Налоговое право

налоговое  
право

Москва 
ИНФРА-М 
2010

УчебНИк

Рекомендовано 
Ученым Советом по праву, налогам и управлению 
Финансовой академии при Правительстве  
Российской Федерации в качестве учебника  
для студентов высших учебных заведений,  
обучающихся по специальности  
«Юриспруденция»

н.в. миляков

УДК 347.73(075.8)
ББК 67.402я73
 
М60

Миляков Н.В.
Налоговое право: Учебник. — М.: ИНФРА-М, 2010. — 383 с. — 
(Высшее образование).
ISBN 978-5-16-003335-8
В учебнике излагаются темы курса «Налоговое право», предусмотренные государственным общеобразовательным стандартом 
высшего профессионального образования. Подробно рассматриваются общетеоретические вопросы налогов и налогообложения, 
налогового права, его места в системе юридических наук. 
Охарактеризованы источники этой отрасли права. Дается представление об этапах налогового производства и порядке налогового администрирования, а также о теории налогообложения. 
Центральное место в работе занимает исследование налоговых 
правоотношений и норм налогового законодательства, способов 
их реализации и толкования. Книга написана при информационной поддержке компании «КонсультантПлюс».
Для студентов, аспирантов и преподавателей юридических вузов, 
а также практикующих юристов и экономистов.

М60

ББК 67.402я73

© Миляков Н.В., 2008
ISBN 978-5-16-003335-8

Рецензенты:
кафедра «Гражданско-правовые дисциплины» Международной академии 
предприимательства (зав. кафедрой д-р юрид. наук, проф., ректор академии 
В.Е. Усанов);
сектор «Налоговое право» Института государства и права Российской академии наук (зав. сектором канд. юрид. наук Р.Ф. Захарова)



Предисловие
В настоящее время для студентов юридических специальностей 
многих высших учебных заведений читаются учебные курсы, в которых рассматриваются проблемы налогообложения. Вопросы 
налогообложения изучаются также и в других смежных дисциплинах. Написан ряд учебников и учебных пособий. Специальная литература представлена сотнями брошюр и книг, тысячами статей, 
содержащихся в универсальных и специализированных периодических изданиях. Нормативная «продукция» по вопросам налогообложения ставит в затруднение даже профессиональных налоговиков-экономистов и юристов.
Современный этап развития налогового законодательства характеризуется не только внутренней противоречивостью, но и несогласованностью и негармонизированностью с другими отраслями права. Далеко не завершен процесс кодификации нормативноправовых актов, регулирующих порядок взимания внутренних и 
пограничных налогов. Отсутствует унификация терминологии.
Настоящий учебник охватывает все темы курса «Налоговое 
право». В гл. 1 дается представление об общей теории налогов и 
налогообложения. В частности, показаны место и роль налогов в 
системе рыночной экономики. Всесторонне охарактеризована 
степень налоговой нагрузки на граждан и субъектов предпринимательства в зависимости от модели рынка, сложившейся в той 
или иной стране. Наконец, рассмотрены принципы налогообложения, которым должна соответствовать любая работоспособная 
налоговая система.
Основываясь на принципе обязательности элементов акта законодательства о налогах и сборах, автор подробно останавливается на основных понятиях курса, таких как: налогоплательщик, 
объект налогообложения, налогооблагаемая база, ставка налога, 
налоговые льготы, налоговый период, порядок исчисления налога, 
порядок и сроки уплаты налога, а также на других понятиях, наиболее часто встречающихся при изучении курса. Серьезное внимание уделено всестороннему раскрытию функций, выполняемых 
налогами. Классифицируются налоги и с позиций множественности критериев.
Глава 2 посвящена детальному анализу современной отечественной системы налогов и сборов. Здесь, в частности, приводит



