Методика доказывания умысла на неуплату налогов при проведении налоговых проверок: стратегия защиты налогоплательщика

Р.Н. ШИШКИН  

МЕТОДИКА 
ДОКАЗЫВАНИЯ УМЫСЛА 
НА НЕУПЛАТУ НАЛОГОВ 
ПРИ ПРОВЕДЕНИИ 
НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК

Стратегия защиты налогоплательщика

Практические рекомендации

3-е издание, дополненное

Москва
ЮСТИЦИНФОРМ
2024

© ООО «Юстицинформ», 2024
ISBN 978-5-7205-2019-9

УДК 342.743(094.072)
ББК 67.402

 Шишкин Р.Н.
        Методика доказывания умысла на неуплату налогов при проведении 
налоговых проверок: стратегия защиты налогоплательщика: практические 
рекомендации / Р.Н. Шишкин. — 3-е изд., доп. — М.: Юстицинформ, 
2024. — 128 с. 

В книге рассматриваются основные подходы налоговых и правоохранительных 
органов в части методики выявления налоговых правонарушений 
и преступлений. Представленный материал основан на 
18-летнем опыте автора по сопровождению налоговых споров, написании 
диссертационного исследования, личном участии в оспаривании 
более 50 выездных налоговых проверок, судебном представительстве 
в арбитражных судах, в Верховном Суде РФ, участии в проведении контрольных 
мероприятий в период работы в территориальных налоговых 
органах и ФНС России.
Представленные практические материалы являются не руководством 
к действию, а рекомендацией к проведению диагностики текущих 
налоговых рисков с целью актуализации принимаемых мер и стратегии 
развития. Своевременная оценка правовых рисков, с учетом современных 
тенденций налогового контроля, в равной мере повышает как саму 
юридическую безопасность компании (минимизирует потенциальные 
финансовые потери), так и позволяет бенефициарам бизнеса прогнозировать 
направления развития и повысить защищенность собственных 
активов в рамках закона.
Использованные материалы и выводы будут полезны всему бизнес-
сообществу, в особенности собственникам бизнеса, генеральным 
и финансовым директорам, представителям органов государственной 
власти, студентам, аспирантам, а также всем интересующимся налоговым 
правом.
Ключевые слова: налоговые риски, налоговые проверки, статья 54.1 
НК РФ, сомнительные контрагенты, дробление бизнеса, налоговая и уголовная 
ответственность за неуплату налогов, юридическая структура 
бизнеса, бенефициары бизнеса.

УДК 342.743(094.072)
ББК 67.402
         Ш655

ISBN 978-5-7205-2019-9

Ш655  

R.N. SHISHKIN  

THE METHODOLOGY OF 
PROVING INTENT TO PAY 
TAXES DURING TAX AUDITS

Taxpayer protection strategy

Practical guidelines

3rd edition, expanded

Moscow
YUSTITSINFORM
2024

© LLC «Yustitsinform», 2024
ISBN 978-5-7205-2019-9

УДК 342.743(094.072)
ББК 67.402

 Shishkin R.N.
          The methodology of proving intent to pay taxes during tax audits: taxpayer 
protection strategy: practical guidelines / R.N. Shishkin. — 3rd ed., exp. — М.: 
Yustitsinform, 2024. — 128 p. 

The book examines the main approaches of tax and law enforcement 
agencies in terms of the methodology for detecting tax offenses and crimes. 
The presented material is based on the author’s 18-year experience in 
supporting tax disputes, writing a dissertation research, personal participation 
in challenging more than 50 on-site tax audits, judicial representation in 
arbitration courts, the Supreme Court of the Russian Federation, participation 
in conducting control measures while working in territorial tax authorities and 
the Federal Tax Service of Russia.
The presented practical materials are not a guide to action, but a 
recommendation to diagnose current tax risks in order to update the measures 
taken and the development strategy. Timely assessment of legal risks, taking 
into account current trends in tax control, equally increases both the legal 
security of the company itself (minimizes potential financial losses) and allows 
business beneficiaries to predict development directions and increase the 
protection of their own assets within the framework of the law.
The materials and conclusions used will be useful to the entire business 
community, especially business owners, general and financial directors, 
representatives of government authorities, students, graduate students, as 
well as anyone interested in tax law.
Keywords: tax risks, tax audits, Article 54.1 of the Tax Code of the 
Russian Federation, dubious counterparties, business fragmentation, tax and 
criminal liability for non-payment of taxes, legal structure of the business, 
beneficiaries of the business.

