Аудитор, 2016, № 8

АУДИТОР

научно-практический 
ежемесячный журнал

№ 8 (258)

АВГУСТ 2016

Издается с 1994 года

Журнал зарегистрирован 
в Роскомнадзоре 
Свидетельство 
ПИ №ФС77–42860

Учредитель и издатель:
ООО «Научно-издательский
центр ИНФРА-М» 

  

Главный редактор
Сергей Гуськов

Редакторы
Виктор Иванов 
Сергей Коркин

Научный консультант
Валерий Тищенко

Отдел подписки:
Назарова М.В.
Тел. (495) 280–15–96 (доб. 249)
e-mail: podpiska@infra-m.ru 

  
Адрес редакции:
127282, г. Москва, 
ул. Полярная,
д. 31В, стр. 1

Тел./факс: (495) 280–15–96
http://www.infra-m.ru

Письма и материалы 
высылать по адресу: 
127282, г. Москва, 
ул. Полярная,
д. 31В, стр. 1
e-mail: 501@infra-m.ru 

Формат 60x90/8 
Бумага офсетная 
Усл. печ. л. 10,25 
Тираж 2750 экз. 
Подписано в печать 25.08.2016
Цена свободная

© ООО «Научно-издательский
центр ИНФРА-М», 2016

При перепечатке и цитировании ссыпка 
на журнал «АУДИТОР» обязательна.

  
Подписные индексы
в каталогах
«Роспечать» — 72977
«Почта России» — 24554

В номере

Теория и практика аудита

А.А. Ситнов
Стандартизация аудита субъектов государственного сектора 
экономики (Часть 1) .........................................................................................3

Ю.Ю. Кочинев 
Оценка порога существенности.....................................................................12

Учет и отчетность

Н.А. Миславская 
Этические аспекты в профессиональной деятельности бухгалтера ..........16

А.Д. Черкай 
Формулы прямого расчета сальдо по счетам ..............................................23

Е.Ю. Воронова 
Этика как составляющая исламской модели бухгалтерского учета...........29

Налоги и налогообложение

Е.Е. Смирнова
Совершенствование образования в сфере налогообложения 
в условиях глобальных изменений в экономике ........................................35

Управление  финансами

И.А. Смарагдов, М.А. Князева 
Конкурентная структура рынка аудиторско-консалтинговых услуг ............40

К.В. Миляев, О.А. Жданова 
Роль крауд-сервисов и пирингового кредитования в развитии 
венчурной экосистемы России ......................................................................48

Вопросы — Ответы

Отвечают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ ...................54

Информация

Индикаторы качества аудита — что это для вас? .......................................59

Дополнительные требования для аудиторов госкомпаний 
не нашли отклика у рынка ..............................................................................60

Информационно-правовая поддержка предоставлена компанией «Гарант» 

Требования к оформлению материалов
и условия публикации рукописей

1. Предоставляемые авторами для публикации рукописи должны 

удовлетворять следующим требованиям:

– соответствовать профилю и тематике журнала;

– учитывать все последние изменения в действующем 

законодательстве;

– содержать ссылки на нормативные документы;

– законодательные и нормативные документы должны 

приводиться с указанием их полного наименования, номера и даты 

принятия;

– быть тщательно отредактированы автором;

– иметь на русском и английском языках: название статьи, 

аннотацию, ключевые слова, информацию об авторах;

– в сведениях об авторах должны указываться: Ф. И.О., ученая 

степень и звание, место работы и должность, электронный адрес 

(публикуется в журнале), домашний адрес, контактные телефоны;

– иметь пристатейные библиографические списки, оформленные 

в соответствии с требованиями стандарта библиографического 

описания (ГОСТ 7.1–2003);

– сопровождаться рецензией, подписанной и заверенной 

в установленном порядке.

Несоблюдение указанных требований может явиться основанием 

для отказа в публикации или увеличить срок подготовки материала 

к публикации.

2. Редакция оставляет за собой право редактировать рукописи, 

а также направлять их на рецензирование членам редколлегии, 

внешним рецензентам для принятия окончательного решения 

о возможности их опубликования.

К сведению читателей!

Журнал «АУДИТОР» входит в Перечень ведущих рецензируемых 

журналов и изданий, в которых должны быть опубликованы основные 

научные результаты диссертаций на соискание ученых степеней 

доктора и кандидата наук. Учитывая, что журнал «АУДИТОР» имеет 

широкую экономическую направленность, в нем могут публиковаться 

результаты научных исследований по следующим специальностям:

• Экономическая теория (шифр 08.00.01);

• Экономика и управление народным хозяйством (по отраслям) 

(шифр 08.00.05);

• Финансы, денежное обращение и кредит (шифр 08.00.10);

• Бухгалтерский учет, статистика (шифр 08.00.12);

• Математические и инструментальные методы экономики

(шифр 08.00.13).

