для реализации исчисления
НДС методом возмещения и ни для чего более.
Однако конечным потребителям, в первую очередь гражданам, отнюдь не легче оттого, что цена на товары повышена в угоду использования метода исчисления НДС, уплачиваемого только производителями. Почему же конечные потребители, не обязанные платить НДС,
тем не менее платят дополнительную наценку на товары по ставкам
НДС? Только в силу используемого метода исчисления НДС и ни по
какой более причине.
10