УДК 342.743(094.072)
ББК 67.402
         Ш655 

ISBN 978-5-7205-2019-9

Ш655  

СОДЕРЖАНИЕ

Введение ........................................................................................... 6 

ГЛАВА 1. Основные положения по проведению налогового 
 
  
контроля в отношении организаций. Умысел 

 
  
в налоговых правоотношениях ........................................14

 
§ 1. Проведение предпроверочного анализа 

 
  
и основные мероприятия налогового контроля ...........14

 
§ 2. Умысел как основание для привлечения 

 
  
к налоговой ответственности ........................................34

 
§ 3. Умысел как основание для привлечения 

 
  
к уголовной ответственности ........................................44

ГЛАВА 2. Методика доказывания умысла на неуплату налогов. 
 
  
Стратегия защиты прав налогоплательщиков .................54

 
§ 1. Доказывание умысла при выявлении 

 
  
недобросовестных контрагентов ...................................54

 
§ 2. Доказывание умысла при выявлении 

 
  
признаков дробления бизнеса .......................................71

 
§ 3. Методика установления бенефициара бизнеса. 

 
  
Взыскание налогов с взаимозависимых лиц ................83

 
§ 4. Стратегия защиты прав налогоплательщика ................92

Заключение....................................................................................111

Приложение 1. Основные стадии назначения, проведения, 
 
  
  
 оформления и оспаривания  результатов 

 
  
  
 налоговой проверки ............................................115
Приложение 2. Статистика рассмотрения судами уголовных 
 
  
  
 дел по налоговым преступлениям ......................116 
Приложение 3. Перечень основных вопросов в рамках 
 
  
  
 допроса генерального директора в налоговом 

 
  
  
 органе ..................................................................117
Приложение 4. Основные претензии проверяющих 
 
  
  
 по дроблению бизнеса и контраргументы 

 
  
  
 налогоплательщиков  ..........................................120

ВВЕДЕНИЕ

Статьей 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — 
ГК РФ) провозглашается свобода предпринимательской деятельности 
и получение прибыли на основе принятия самостоятельных 
управленческих решений. Предприниматель на свое усмотрение 
определяет сферу ведения бизнеса, формат и структуру органов 
управления, количество бизнес-единиц, выбирает контрагентов 
и определяет стратегию развития.
Ни налоговый, ни судебный контроль не призваны проверять 
экономическую целесообразность принимаемых бизнесом решений, 
поскольку в силу их рискового характера существуют объективные 
пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых 
просчетов (Постановления Арбитражного суда Московского округа 
от 24.11.2023 № Ф05–28328/2023 по делу № А40–288396/2021, Арбитражного 
суда Западно-Сибирского округа от 28.12.2022 № Ф04–
5960/2022 по делу № А45–27009/2021 и др.).
Вместе с тем помимо взятых на себя договорных обязательств, 
волеизъявление участников гражданского оборота ограничивается 
контролем за уровнем, полнотой и своевременностью уплаты налогов 
в бюджет со стороны компетентных государственных органов. 
Прежде всего речь идет о налоговых и правоохранительных органах, 
в чью компетенцию входит не только выявление налоговой недоимки, 
но и применение мер ответственности в случае нарушения 
налогового законодательства.
Ключевыми понятиями, которые подлежат рассмотрению с точки 
зрения баланса интересов налоговых органов и налогоплательщиков, 
являются критерии налоговых рисков и определение тонкой грани 
налоговой выгоды, когда она переходит в категорию необоснованной 
и нарушающей закон.
В Основных направлениях бюджетной, налоговой и таможенно-
тарифной политики на 2024 год и на плановый период 2025 
и 2026 годов 1 отмечается, что государственная экономическая политика 
в первую очередь ориентирована на содействие достижению 
национальных целей развития страны посредством обеспечения 
устойчивых темпов роста экономики и расширения потенциала 
сбалансированного развития.

1 Текст документа опубликован на сайте. URL: https://minfin.gov.ru

Введение

7

В качестве стратегических целей отмечено формирование стабильных 
фискальных условий (т. е. отсутствие кардинальных изменений 
в налоговом законодательстве в течение нескольких лет) 
и сокращение теневого сектора в налоговой сфере (борьба с «фирмами-
однодневками», «серыми зарплатами» и необоснованным 
применением льгот).
При этом повышение собираемости налогов не только способствует 
мобилизации доходов, но также позволяет устранить неравные 
конкурентные условия и способствует перераспределению трудовых 
и материальных ресурсов в пользу эффективных собственников 
и менеджеров от тех, кто получал конкурентные преимущества за 
счет недобросовестного поведения.
Согласно промежуточному отчету руководителя ФНС России за 
2023 г.2, рост поступлений в бюджет составил 9%. По итогам первого 
полугодия 2023 г. завершено 2,8 тыс. выездных налоговых проверок, 
что в 2 раза меньше, чем в первом полугодии 2022 г. (5,5 тыс. 
проверок). В среднем выездные проверки проводятся в отношении 
одного налогоплательщика из тысячи зарегистрированных, а по применяющим 
специальные налоговые режимы — одного из 10 тысяч.
В 2024 г. продолжится общий тренд последних лет, когда при 
сокращении количеств проверок на 20–30% в год, эффективность 
одной проверки повышается примерно в 1,5 раза.
Кроме того, в результате добровольного уточнения налоговых 
обязательств в бюджет дополнительно поступило 100 млрд рублей, 
что составляет 54% общей суммы по результатам контрольно-аналитической 
работы (182 млрд рублей).
Наиболее распространенным видом налоговой ответственности 
является ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — 
НК РФ), предусматривающая санкцию за неуплату налогов 
в размере 20% от неуплаченной суммы и квалифицированный 
штраф в размере 40%, если будет доказана направленность действий 
налогоплательщика3.
Помимо общей финансовой нагрузки на предприятие дона-
числение налогов может привести и к предъявлению претензий 

2 URL: https://www.nalog.gov.ru/rn77/news/activities_fts/13878286/

3 Информативно. В настоящее время на рассмотрении Государственной Думой 
РФ находится законопроект № 416287-8 о повышении штрафа за умышленное правонарушение 
до 100 %. URL:  https://sozd.duma.gov.ru/bill/416287-8

Введение

8

собственникам бизнеса. В последние годы все чаще стали применяться 
механизмы субсидиарной ответственности бенефициаров, 
когда неуплаченный размер доначислений предъявляется взаимозависимым 
структурам и реальным владельцам. При этом положения 
о возможности ограничений претензий размером уставного 
капитала не действуют.
При наличии состава уголовного преступления действия организации (
руководителя) будут квалифицированы по соответствующей 
части ст. 199 Уголовного кодекса Российской Федерации (далее — 
УК РФ), предусматривающей ответственность за уклонение от 
уплаты налогов, сборов и (или) страховых взносов, подлежащих 
уплате организацией.
Уклонение от уплаты может быть совершено путем непредставления 
налоговой декларации (расчета) или иных документов 
(например, документов, расшифровывающих доходы и расходы, 
подтверждающих более низкую ставку налога или предоставление 
иных льгот и преференций) либо путем включения в налоговую декларацию (
расчет) или такие документы заведомо ложных сведений.
Большой резонанс в вопросах уголовной ответственности в 2023 г. 
имели дела, возбужденные в отношении физических лиц — в целом, 
и блогеров, в частности. Эти дела показали, что Налоговая 
служба продолжает совершенствовать свои механизмы контроля 
и анализировать все новые сферы предпринимательства. При этом 
отдельный практический интерес представляет собой расширение 
следственными органами подходов в применении норм УК РФ. Так, 
при выявлении фактов неуплаты налогов помимо «классических» 
ст. 198 и 199 УК РФ (неуплата налогов физическим лицом и организацией) 
применяется и «новые» составы, такие как ст. 174.1 УК 
РФ (легализация (отмывание) денежных средств).
В рамках претензий контролирующих органов о «незаконном 
дроблении бизнеса» может фигурировать также ст. 173.1 УК РФ (незаконное 
образование (создание, реорганизация) юридического лица).
При соотношении норм уголовной и налоговой ответственности 
следует учитывать, что из буквального толкования ст. 2 НК РФ 
следует, что одно и то же правоотношение не может одновременно 
квалифицироваться как налоговое и как иное, не являющееся 
налоговым. В связи с этим налогоплательщик за совершенное им 
деяние не может одновременно быть привлечен к налоговой и иной 
ответственности.

Введение

9

Однако это совсем не означает невозможность привлечения 
к ответственности по НК РФ и УК РФ за одно правонарушение. 
Например, по итогам выездной налоговой проверки финансовым 
санкциям в виде налогов, пеней и штрафов подвергается именно 
организация (физическое лицо в случае осуществления деятельности 
как индивидуальный предприниматель, владелец патента, 
самозанятый или физическое лицо), а к уголовной ответственности 
в силу прямой нормы ст. 19 УК РФ может быть привечено только 
физическое лицо (должностное лицо в случае организации). Таким 
образом, одновременное привлечение к налоговой и уголовной 
ответственности возможно при доначислении налогов юридическому 
лицу и предъявлении претензий к должностному лицу как 
физическому лицу.
Ключевым фактором в доказывании вины (равно как и формировании 
налогоплательщиком линии защиты) является наличие умысла 
в соответствующих действиях налогоплательщика и установление 
причинно-следственной связи между его действиями и последствиями 
в виде неуплаченной в государственный бюджет суммы.
При подозрении на создание схемы по уходу от налогообложения 
и отклонению от добросовестного ведения предпринимательской 
деятельности, налоговым органом рекомендовано включать в состав 
проверяющей группы сотрудников правоохранительных органов. 
Совместное проведение выездных налоговых проверок позволяет 
более детально и разносторонне (с учетом специфического опыта) 
оценить финансово-хозяйственную деятельность.
В пункте 1 Письма ФНС России от 13.07.2017 г. № ЕД-4–
2/13650@ отмечается, что обстоятельства, свидетельствующие об 
умысле налогоплательщика на неуплату налогов (сборов), являются 
общими как для налогового, так и для следственного органа. Разница 
заключается лишь в процедуре, характере и виде действий, 
совершаемых для закрепления этих обстоятельств (для налогового 
органа — это действия по осуществлению налогового контроля, для 
следственного органа — это процессуальные действия при проверке 
сообщения о преступлении и следственные действия). Поэтому сотрудникам 
следственных органов Следственного комитета требуется 
в рамках представленных им полномочий проводить проверочные, 
следственные и иные процессуальные действия, направленные на 
закрепление доказательств, полученных налоговыми органами, 
и установление дополнительных.

Введение

10

Налоговым органам при принятии по результатам налоговых 
проверок решений о привлечении к ответственности за совершение 
налогового правонарушения необходимо наиболее взвешенно, 
а также с учетом рекомендаций сотрудников следственного органа 
по результатам предварительного ознакомления с материалами 
налоговых проверок подходить к вопросу квалификации действий 
налогоплательщиков в качестве умышленных.
В рамках настоящей книги детально рассмотрены обстоятельства, 
которые могут быть признаны доказывающими виновность 
организации и направленность действий ее должностных лиц на 
неуплату налогов, какие мероприятия проводятся государственными 
органами для доказывания умысла, какие аргументы учитываются 
судами при вынесении того или иного решения. Вместе с тем все 
устанавливаемые факты носят субъективный характер как со стороны 
контролирующих органов, так и со стороны организаций.
Например, в отношении поставщика товара устанавливается, что 
руководителем контрагента является взаимозависимое к налогоплательщику 
лицо. Налоговым органом данный факт рассматривается 
как доказательство умышленных действий сторон и в ряде случаев 
суды поддерживают данную точку зрения.
Определением Верховного Суда РФ от 15.11.2023 № 305-ЭС23–
21926 по делу № А40–125625/2022 налоговые доначисления признаны 
обоснованными. Судом было установлено:
- имеется наличие родственных связей между руководством 
спорного контрагента сотрудниками общества;
- коммерческий директор общества и генеральный директор 
контрагента — одно лицо;
- установлена «номинальность» руководителя спорного контрагента;
- создан фиктивный документооборот и финансово-хозяйственные 
взаимоотношения в целях получения необоснованной 
налоговой экономии;
- имеется совпадение IP-адресов заявителя и спорных контрагентов;
- 
имеется наличие финансовых взаимосвязей, а также единой 
инфраструктуры для входа в систему удаленного доступа «Банк-Клиент» 
между заявителем и спорными контрагентами;
- денежные средства, полученные по результатам выполнения 
работ/оказания услуг распределялись между сотрудниками под 
видом совершения операций по возврату займов;

Введение

11

- проводимые операции имели «транзитный» характер с последующим 
обналичиванием денежных средств;
- численность штата сотрудников у спорных контрагентов минимальна, 
часть из которых являлась работниками заявителя;
- главным бухгалтером заявителя велась бухгалтерская и налоговая 
отчетность контрагентов 2-го звена;
- работы выполнены заявителем собственными силами;
- спорными контрагентами не исполнена налоговая обязанность 
по исчислению и уплате в бюджет НДС, за счет которого заявителем 
формировались налоговые вычеты.
В то же время аналогичные обстоятельства были расценены 
в качестве доказательств невиновности организации в следующих 
судебных спорах.
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 
19.10.2023 г. № Ф05–24969/2023 по делу № А40–193932/2022 поддержана 
позиция налогоплательщика, т. к. налоговым органом не 
доказан факт направленности действий на получение необоснованной 
налоговой выгоды, взаимозависимости Общества и спорных 
контрагентов, создания формального документооборота и фиктивности 
поставок товаров, завышения цен по сделкам со спорными 
контрагентами.
Материалами дела установлено, что сделки носили реальный 
характер и были направлены на приобретение товара с целью его 
дальнейшей реализации заказчикам Общества. Затраты на приобретение 
товара были экономически оправданы, что подтверждается 
полученной Обществом прибылью по итогам проверяемого 
периода.
Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 
07.02.2023 г. № Ф09–9561/22 по делу № А34–3364/2020. Основанием 
для доначисления указанных сумм налогов послужили выводы 
инспекции о получении обществом необоснованной налоговой 
выгоды за счет создания схемы «дробления» бизнеса путем вовлечения 
в финансово-хозяйственную деятельность подконтрольных 
взаимозависимых индивидуальных предпринимателей с перераспределением 
на них части доходов, получаемых от розничной продажи 
мясной продукции. Как следует из материалов дела, ООО заключало 
с рядом ИП договоры на поставку изготовленной или приобретенной 
мясной продукции, а также договоры оказания услуг по обвалке мяса.
При этом доказана реальность и деловая цель работы каждого ИП: