Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах

Москва 
ЮСТИЦИНФОРМ 
2013

В. А. КинсбурсКАя 
 
 
 
 

ОТВЕТсТВЕннОсТЬ 
ЗА нАруШЕниЕ 
ЗАКОнОДАТЕЛЬсТВА  
О нАЛОГАХ и сбОрАХ

Кинсбурская, В. А. 
Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах 
/ В. А. Кинсбурская. — М.: Юстицинформ, 2013. — 204 с.

ISBN 978-5-7205-1193-7.

Работа подготовлена в результате комплексного исследования  
теоретических и практических вопросов применения юридической ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Рассматриваются правовые предпосылки и основания применения государственного принуждения в сфере налогообложения. Приводится авторская концепция юридической ответственности, раскрывающая вопросы 
содержания, целей и функций, классификации юридической ответственности, механизма возникновения и развития охранительного правоотношения юридической ответственности, материальных и процессуальных особенностей применения санкций юридической ответственности. 
Определяются соотношение и взаимодействие различных видов правовосстановительной и карательной юридической ответственности в системе ответственности налогообязанных лиц. 
Работа предназначена для специалистов по налоговому праву, студентов и аспирантов юридических и экономических вузов, а также для 
всех интересующихся современными проблемами юридической ответственности.

УДК 342.743:336.22
ББК 67.402
         К41

ISBN 978-5-7205-1193-7

К41

УДК 342.743:336.22
ББК 67.402

© ЗАО «Юстицинформ», 2013

Введение

Введение

Посредством налоговых поступлений формируется колоссальная 
доля доходов бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации. Вместе с тем начиная с 1990-х годов в результате 
широкого распространения фактов неуплаты налогов и сборов, совершения иных противоправных деяний в сфере налогообложения 
бюджеты ежегодно недополучают немалые суммы денежных средств 
(существенная часть которых так и не погашается). Большое число 
правонарушений в сфере налогообложения препятствует оздоровлению национальной экономики, обостряет социально-экономическую и политическую напряженность в стране, подрывает веру населения в дееспособность государственных институтов и учреждений, 
в возможность честно получать прибыль и участвовать в рыночной 
конкуренции. Сокрытые от налогообложения средства нередко уходят в «теневой» бизнес, начиная работать на криминальные структуры, причем из-за «интернационализации» преступной экономической деятельности вред от совершения налоговых преступлений 
может наноситься экономикам нескольких государств.
В связи с этим создание эффективно действующей системы юридической ответственности и иных видов государственного принуждения к исполнению налоговых обязанностей является обязательным условием функционирования российской налоговой системы. 
Проблематика налогового права, в том числе юридической ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, в 
последние годы является востребованной в научном и практическом 
плане, активно обсуждается не только в узкопрофессиональном юридическом сообществе, но и Президентом РФ, Правительством РФ, 
Федеральным собранием РФ. Однако правовое регулирование налоговых отношений до настоящего времени остается противоречивым и пробельным, что во многом объясняется недостаточной теоретической разработанностью соответствующих вопросов.
Так, в российской юридической литературе ощущается нехватка 
комплексных исследований, посвященных изучению системы мер 
государственного принуждения в сфере налогообложения, установ

Введение

лению в этой системе места юридической ответственности, выявлению специфических признаков юридической ответственности, 
качественно отличающих ее от иных видов (видовых групп мер) 
государственного принуждения. В подавляющем большинстве работ вопросы юридической ответственности налогоплательщиков, 
плательщиков сборов, налоговых агентов (далее также — налогообязанные лица) и их представителей рассматриваются в отраслевом разрезе, применительно к тому или иному виду правонарушения (финансовому, налоговому, административному, уголовному), 
что предопределяет значимость, с одной стороны — комплексного 
анализа, с другой стороны — разграничения разноотраслевых видов юридической ответственности, применяемой к налогообязанным лицам за нарушение ими законодательства о налогах и сборах. 
Недостаточно изучена проблематика финансовой ответственности. В первую очередь окончательного разрешения требует вопрос 
существования финансовой ответственности в принципе — в качестве самостоятельного вида юридической ответственности. Спорными представляются некоторые теоретические и практические аспекты взыскания пени за просрочку уплаты налогов (сборов) как меры 
финансовой ответственности в сфере налогообложения, например, 
механизм действия принципа вины в отношении налоговой пени, 
возможность взыскания пени в случае недоплаты по одному налогу 
и переплаты по другому налогу и др. 
По-прежнему далеко от совершенства правовое регулирование 
так называемой налоговой ответственности, т. е. штрафной ответственности за совершение правонарушений, предусмотренных главами 16 и 18 Налогового кодекса РФ1 (далее — НК РФ). Налоговая 
ответственность не является общепризнанным самостоятельным видом юридической ответственности, тем не менее, это понятие широко используется как в юридической литературе, так и в правоприменительной практике (в частности, в решениях арбитражных судов), 
причем по своему содержанию налоговая ответственность нередко 
противопоставляется административной ответственности за совершение правонарушений, предусмотренных Кодексом РФ об адми
1 Налоговый кодекс Российской Федерации, часть первая от 31 июля 1998 
г. № 146-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 1998.  
№ 31. Ст. 3824.

Введение

нистративных правонарушениях2 (далее — КоАП РФ). Данное обстоятельство предопределяет важность окончательного разрешения 
вопроса о видовой идентификации налоговой ответственности, ее 
целевом и функциональном предназначении.
Кроме того, значимым видится анализ законодательных изменений, связанных с введением с 2010 года нового механизма привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления, 
отменой единого социального налога и восстановлением страховых 
взносов во внебюджетные фонды, а также созданием Таможенного 
союза и началом действия на территории Российской Федерации 
Таможенного кодекса Таможенного союза. Указанные нововведения не только серьезно повлияли на практику применения юридической ответственности в сфере налогообложения, но и возродили ряд проблем налогово-правовой теории, в частности, проблему 
установления взаимосвязей и отличий между налоговыми правонарушениями, предусмотренными НК РФ, и сходными по объективной стороне административно и уголовно наказуемыми нарушениями законодательства о налогах и сборах, предусмотренными, соответственно, КоАП РФ и Уголовным кодексом РФ3 (далее — УК РФ).
С учетом вышеизложенного особую актуальность приобретает 
комплексное исследование, посвященное изучению всей системы 
мер государственного принуждения в сфере налогообложения и в 
особенности — системы мер правовосстановительной и карательной юридической ответственности, применяемой к налогоплательщикам, плательщикам сборов, налоговым агентам и их должностным 
лицам за нарушение ими норм законодательства о налогах и сборах.

2 Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 
30 декабря 2001 г. № 195-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. № 1 (ч. 1). Ст. 1.

3 Уголовный кодекс Российской Федерации от 13 июня 1996 г. № 63-ФЗ 
// Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. № 25. Ст. 2954.

Глава 1.  
Государственное принуждение  
в сфере налогообложения 

§ 1. Теоретические основы применения государственного 
принуждения в сфере налогообложения

Рассмотрение вопросов, указанных в названии настоящего параграфа, необходимо начать с определения содержания термина «налогообложение». Этот вопрос представляет значительный теоретический интерес, поскольку одним из недостатков отечественного законодательства о налогах и сборах, равно как доктрины налогового 
права, является недостаточно разработанный понятийный аппарат, 
что выражается в отсутствии или противоречивом толковании ряда 
юридически значимых терминов. В частности, на сегодняшний день 
в российской науке отсутствует единообразное толкование такого основополагающего понятия, как «налогообложение». 
С экономической точки зрения налогообложение может рассматриваться как комплекс мероприятий, проводимых налоговыми и 
иными уполномоченными государственными органами в целях изъятия в пользу государства определенной части ВНП и его последующего перераспределения в интересах общества.
С социально-философской точки зрения налогообложение представляет собой общественные отношения, умонастроения, социальную обстановку в обществе, порождаемые (связанные прямо или косвенно) процессом уплаты налоговых платежей в казну. 
В юриспруденции термин «налогообложение» трактуется разными авторами как с «широких», так и с «узких» позиций. Однако, 
на наш взгляд, более предпочтительным является «широкий» подход, используемый в доктрине и налоговом законодательстве многих зарубежных государств. Так, еще в 1966 году французский ученый М. Алле отмечал, что налогообложение и в юридическом, и в 
социальном смысле этого понятия заключает в себе не только соб

§ 1. Теоретические основы применения государственного 
принуждения в сфере налогообложения

ственно собирание налога, а фискализацию в целом. В данном контексте налогообложение представляет собой «цикличный юридический процесс от легитимизации и введения налога через его уплату, 
проверку финансовыми и контрольными органами государства добросовестности его уплаты к спору о факте и мере недобросовестности при уплате налога до изобличения и наказания виновного недобросовестного плательщика в нарушении права государства на получение налога либо недобросовестного к плательщику государства, 
взявшего у коммерсанта более положенного, и вновь к новой уплате налога в следующем году или к новому налогу»4. 
Исходя из такого «широкого» подхода, налогообложение можно 
определить как многостадийный процесс, который включает в себя 
установление, введение и взимание налогов и сборов, осуществление 
налогового контроля за правильностью, своевременностью и полнотой их уплаты (перечисления) в бюджетную систему государства, а 
также защиту прав и законных интересов участников налоговых правоотношений путем привлечения нарушителей законодательства о 
налогах и сборах к юридической ответственности и обжалования неправомерных актов налоговых органов, действий (бездействия) их 
должностных лиц. При этом под «нарушением законодательства о 
налогах и сборах» следует понимать разноотраслевые правонарушения, совершаемые такими группами субъектов, как: а) налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты и их должностные лица; б)  физические лица и организации (а также ответственные должностные лица таких организаций), в соответствии с законом 
обязанные содействовать налоговому администрированию, к которым относятся, во-первых, лица, обязанные представлять налоговым органам определенные сведения, необходимые для осуществления налогового контроля (различные регистрирующие и лицензирующие организации, контрагенты и иные лица, располагающие 
информацией о деятельности проверяемого налогоплательщика), а, 
во-вторых, свидетели, эксперты, специалисты, переводчики; в) банки как платежные посредники между налогообязанными лицами и 
государством; г) налоговые и иные государственные органы, упол
4 См.: Allai M. L’Impotsur le Capital // Droit social. 1966. № 29. P. 489. Цит. по: 
Парыгина В. А. Понятие и функции налогообложения // Современное право. 
2006. № 10.

Глава 1. Государственное принуждение в сфере налогообложения

номоченные принимать юридически значимые решения в сфере налогообложения, и их должностные лица. 
Таким образом, по нашему мнению, термин «налогообложение» целесообразно трактовать именно с широких позиций. Вместе с тем сразу оговоримся, что в настоящей работе круг исследования искусственно ограничен только теми мерами государственного 
принуждения, которые применяются к первым двум из вышеуказанных групп нарушителей законодательства о налогах и сборах, а 
именно: 1)  к налогоплательщикам, плательщикам сборов, налоговым агентам и их должностным лицам; 2) к лицам, обязанным содействовать налоговому администрированию. Причем акцент в работе сделан на анализе мер государственного принуждения, применяемых к налогоплательщикам, плательщикам сборов, налоговым 
агентам и их должностным лицам. 
Определив границы исследования, далее считаем необходимым 
рассмотреть (сквозь призму налогового права) некоторые теоретические вопросы, касающиеся категории «государственное принуждение». 
В юриспруденции под «принуждением» (в наиболее общем виде) 
понимается отрицание одним лицом (властвующим) воли другого 
лица (подвластного) и внешнее воздействие на его поведение. Поскольку команда не исполнена и нарушена воля властвующего, он 
воздействует на моральную (психическую), физическую, имущественную, организационную сферы подвластного, чтобы преобразовать его волю и добиться от него подчинения.
При этом термин «государственное принуждение» может иметь 
различный смысл в зависимости от того, о какой категории государственного принуждения идет речь — правомерном или неправомерном. 
Принуждение, осуществленное в нарушение норм права (неуполномоченным лицом; при отсутствии законных оснований; с несоблюдением нормативно установленного порядка, условий, принципов применения меры государственного принуждения и т. д.), может 
образовывать состав правонарушения, вплоть до уголовно наказуемого правонарушения. В таком случае применение меры государственного принуждения является признаком объективной стороны 
правонарушения. Законодатель во всех сферах общественных от

§ 1. Теоретические основы применения государственного 
принуждения в сфере налогообложения

ношений старается по возможности пресекать противоправное поведение представителей власти, предусматривая ответственность 
государственных органов и их должностных лиц, а также возможность пострадавшему обжаловать их неправомерные деяния и получить компенсацию вреда, причиненного в результате таких деяний. Так, в ст. 21 НК РФ законодатель провозглашает право налогоплательщиков: требовать от должностных лиц налоговых органов и 
иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении действий в отношении налогоплательщиков; не выполнять неправомерные акты налоговых органов, 
иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ и иным федеральным законам; обжаловать акты 
налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика, такие акты, действия или бездействие нарушают его права. Плательщики сборов и налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики (п. 3 ст. 21, п. 2 ст. 24 НК РФ). Налоговые органы 
несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам вследствие своих 
неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия своих должностных лиц и других работников при исполнении ими служебных обязанностей (п. 1 ст. 35 НК РФ). При этом убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных 
лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению за 
счет федерального бюджета в полном объеме, включая упущенную 
выгоду (п. 2 ст. 103 НК РФ). Убытки же, причиненные проверяемым 
лицам и их представителям правомерными действиями должностных лиц налоговых органов, возмещению не подлежат (п. 4 ст. 103 
НК РФ). Указанные нормы НК РФ, безусловно, определяют основные аспекты защиты прав и законных интересов участников налоговых правоотношений. Тем не менее надо признать, что на сегодняшний день в российском законодательстве вопросы ответственности 
должностных лиц налоговых органов и возмещения причиненных 
ими убытков проработаны слабо, что на практике зачастую означает 
невозможность восстановления нарушенных прав налогообязанных  
лиц. 

Глава 1. Государственное принуждение в сфере налогообложения

Правомерное (или государственно-правовое) принуждение5 в зависимости от цели исследования может рассматриваться как универсальный метод правового регулирования, присущий в той или иной 
мере всем урегулированным правом группам общественных отношений, метод осуществления государственной власти, специфическое 
правовое отношение либо комплексный межотраслевой институт, 
пронизывающий сферы публичного и частного права6. 
В разных сферах общественных отношений государственное принуждение имеет разный «облик», который определяется общей направленностью правового регулирования соответствующей группы 
общественных отношений, т. е. методом правового регулирования. 
В свою очередь, метод правового регулирования зависит от содержания тех общественных отношений, которые он призван регулировать, т. е. определяется предметом правового регулирования. 
Целью правового регулирования финансовых отношений является правовое обеспечение планового аккумулирования, распределения (перераспределения) и использования крупных, регулярных и 
относительно устойчивых фондов денежных средств публично-правовых образований — государства и муниципальных единиц. Существуют различные пути пополнения этих фондов, но в современном 
мире одним из основных источников доходов бюджетов являются 
налоги, в связи с чем в системе финансового права (как правовой 
формы финансовых отношений) объективно выделяется налоговоправовая составляющая. Нормы налогового права (как подотрасли 
финансового права) призваны не просто провозгласить необходимость уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей налоговой природы, обозначить их размеры, порядок исчисления и уплаты, но и, прежде всего, урегулировать (возвести в должные рамки) 
и гарантировать действия участников налоговых отношений, чтобы 
обеспечить реальное поступление налоговых платежей в казну. Такая цель определяет наличие в налогово-правовом механизме некого «симбиоза» материального и процессуального регулирования, что 
находит отражение в специфическом режиме налоговых процедур, 

5 Далее по тексту работы термин «государственное принуждение» означает 
именно правомерное государственное принуждение.
6 См.: Чашников В. А. Государственно-правовое принуждение: Общетеоретические вопросы: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. Екатеринбург, 2006. С. 7–8.