С требованиями, предъявляемыми к оформлению материалов, 

можно ознакомиться на сайте издательства: http://naukaru.ru

Редакционная коллегия: 

Аврашков Лев Яковлевич, 
Липецкий филиал РАНХиГС при Президенте 
Российской Федерации, д-р экон. наук, 
профессор

Анохова Елена Владимировна, 
директор по аудиту ООО «Авантаж Аудит», 
председатель Комитета по вопросам 
обязательного аудита СРО НП «Аудиторская 
палата России», канд. экон. наук

Арабян Кнарик Карапетовна, 
доцент РЭУ им. Г.В. Плеханова, член Комитета 
по квалификации СРО НП «Институт 
профессиональных аудиторов», аудитор, 
канд. экон. наук

Баранов Павел Петрович, 
директор института экономики и менеджмента 
СИБГИУ, д-р экон. наук, доцент

Булыга Роман Петрович, 
проректор Финансового университета 
при Правительстве  РФ, д-р экон. наук, 
профессор

Воронова Екатерина Юрьевна, 
профессор кафедры учета, статистики и аудита 
МГИМО(У) МИД России, д-р экон. наук 

Глазкова Галина Владимировна, 
доцент Финансового университета 
при Правительстве РФ, канд. экон. наук

Графов Андрей Владимирович, 
профессор кафедры «Финансы и кредит» 
Финансового университета 
при Правительстве РФ, д-р экон. наук

Гуськов Сергей Викторович, 
доцент кафедры экономики в энергетике 
и промышленности НИУ МЭИ, канд. экон. наук

Гутцайт Евгений Михельевич, 
ведущий научный сотрудник НИФИ 
Минфина России, д-р экон. наук

Кучеров Илья Ильич, 
заместитель руководителя Федеральной службы 
финансово-бюджетного надзора, заслуженный 
юрист Российской Федерации, д-р юрид. наук, 
профессор

Парамонов Александр Валентинович, 
генеральный директор издательства 
«АУДИТОР», канд. экон. наук

Саркисянц Артос Георгиевич, 
Институт международной торговли и права, 
канд. экон. наук, доцент

Скобара Вячеслав Владимирович, 
Председатель Президентского Совета 
НП «Палата профессиональных бухгалтеров 
и аудиторов», д-р экон. наук, профессор

Чайковская Любовь Александровна, 
профессор РЭУ им. Г.В. Плеханова, 
д-р экон. наук

Ялбулганов Александр Алибиевич, 
профессор Государственного университета 
«Высшая школа экономики», д-р юрид. наук



Редакция оставляет за собой право 
самостоятельно подбирать к авторским 
материалам иллюстрации, менять заголовки, 
сокращать тексты и вносить в рукописи 
необходимую стилистическую правку 
без согласования с авторами. Поступившие 
в редакцию материалы будут свидетельствовать 
о согласии авторов принять требования редакции.

Мнение редакции журнала не всегда совпадает 
с точкой зрения авторов.

Ответственность за достоверность фактов несут 
авторы публикуемых материалов. 

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА

№ 8 (август), 2016. 60 : 3–11
3

Стандартизация аудита субъектов 
государственного сектора экономики (Часть 1)

Standardization of Audit of Entities of Public Sector 
of Economy (Part 1)

УДК 336.1:657.6 
DOI 10.12737/21057

А.А. Ситнов, д-р экон. наук, профессор департамента 
«Учет, анализ и аудит» ФГОБУ ВО «Финансовый 
университет при Правительстве Российской Федерации» 

e-mail: 55st@mail.ru

A.A. Sitnov, Doctor of Economic Sciences, Professor, Department “Accounting, Analysis and Audit”, Financial University under the Government of the Russian Federation

e-mail: 55st@mail.ru

Аннотация. В предлагаемой статье по существу обобщены и систематизированы взгляды на аудит субъектов государственного сектора экономики. В результате проведенного исследования автор обозначил свою 
точку зрения на возможности применения стандартов ИНТОСАИ и Счетной палаты Российской Федерации при аудите указанных субъектов.

Ключевые слова: государственный сектор экономики, аудит эффективности, аудит соответствия, экономический субъект, финансовый аудит.

Abstract. Th e paper essentially generalizes and systematizes the views on audit of subjects of the state sector of the economy. 
In the study the author outlined his views on the possibility of applying the standards of INTOSAI and the audit chamber 
of the Russian Federation in the audit of these entities.

Keywords: public sector of economy, effi  ciency audit, compliance audit, economic subject, fi nancial audit.

Необходимость в стандартизации аудита 
субъектов государственного сектора 
экономики
П
онятие государственного сектора 
экономики в мировой практике объединяет в себе целый ряд экономических 
субъектов, осуществляющих свою деятельность главным образом за счет средств бюджетов различного уровня. К ним, как правило, относятся национальные правительства, различные структуры государственной, 
краевой, областной, городской и районной 
власти, а также различные подведомственные 
им учреждения.
Правительственные органы, а также государственные как коммерческие, так и некоммерческие организации и учреждения 
формируют финансовую отчетность с целью 
отразить в ней свое финансовое положение, 
активы, результаты операционной деятельности и движения денежных средств для 
последующего ее использования заинтересованными в ней пользователями. К таким 

пользователям, как правило, относят законодательные и исполнительные органы власти, государственные учреждения, внешних 
инвесторов, заемщиков, отдельных работников и общественность в целом.
Наука и практика управления сегодня 
едины в том, что современный аудит является неотъемлемой частью системы управления и развития любых экономических 
субъектов и в частности субъектов государственного сектора экономики.
Однако следует учитывать, что полномочия аудиторов, проводящих аудит организаций государственного сектора экономики, могут быть значительно выше, чем 
у аудиторов коммерческих (частных) экономических субъектов. 
В общем понимании аудит государственного сектора экономики представляет собой 
систематический процесс, позволяющий 
объективно получать и оценивать доказательства соответствия информации или 
существующих условий установленным 
критериям. Исходя из своей функциональ

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА

4

ной направленности, аудит государственного сектора экономики представляет законодательным и надзорным органам, должностным лицам и широкой общественности 
информацию, а также независимые и объективные оценки управления и проведения 
государственной политики, программ 
и иных действий.
Однако при этом следует учитывать, что 
областью охвата аудита государственного 
сектора экономики является такая среда, 
в которой правительства и другие учреждения указанного сектора экономики отвечают за использование ресурсов, полученных от налогообложения и других источников при оказании услуг гражданам 
и другим получателям. 
Аудит государственного сектора экономики позволяет создать подходящие условия и усилить ожидания того, что учреждения и государственные служащие будут 
исполнять свои функции эффективно, согласно этическим нормам и нормативным 
правовым актам. Поэтому аудиторам государственного сектора необходима особая 
система стандартов, которая позволит им 
своевременно определять наиболее прогрессивные и оптимальные направления 
решения аудиторских заданий и стимулировать их совершенствование. Указанная 
система стандартов позволит различным 
органам контроля за деятельностью субъектов государственного сектора экономики 
(в том числе и независимым аудиторам) 
теснее взаимодействовать между собой в организации, проведении и реализации управленческих рекомендаций, согласовывать 
целевую направленность контрольных мероприятий и методы их достижения [2, 4].
Таким образом, система стандартизации 
аудита субъектов государственного сектора экономики, являясь основополагающим 
фактором его системности, позволяет создать эффект взаимозависимости в самой 
системе контроля.
В настоящее время направления развития 
аудита, выбор методов регулирования его 
развития, оценка роли и основных задач 
аудиторской деятельности, характер взаимоотношения аудиторских организаций 
и руководства проверяемых субъектов на
ходятся в центре внимания мирового аудиторского сообщества и активно дискутируются во всех странах. В мировом сообществе эти аспекты тесно увязываются 
с четким определением задач и направлений 
проведения аудиторских исследований, способствующих повышению их качества и результативности. В частности, большое внимание уделяется вопросам совершенствования аудиторских процедур, более четкой 
классификации и определению источников 
аудиторских доказательств, а также их стандартизации. 
Мировое сообщество в основе предлагаемой системы стандартов для любого государства рекомендует использовать при 
формировании единой системы стандартов 
аудита субъектов государственного сектора экономики международные стандарты 
и руководства (ISSAI и INTOSAI GOV). 
Указанные стандарты разрабатываются 
Международной организацией высших органов аудита (ИНТОСАИ — INTOSAI), которая является автономной, независимой, 
неполитической, неправительственной организацией, созданной в качестве постоянного института для обмена идеями и опытом в сфере внешнего аудита между Высшими органами аудита (ВОА) различных 
государств мирового сообщества. Указанные 
стандарты и руководства разрабатываются 
на основе Лимской декларации руководящих 
принципов аудита, содержащей общие философские и концептуальные подходы к деятельности ВОА [2, 3]. 
Опыт применения основополагающих 
положений Лимской декларации превзошел 
даже самые смелые ожидания и показал ее 
несомненное влияние на развитие государственного аудита в рамках каждой отдельной страны. Лимская декларация одинаково существенна для всех ВОА, объединенных в ИНТОСАИ, независимо от того, 
к какому региону они относятся, на каком 
уровне развития находятся, каким образом 
они включены в систему управления или 
как они организованы.
Целью международных стандартов высших органов аудита (ISSAI) является обеспечение независимого и эффективного аудита высшими органами аудита. 

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА

№ 8 (август), 2016. 60 : 3–11
5

Указанные стандарты содержат требования к аудиту государственного сектора экономики на организационном уровне ВОА, 
в то время как на уровне выполнения отдельных аудиторских заданий и отдельных 
аудиторских проверок их цель — способствовать членам ИНТОСАИ в разработке 
собственного профессионального подхода 
в соответствии с их полномочиями, а также 
национальными законодательными и нормативными правовыми актами. 

В общем виде система международных 
стандартов ISSAI включает четыре уровня. 
Стандарты 1-го уровня содержат основополагающие принципы аудита. Стандарты 
2-го уровня (ISSAI 10-99) устанавливают 
необходимые условия для надлежащего 
функционирования и профессионального 
поведения ВОА с организационной точки 
зрения (независимость, прозрачность и подотчетность, этические нормы и контроль 
качества) и распространяются на все аудиторские проверки ВОА. Стандарты 3-го 
и 4-го уровня определяют порядок проведения отдельных аудиторских проверок 
и включают общепринятые профессиональные принципы, являющиеся основой эффективного и независимого аудита субъектов государственного сектора экономики. 
Основополагающие принципы аудита 3-го 
уровня (ISSAI 100-999), опираясь на основополагающие положения Лимской декларации 
и стандарты 2-го уровня, обеспечивают определенную иерархию международных стандартов аудита государственного сектора экономики. В свою очередь, стандарты 4-го уровня 
дифференцируют основополагающие принципы аудита в более конкретные и детальные 
оперативные руководства, которые целесообразно использовать на постоянной основе 
при выполнении аудиторского задания, 
а также в качестве стандартов аудита при отсутствии соответствующих национальных 
стандартов. Указанные стандарты включают 
Общие руководящие принципы по проведению аудита (ISSAI 1000-4999), которые устанавливают регламентирующие требования 
к финансовому аудиту, аудиту эффективности 
и аудиту соответствия. 
Так, например, Стандарт ISSAI 100 устанавливает Основополагающие принципы, 

которые применимы ко всем аудиторским 
заданиям в государственном секторе экономики независимо от форм или условий их 
проведения. В свою очередь, стандарты ISSAI 
200, 300 и 400 основываются на принципах 
финансового аудита, аудита эффективности 
и аудита соответствия, определяют их дальнейшее развитие. При этом указанные стандарты должны применяться вместе с принципами, изложенными в ISSAI 100. Следует 
учитывать, что эти принципы не имеют приоритета перед национальным законодательством, нормативными или иными регламентирующими актами и не препятствуют проведению ВОА аудиторских расследований, 
проверок или других заданий, специально 
не регламентированных существующими 
стандартами ISSAI. 
Основополагающие принципы аудита 
формируют ядро Общих руководящих принципов проведения аудита 4-го уровня системы ISSAI. Последние принципы допускают использовать при формировании общепринятых стандартов три способа: 

 ■ как основу, на которой ВОА разрабатывают международные стандарты; 
 ■ как основу для принятия системы национальных стандартов; 
 ■ как основу для принятия «Общих руководящих принципов аудита» в качестве 
стандартов. 
При этом система ISSAI допускает, что 
ВОА могут выбрать между составлением 
единого стандартизирующего документа, 
серии стандартизирующих документов или 
комбинированием стандартизирующих 
и иных регламентирующих документов. Однако тогда ВОА должны указать, какие стандарты они применяют при проведении аудиторских проверок, и данная информация 
должна быть доступна для пользователей 
отчетов или заключений ВОА. В случае когда 
стандарты основываются на нескольких источниках сразу, это тоже необходимо указать. ВОА рекомендуется сделать эти данные 
частью своих отчетов или заключений по результатам проверки, но допускается и использование более обобщенной формы.

Кроме того, следует учитывать то, что ВОА 
могут заявить, что разработанные или 
принятые ими стандарты основываются 

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА

6

на основополагающих принципах аудита 
ИНТОСАИ или соответствуют им только 
в том случае, если эти стандарты полностью 
соответствуют принципам ISSAI. При этом 
отчеты или заключения о результатах проверки могут включать ссылку на тот факт, 
что использованные стандарты основывались 
на стандарте или стандартах ISSAI, относящихся к выполненной аудиторской работе, 
или соответствовали им.

В случае если аудитор соблюдал все стандарты ISSAI, относящиеся к аудиторской 
проверке, то ВОА могут использовать Общие 
руководящие принципы по проведению аудита как свои официальные стандарты.

ISSAI допускает проведение аудиторских 
проверок в соответствии как с Общими руководящими принципами по проведению 
аудита, так и со стандартами, разрабатываемыми другими международными организациями, при условии, что это не вызовет 
противоречий. В таких случаях ссылку необходимо делать и на эти стандарты, и на стандарты ISSAI.

Так, например, Международные стандарты аудита (ISA), разрабатываемые и выпускаемые Международной федерацией бухгалтеров (МФБ — IFAC), включены в руководства по проведению финансовых проверок (ISSAI 1000–2999) при финансовых 
аудитах. Таким образом, можно делать ссылку или на ISSAI, или на ISA. ISSAI предоставляют дополнительное руководство для 
государственного сектора экономики (Практические примечания), но аудиторские требования при финансовых проверках остаются теми же. ISA составляют неотъемлемую 
часть стандартов ИНТОСАИ, и ссылаться 
исключительно на ISSAI, в которые они включены, не допускается. Если ISSAI или ISA 
были приняты в качестве стандартов ВОА 
для финансовых проверок, то отчет аудитора должен включать ссылку на эти стандарты. Это относится в равной мере как к финансовому аудиту, так и к иным проверкам, 
совмещающим методологию других видов, 
направлений и типов аудиторских проверок. 

Требования Международных стандартов 
аудита к аудиту субъектов государственного 
сектора экономики

Объединение возможностей указанных 
стандартов организации и методологии 

контроля для различных органов контроля 
в единую систему позволяет перевести контрольную деятельность на новый уровень, 
поскольку появляется возможность укрепить взаимодействие между различными 
органами финансового контроля и обозначить реальные пути развития и совершенствования системы финансового контроля, 
определить терминологию и закрепить понятийный аппарат.
Одновременно с этим следует понимать, 
что поскольку международные стандарты 
аудита (ISA) регламентируют общие принципы аудита и оказания сопутствующих 
аудиту услуг для любых экономических 
субъектов, то, как следствие, они применимы и к аудиту субъектов государственного 
сектора экономики. Однако обязанности 
аудитора при этом зависят от предоставленных ему полномочий или обязательств 
по аудиту этих субъектов, установленных 
законодательными и иными нормативными 
актами (например, решеними министерств, 
требованиями государственной политики 
и пр.), которые могут охватывать более широкий спектр услуг по сравнению с аудитом 
бухгалтерской (финансовой) отчетности 
в соответствии с требованиями этих стандартов. При этом бухгалтерская (финансовая) отчетность субъектов государственного сектора экономики может дополнительно содержать особую информацию, 
которая значительным образом отличается 
от общепринятой. Примером может служить 
отражение в ней сопоставленных фактических результатов, понесенных экономическим субъектом государственного сектора 
расходов за период, с предельными нормами таких расходов, предусмотренными законодательными актами (в частности годовым бюджетом). Указанные дополнительные 
обязанности не регламентируются Международными стандартами аудита. В то же 
время, в ряде МСА определены отдельные 
специальные пояснения и дополнения, позволяющие учитывать общую специфику 
именно субъектов государственного сектора экономики. Эти пояснения и дополнения 
приведены в отдельном разделе каждого 
из таких МСА, за исключением тех стандартов, которые являются полностью уни

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА

№ 8 (август), 2016. 60 : 3–11
7

версальными для аудита субъектов как государственного, так и не государственного 
сектора экономики. Указанный раздел в указанных МСА называется «Особенности 
аудита организаций государственного сектора» [4].
Как и при аудите субъектов коммерческого (частного) сектора экономики, после 
получения задания на аудиторскую проверку субъекта государственного сектора 
аудитор и сам субъект должны достичь 
определенного рода договоренности (МСА 
210 «Согласование условий аудиторского 
задания»), которую необходимо закрепить 
в достаточно полной мере в письменном 
виде. Соблюдение этого требования позволяет избежать целого ряда всевозможных 
неопределенностей, возникающих в процессе оказания аудиторских услуг. 
Целью письма о задании, направляемого 
аудитором руководству субъекта, является 
информирование последнего о характере 
полученного задания и об ответственности 
участвующих в нем сторон. 
Однако, в связи с тем, что в ряде государств, согласно законодательным и иным 
нормативным актам, регулирующим аудит 
организаций государственного сектора экономики, аудиторы, как правило, назначаются, то, как следствие, применение на практике письма о задании не является обязательным или общепринятым атрибутом. 
В то же время, указанное письмо, в котором 
оговаривается характер полученного задания и иные аспекты, не отраженные в соответствующем законодательстве, может 
быть весьма полезным для обеих сторон.
Несмотря на то, что условия аудиторского задания в государственном секторе экономики обычно достаточно подробно регламентированы законодательными и иными 
нормативными актами МСА 210 допускает 
расширение регламентированного стандартом письма о проведении аудита дополнительными положениями. 
Осуществляя аудиторскую проверку 
субъектов государственного сектора экономики, аудитор должен учитывать требования любых законодательных и иных нормативных актов, оказывающих непосредственное влияние как на деятельность этих 

субъектов, так и на полученное им задание. 
Особенно важно учитывать их влияние при 
изучении как самой деятельности организации, так и ее внешнего окружения. При 
этом следует помнить, что цели руководства 
организаций государственного сектора экономики могут зависеть от аспектов, связанных с публичной отчетностью, и включать 
в себя целевые установки, основанные 
на актах законодательных, регулирующих 
и иных государственных органов.
Задание на проведение аудиторской проверки субъектов государственного сектора 
экономики, как правило, носит более специфический характер, нежели при аудите экономических субъектов коммерческого (частного) сектора и при этом охватывает более 
широкий круг проверяемых аспектов. Кроме 
того, полученное аудитором задание может 
значительным образом повлиять на степень 
свободы его действий как при определении 
уровня существенности, так и при составлении отчета о фактах мошенничества и допущенных ошибках. Аудиторы государственного сектора часто несут дополнительные 
обязанности в отношении внутреннего 
контроля, например обязанность составить 
заключение о соблюдении организацией 
установленных норм и правил. В их обязанности может также входить составление 
заключения о соблюдении законодательных, 
нормативных и иных актов. В результате 
проводимый ими анализ системы внутреннего контроля может оказаться более обширным и подробным, чем при аудите экономических субъектов коммерческого (частного) сектора. 
Основными пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций 
государственного сектора экономики, как 
правило, являются законодательные и регулирующие органы. При этом указанная 
отчетность может применяться не только 
для принятия экономических решений. Поэтому МСА 320 «Существенность в планировании и проведении аудита» требует 
от аудитора, назначенного для аудиторской 
проверки субъекта государственного сектора экономики, помимо применения им 
принципа профессионального суждения, 
учитывать и специфические аспекты зако

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА

8

нодательных и иных нормативных актов, 
связанных с этими субъектами, которые 
могут существенным образом повлиять 
на его оценку. Кроме того, аудитору следует помнить, что понятие существенности 
в государственном секторе экономики основывается также на характере (качестве) 
статьи и внешнем окружении субъекта 
и на стоимостной (количественной) оценке 
этой статьи. В то же время аудитор, осуществляя оценку существенности при аудите субъектов государственного сектора 
экономики, должен соблюдать деликатность, 
под которой в МСА 320 понимается необходимость согласования сделанной им оценки уровня существенности с органами власти, а также соблюдения соответствующего 
законодательства и общественных интересов [4]. 
Наряду с вышеуказанным на практике 
могут существовать и некоторые отличия 
в самих подходах к аудиторской проверке 
субъектов государственного сектора экономики. Однако все это не должно оказывать 
значительного влияния на основные принципы и аудиторские процедуры, применяемые аудитором в процессе аудита.
С целью повышения эффективности проведения аудиторской проверки субъекта 
государственного сектора экономики аудитор должен планировать свою работу так, 
чтобы весь процесс аудита был проведен 
надлежащим образом. При этом следует 
учитывать, что характер, сроки и объем последующих аудиторских процедур, как правило, зависит от возложенных на аудитора 
обязанностей и специальных требований, 
предъявляемых к аудиту организаций государственного сектора экономики. 
В случае если субъект государственного 
сектора экономики пользуется услугами 
одной или нескольких обслуживающих организаций, аудитор согласно законодательным и нормативным актам имеет широкие 
права доступа к информации этих организаций. В то же время могут существовать 
обстоятельства, когда эти права невозможно реализовать на практике, особенно в тех 
случаях, когда обслуживающий субъект 
находится в иной юрисдикции. В этой ситуации для получения прав доступа ауди
тору необходимо ознакомиться с законодательными и нормативными актами этой 
юрисдикции или потребовать включения 
указанных положений в соглашение между 
организацией-пользователем, подвергаемой 
аудиту, и обслуживающим ее субъектом. 
Кроме того, аудитор может привлечь и другого аудитора, который находится непосредственно в указанной юрисдикции. 
Аудитору следует учитывать, что в законодательных и нормативных актах некоторых юрисдикций могут существовать 
ограничения относительно информации, 
которую аудитор, проводящий текущую 
проверку, может получить от предшествующего аудитора. В таких случаях могут потребоваться иные способы получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств, а если это сделать невозможно, 
то необходимо оценить влияние этого факта 
на аудиторское заключение. 
Если назначенный специальным актом 
аудитор привлекает для работы аудиторскую 
фирму, которая не проводила аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организации в предыдущем периоде, то с позиции 
этой фирмы такое задание является для нее 
первичным и, как следствие, она обязана 
применять МСА 510 «Первичное аудиторское задание: начальное сальдо».
Планируя аудиторские процедуры, аудитор должен учитывать, что отличительной 
особенностью субъектов государственного 
сектора экономики является то, что между 
отдельными статьями бухгалтерской (финансовой) отчетности этих субъектов трудно выявить и оценить какие-либо взаимосвязи, традиционно рассматриваемые при 
аудиторских проверках коммерческих (частных) субъектов. Это в свою очередь ограничивает возможность применения аналитических процедур (МСА 520 «Аналитические 
процедуры») для получения достаточных 
и надлежащих аудиторских доказательств.
Примером может служить весьма слабая 
взаимосвязь между доходами указанных 
субъектов и их фактическими расходами. 
Кроме того, понесенные субъектом государственного сектора экономики затраты 
на приобретение тех или иных активов чаще 
всего не капитализируются, что исключает 

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА

№ 8 (август), 2016. 60 : 3–11
9

возможность определения взаимосвязи 
между товарно-материальными запасами 
и основными средствами, а также величиной этих активов, признанной и отраженной 
в их бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом иные взаимосвязи могут носить весьма значимый характер.
В этом случае МСА 520 допускает возможность использования в качестве исходной информационной базы для аналитических исследований отраслевую информацию 
или статистические данные по коммерческому (частному) сектору экономики, входящему в данную отрасль.
В ряде случаев субъекты государственного сектора экономики могут владеть значительными активами специфического характера, по которым не существует общепризнанных, общедоступных и надежных источников для оценки их справедливой или иной 
текущей стоимости. Указанные активы, как 
правило, не генерируют денежных потоков 
и не имеют активных рынков. Поэтому аудитор должен понимать, что оценка указанных активов по справедливой стоимости 
основана на сложных оценочных измерениях, 
а в ряде случаев вообще не может быть выполнена. 
В то же время следует помнить, что допущение о непрерывности деятельности любого экономического субъекта является одним 
из основных фундаментальных принципов 
ведения бухгалтерского учета и подготовки 
бухгалтерской (финансовой) отчетности. Данный принцип предполагает, что бухгалтерский 
учет осуществляется, а бухгалтерская (финансовая) отчетность формируется исходя 
из того, что большинство экономических 
субъектов не намерены прекращать или существенно сокращать свою финансово-хозяйственную деятельность в обозримом будущем. При этом под обозримым будущим 
понимается период не менее двенадцати месяцев после отчетной даты.
Международные стандарты финансовой 
отчетности требуют от руководства экономического субъекта проведения оценки 
способности экономического субъекта нормально функционировать, учитывая при 
этом всю имеющуюся на обозримое будущее 
информацию.

Планируя и проводя аудиторскую проверку субъектов государственного сектора 
экономики, аудитор должен оценить надлежащий характер применения руководством 
этого субъекта указанного допущения. Вопросов по данному аспекту обычно не возникает, если аудиторской проверке подвергаются органы центрального правительства 
или те из субъектов, которые имеют договоренности о финансовой поддержке со стороны вышеуказанных органов власти. В том 
случае, если такие договоренности отсутствуют, то аудитор должен руководствоваться требованиями МСА 570 «Допущение о непрерывности деятельности организации», 
в котором специальным требованием рекомендуется акцентировать внимание на недостаточности для продолжения деятельности финансирования или принятии политических решений, затрагивающих предоставляемые организацией государственного 
сектора экономики услуги. 
Логическим завершением аудиторской 
проверки любого экономического субъекта 
являются подготовка и представление заинтересованным пользователям аудиторского заключения. С этой целью аудитор 
должен всесторонне изучить и оценить выводы, сделанные на основе полученных им 
аудиторских доказательств. Однако аудитор 
должен помнить, что в случае аудита организаций государственного сектора экономики он не может отказаться от его проведения, а также непредставления аудиторского заключения при выявлении им тех 
или иных существенных искажений или 
фактов, способных влиять на бухгалтерскую 
(финансовую) отчетность этого субъекта. 
В этом случае МСА 720 «Ответственность 
аудитора за прочую информацию в документах, содержащих проверенную финансовую отчетность» обязывает аудитора 
представить в компетентные государственные органы заключение с подробным описанием несоответствия. Кроме того, МСА 
220 «Контроль качества аудита финансовой 
отчетности» допускает (если полномочия 
аудитора организации государственного 
сектора экономики не позволяют ему отказаться от выполнения аудиторского задания) публичное раскрытие информации 

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА

10

об обстоятельствах, которые при их выявлении в коммерческом (частном) секторе 
привели бы к отказу от выполнения задания. 
Таким образом, следует отметить, что, 
применяя общепринятые принципы МСА 
к субъектам государственного сектора экономики, аудитор должен учитывать, в первую очередь, конкретные законодательные 
и нормативные правовые акты, которые 
непосредственно влияют на аудиторское 
задание по проведению аудиторской проверки этих субъектов. Именно указанные 
законодательные и нормативные правовые 
акты могут конкретизировать характер, содержание и форму аудиторского отчета или 
заключения, а также особые подходы к самой 
аудиторской проверке.

Виды аудита субъектов государственного 
сектора экономики 

Как было отмечено ранее, аудит субъектов государственного сектора экономики 
можно отнести к одному (или нескольким) 
из трех основных видов аудита: финансовому аудиту, аудиту соответствия полномочиям или аудиту эффективности. Однако допускается и выполнение заданий 
по любой предметной области, имеющей 
отношение к сфере ответственности руководства или лиц, наделенных руководящими полномочиями по использованию государственных ресурсов. Такие задания могут 
включать в себя отчетность по количественным показателям выработки, по результатам 
деятельности учреждения по предоставлению услуг, по устойчивому развитию, оценку будущих потребностей в ресурсах, аудит 
проектов в реальном времени или другие 
вопросы. Допускается проведение комбинированных проверок, включающих элементы финансового аудита, аудита эффективности и аудита соответствия. Именно 
задачи любого из указанных аудитов и определяют, какие стандарты следует применять 
при выполнении конкретного аудиторского задания. Сам предмет проверки относится к информации, условию или действию, 
которые изучаются или оцениваются 
по определенным критериям, имеют различные формы и обладают разными характеристиками в зависимости от задачи ау
дита. Надлежащий предмет проверки подлежит идентификации и логически согласуемой оценке или оценке по критериям. 

Предмет аудита в рамках трех видов аудита, предусмотренных ISSAI, состоит 
из следующих элементов: 

 ■ предметом финансового аудита являются финансовое положение, деятельность, 
движение наличных средств или другие 
элементы, которые выявляются, измеряются и представляются в документах финансовой отчетности. Информация по предмету проверки — это документы финансовой отчетности;
 ■ предмет аудита эффективности определяется конкретными задачами. Предметом 
могут быть конкретные программы, организации, фонды или определенные действия 
(вместе с их количественными результатами и финансовыми последствиями), существующие ситуации (включая причины 
и следствия), а также нефинансовая или 
финансовая информация о любом из этих 
элементов. Аудитор изучает и оценивает 
предмет проверки с тем, чтобы установить, 
в каком объеме были выполнены установленные критерии;
 ■ предмет аудита соответствия определяется границей проведения проверки. Это 
может быть деятельность, финансовые операции или информация. 
При этом критериями в данном контексте являются сравнительные эталоны для 
оценки конкретного предмета аудита. Стандарты ISSAI рекомендуют аудитору при выборе надлежащего критерия учитывать его 
соответствие и понятность для целевых 
пользователей, а также целостность, надежность и объективность (нейтральность, 
всеобщее признание и сопоставимость 
с критериями, используемыми при аналогичных видах аудита).
В свою очередь, под целевыми пользователями понимаются физические лица, 
организации или их группы, для которых 
аудитор готовит отчет или заключение о результатах проверки. Целевыми пользователями могут быть законодательные или надзорные органы, те, кто отвечает за государственное управление или за работу с населением. 

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА

№ 8 (август), 2016. 60 : 3–11
11

В общем виде стандарты ISSAI определяют два вида аудиторских заданий:
 ■ аттестационные аудиторские задания, 
при которых ответственная сторона оценивает предмет проверки по установленным критериям и представляет информацию по нему аудитору, который, в свою 
очередь, формирует достаточное и надлежащее аудиторское доказательство, обеспечивающее обоснованность формирования заключения;
 ■ аудиторские задания прямой отчетности, предполагающие, что именно аудитор 
оценивает предмет проверки в сравнении 
с установленными критериями. Аудитор выбирает предмет проверки и устанавливает 
критерии, принимая во внимание риск и существенность. Количественный результат 
оценки предмета проверки по критериям 
отражается в аудиторском отчете в форме 
заключений, рекомендаций и мнения. Аудит 
предмета проверки может также выявить 
новую информацию, аналитические данные 
или выводы. 
Исходя из этого, финансовые аудиты 
всегда считаются аттестационными аудиторскими заданиями, аудиты эффективности обычно являются аудиторскими заданиями прямой отчетности, а аудиты соответствия могут выполняться как в форме 
аттестационного аудиторского задания, так 
и в форме задания прямой отчетности 
и даже в обеих формах одновременно.

С учетом сказанного, предметом финансового аудита являются финансовое положение, деятельность, движение наличных 
средств или другие элементы, которые выявляются, измеряются и представляются 
в документах финансовой отчетности. Информация по предмету проверки — это документы финансовой отчетности. 
В свою очередь, предмет аудита эффективности определяется его задачами и поставленными проверкой вопросами. Предметом могут быть конкретные программы, 
организации, фонды или определенные 
действия (вместе с их количественными 
результатами и финансовыми последствиями), существующие ситуации (включая 
причины и следствия), а также нефинансовая или финансовая информация о любом 
из этих элементов. Аудитор изучает и оценивает предмет проверки с тем, чтобы установить, в каком объеме были выполнены 
установленные критерии. 
И, наконец, предмет аудита соответствия определяется границей проведения 
проверки. Это может быть деятельность, 
финансовые операции или информация. 
При выполнении аттестационных заданий 
в рамках аудита соответствия целесообразней сконцентрироваться на информации 
о предмете проверки, например на заключении о соответствии, составленном на основании утвержденной и стандартизированной системы отчетности. 

(Окончание в следующем номере)