ся классификация налогов, рассматривается понятие «налоговая 
система», охарактеризованы принципы ее построения, исследованы этапы ее становления в постсоветский период и современное 
состояние.
В гл. 3 приводится понятие «норма налогового права», анализируется ее структура. Нормы налогового права рассматриваются 
в соответствии со статьями Налогового кодекса РФ. Дается обстоятельная характеристика многочисленных видов налоговых норм, 
а также их основных признаков. Доказывается тезис о том, что для 
целей применения налогового законодательства особенно важна 
реализация норм налогового права. Поэтому автором дается понятие «реализация налогового права» и рассматриваются ее основные 
формы. Правоприменительная практика нуждается в квалифицированном толковании норм налогового права, поэтому в учебнике 
анализируются проблемы способов, видов и стадий толкования. 
В частности, большое внимание уделено официальным разъяснениям финансовых и налоговых органов по вопросам применения 
налогового законодательства. Дается полная характеристика налоговых правоотношений, их понятий и основных признаков, а также 
участников.
В гл. 4 обозначается место налогового права в системе юридических наук. Для этого всесторонне охарактеризованы предмет и метод налогового права, и на этой основе делается вывод о том, что 
налоговое право является самостоятельной отраслью права, которая 
выделилась в 1990-е гг. из финансового права. Самостоятельность 
налогового права естественным образом предполагает появление 
специфических видов источников этой отрасли права, систематизацию налогового законодательства (инкорпорацию, консолидацию, наконец — кодификацию), централизованную регламентацию 
особенностей действия налоговых законодательных и нормативных 
правовых актов во времени, пространстве и по кругу лиц. Поскольку налоговые обязательства возникают из разнообразных жизненных и хозяйственных ситуаций, регламентируемых законодательными и нормативными актами, относящимися к разным отраслям права, то в этой главе рассматривается порядок использования 
для целей налогообложения норм из источников неналоговых (сопряженных) отраслей права. Охарактеризованы проблемы взаимодействия налогового права с другими отраслями права.
Глава 5 посвящена налоговому производству, или общим правилам исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Рассмотрены порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты 



налогов и сборов, а также предусмотренные способы изменения 
срока их уплаты.
В гл. 6 рассматриваются как общие положения о налоговом контроле, так и конкретные направления его проведения: налоговый 
учет организаций и физических лиц, налоговые проверки (камеральные и выездные).
Глава 7 содержит общие положения о налоговой ответственности. Дается характеристика видов налоговых правонарушений и 
определяется ответственность за их совершение. Отдельный раздел 
главы посвящен налоговым преступлениям, их основаниям и составам.
В гл. 8 даются представление и детальная характеристика налоговой юрисдикции государств, рассматриваются особенности налогообложения прибыли иностранных организаций от деятельности в России, вопросы разграничения юрисдикции государств в 
области налогообложения, международного двойного налогообложения и порядка его избежания.
Глава 9 посвящена обстоятельной характеристике основных 
теорий налогообложения. При этом рассмотрены как общие, так 
и частные теории налогов. В числе общих теорий налогов автор 
дает изложение теории обмена, атомистической теории, теории 
наслаждения и удобств, налога как страховой премии, классической и неоклассической теорий, маржинализма, кейнсианства и 
неокейнсианства, монетаризма, теории экономики предложения, 
теории отмирания налогов. Рассматриваются такие частные теории 
налогов, как теория соотношения прямого и косвенного налогообложения, теория единого налога, теория переложения налогов, 
теория соотношения пропорционального и прогрессивного налогообложения.
Отличительная особенность данного учебника, в сравнении с 
существующими, состоит в том, что в нем автор сделал попытку 
органически соединить научную глубину с методической проработанностью. Так, излагая технические приемы исчисления конкретных налогов и основываясь на актах законодательства, он адаптировал нормативный материал, сделал его удобочитаемым и доступным для восприятия студентами.
Налогообложение в России в последние годы меняется постоянно и кардинально. Поэтому юрист, выбравший своей специализацией налогообложение, должен привыкать к быстрому реагированию на частые и многочисленные дополнения и изменения действующего законодательства.



Глава 1 
НАлоГи и сБорЫ

1.1. 
ПоНятие НАлоГА и сБорА: их социАльНоэкоНомическАя сущНость и осНовНЫе ПризНАки
Социально-экономическая сущность налогов. Непременным 
атрибутом любого государства во все времена являются налоги. В той 
или иной форме они в качестве экономической и правовой категории появились одновременно с возникновением первых государств. 
История налогов насчитывает тысячелетия. Полагают, что один из 
первых регулярных денежных налогов был трибут — поголовный 
налог на всех граждан Римской империи во II в. до н. э. Еще средневековый философ Ф. Аквинский называл налоги «дозволенной 
формой грабежа» и даже формой «грабежа без греха», если собранные средства употребляются на «всеобщее благо».
Отчуждение у населения части созданного им продукта в пользу государства вызывалось объективной необходимостью создания 
материальной базы для содержания государственного аппарата и 
осуществления государством своих функций.
Налог — это платеж, связанный с переходом права собственности от частного субъекта к публичному. Плательщик налога расстается со своим имуществом и лишается права собственности на 
него. Неуплата налогов, как и любое правонарушение, влечет за 
собой санкции. Неплательщик налогов должен претерпеть неблагоприятные имущественные последствия. В настоящее время назвать налог принудительным платежом довольно сложно, поскольку обязанность уплатить налоги возлагается только при наличии определенных условий, которые зависят от воли частного 
субъекта. Так, обязанность по уплате налога на прибыль возникает только при условии занятия соответствующей деятельностью, 
что обусловлено волей субъекта.
Обязанность платить налоги распространяется на всех плательщиков в качестве безусловного требования государства. Плательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью 
своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы 



подлежит взносу в бюджет, и обязан регулярно перечислять эту 
сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства.
Налог является ограничением прав и свобод гражданина, следовательно, соответствующее ограничение возможно лишь в форме федерального закона. Налог вправе установить только орган 
власти, обладающий законодательными полномочиями.
При анализе юридической природы фискального платежа следует исходить из его сущности, а не названия. Так, Конституционный Суд РФ в постановлении от 24 февраля 1998 г. подтвердил 
налоговый характер взносов во внебюджетные фонды, указывая, 
что признаки страховых взносов не позволяют отграничить их от 
налогов и сборов. Уплатой страховых взносов обеспечиваются не 
только частные интересы застрахованных, но и публичные интересы, связанные с реализацией принципа социальной солидарности поколений.
К сожалению, с начала 2005 г. из налоговой системы была изъята таможенная пошлина, ранее рассматриваемая как федеральный 
налог. Представляется, что нынешнее отнесение этой пошлины в 
число неналоговых доходов бюджета — не что иное, как откровенный волюнтаризм каких-то высокопоставленных чиновников, 
которым показалось, что в рамках административной реформы 
можно делать все. Таможенная пошлина обладает всеми признаками налога, а потому никак не может быть истолкована иначе как 
налог. Совершенно несостоятельны аргументы о том, что эта пошлина имеет весьма важные особенности, отличающие ее от других 
налогов. Не меньшими особенностями обладают, например, акцизы; и на этом основании и их можно вывести из налоговой системы. 
Понятия «налог» и «сбор» до введения первой части Налогового кодекса (НК РФ) не были разделены. В НК РФ осуществлено 
такое разделение; здесь содержится законодательное (легальное) 
определение понятий и «налог», и «сбор» (табл. 1.1).
Большинство платежей, уплачиваемых лицом во взаимоотношениях с органами власти, обусловлены осуществлением органом 
власти ряда своих функций на платной основе. Поэтому необходимо отличать налоги и сборы от платежей, представляющих собой 
оплату выполненных работ (услуг) и не являющихся по своей юридической природе налоговыми платежами.



Часть платежей, определенных как налог, по существу, являются сбором. И наоборот, платежи, определенные как сбор, не подпадают под определение ст. 8 НК РФ (к таким платежам до недавнего времени относились сбор на нужды образовательных учреждений, целевые сборы на содержание милиции, на благоустройство 
территорий, на нужды образования и другие цели).
Субъекты налоговых отношений до сих пор обладают разной 
юридической силой, т.е. их отношения, если использовать юридическую терминологию, регулируются императивными нормами: 
один из них — государство — наделен властными полномочиями. 
Результатом этих отношений является формирование общегосударственного фонда денежных средств (бюджета) или внебюджетных фондов. Мобилизация средств в бюджет приобретает форму 
принудительного обложения.
Материальной основой здесь является денежный оборот — разнонаправленные денежные потоки. Перемещающиеся денежные 
массы представляют собой финансовые ресурсы: прибыль, доходы 
от различных видов деятельности и др. Назначение денежных 
средств — обеспечение расширенного материального воспроизводства, а также развитие социальной сферы и финансирование 
деятельности аппарата государственного и муниципального управления.
Налогообложение — это совокупность денежных отношений, 
одним из участников которых непременно является государство 
или муниципальное образование, посредством которых осуществляются формирование и использование общегосударственных 
фондов денежных средств для выполнения государством принятых 
на себя конституционных функций по решению экономических, 
социальных, политических и иных задач.

Т а б л и ц а  1 . 1

Отличия налога и сбора

Налог
Сбор
Обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве 
собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового 
обеспечения деятельности государства 
и муниципальных образований

Обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными 
органами, органами местного самоуправления, 
иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных 
прав или выдачу разрешений (лицензий)



Налоги — категория историческая, они возникают вместе с государством и изменяются вместе с ним. Сущность налогов, закономерности их эволюции, сфера действия и роль в процессе общественного воспроизводства определяются природой государства и 
его функциями. Налоги обособляются от общей совокупности денежных отношений лишь в случае возникновения определенных 
исторических предпосылок.
1. В результате первых буржуазных революций была существенно ограничена власть монархов. Монархические режимы сохранились, но главы государств уже не могли единолично пользоваться и распоряжаться казной. Последняя становится общегосударственным фондом денежных средств — бюджетом.
2. Формирование и использование бюджета стало носить регулярный характер. Возникли системы государственных доходов и 
расходов с определенным составом, структурой и законодательным 
закреплением. Основные статьи доходной и расходной частей бюджета не изменялись в течение жизни ряда поколений: формирование и использование ресурсов на военные цели, управление, экономику, социальные нужды.
3. Налоги стали взиматься преимущественно в денежной форме. 
Если ранее государственные доходы формировались главным образом за счет натуральных податей и трудовых повинностей, то к 
концу ХIХ — началу XX в. на долю денежных налогов приходилось 
уже 80—90% всех доходов бюджета. Только на этом этапе развития 
государственности и денежных отношений стало возможным в 
полной мере распределение созданного продукта в стоимостном 
выражении.
На протяжении тысячелетий вплоть до становления товарноденежного хозяйства основная часть потребностей государства 
удовлетворялась за счет принудительного взимания многочисленных натуральных повинностей и сборов. Деньги обращались, но 
денежное хозяйство было узким и весьма ограниченным. Соответственно общегосударственный фонд денежных средств (бюджет) 
был также мизерным, и основная его часть расходовалась на подготовку и ведение войн. В силу этого никакого заметного регулирующего воздействия на материальное производство бюджет не 
оказывал, да и не мог оказать.
Постепенно общества переходят на регулярное формирование 
и использование централизованных фондов денежных средств. 
Этот эволюционный процесс привел к построению определенным 
и все более эффективным образом структурированной системы 

государственных доходов и расходов. Государства законодательно 
закрепляли состав и структуру бюджетов. Статьи доходов и расходов этих бюджетов на протяжении столетий обеспечивали преимущественно четыре устойчивых функции государства: военные 
цели, государственное администрирование, развитие определенных сфер экономики, социальные нужды. Постепенно трансформировалась и приобретала стабильность система формирования 
государственных доходов. Натуральные подати заменялись денежными налогами. Однако финансовая система и в эти эпохи была 
узкой и состояла лишь из одного звена — бюджета. Соответственно финансовые отношения были однообразными и сводились почти исключительно к формированию бюджета и его использованию.
Качественно новый этап развития финансов складывается при 
капитализме, который характеризуется развитием товарно-денежных отношений, становлением нового типа государственности. 
Жизнь потребовала новых общегосударственных фондов денежных 
средств. А потому возникли новые типы денежных отношений, 
связанные их формированием и использованием. Товарно-денежные отношения проникают во все поры общества, приобретают 
всеобщий характер. В этих условиях финансы стали выражать экономические отношения в связи с образованием, распределением 
и использованием фондов денежных средств в процессе распределения и перераспределения национального дохода и всего валового общественного продукта.
Прошедший XX век в еще большей степени усложнил финансовые отношения, особенно после Второй мировой войны. Колоссально возросли размеры государственных бюджетов. Государство 
аккумулировало ресурсы не только бюджетной системы, но и многочисленных внебюджетных фондов. Оно во многих странах превратилось в активного и могущественного субъекта экономических 
отношений, который стал собственником значительной — до половины — части национального дохода. Огромные суммы денежных средств позволили государству оказывать существенное влияние на процессы общественного воспроизводства.
Таким образом, налоги являются одновременно и экономической, и исторической категорией: они возникают, развиваются, 
видоизменяются со временем. Можно выделить по крайней мере 
два этапа их развития. Первый — неразвитая форма налогов. Его 
характерными чертами являются: